Взаимоотношения между заказчиком и инвестором: правовая основа и бухгалтерский учет (М. Киселев, "Финансовая газета", N 1, 2, январь 2007 г.)

Взаимоотношения между заказчиком и инвестором: правовая основа и
бухгалтерский учет

Любой инвестиционный контракт является комплексным договором. С одной стороны, при передаче земельного участка в собственность либо во временное пользование инвестору (застройщику) между муниципальными органами и инвестором возникают гражданско-правовые отношения, в которых обе стороны участвуют равноправно, что подразумевает заключение соответствующего гражданско-правового, как правило, возмездного договора, которым будут опосредованы имущественные отношения по передаче земельного участка в собственность либо во временное владение и пользование (ст. 124, 125 ГК РФ).

При передаче земельного участка в собственность оформляется договор купли-продажи, предполагающий перечисление покупателем (застройщиком) в местный бюджет денежной суммы, эквивалентной стоимости земельного участка, указанной в договоре.

При оформлении договора аренды застройщик (арендатор) получает землю во временное владение и пользование и уплачивает в местный бюджет арендную плату в порядке, установленном договором.

С другой стороны, сама процедура предоставления земельного участка под строительство осуществляется в рамках административных правоотношений, что подразумевает принятие уполномоченным органом решения о предоставлении земельного участка, осуществление отвода земли в натуре, выдачу разрешения на ведение строительных работ, оформление земельно-правовых документов.

Правовая основа деятельности заказчика-застройщика

Статус заказчика-застройщика как участника процесса капитального строительства определен ГК РФ, Федеральным законом от 25.02.99 г. N 39-ФЗ (в ред. от 2.02.06 г.) "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Федеральным законом от 30.12.04 г. N 214-ФЗ (с изм. и доп. от 16.10.06 г.) "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", а также действующим до настоящего времени Положением о заказчике-застройщике, едином заказчике, дирекции строящегося предприятия и техническом надзоре, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 2.02.88 г. N 16 (далее - Положение о заказчике-застройщике).

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчиками являются уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом.

Статья 2 Закона N 214-ФЗ определяет застройщика как юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство. К иным объектам недвижимости относятся гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры и иные объекты недвижимости, за исключением объектов производственного назначения.

Положение о заказчике-застройщике устанавливает, что заказчик-застройщик является юридическим лицом, распоряжается денежными средствами, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, а также всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства, несет ответственность за ввод в действие в установленные сроки производственных мощностей и объектов, сооружаемых в соответствии с утвержденной проектно-сметной документацией, за своевременную подготовку их к эксплуатации, обеспечение высокого уровня архитектуры и градостроительства, проектных решений и качества строительства, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования.

Таким образом, заказчиком может быть:

юридическое лицо любой организационной и правовой формы, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации, или структурное подразделение инвестора (управление, отдел капитального строительства, группа технического надзора действующего предприятия), наделенное необходимыми полномочиями для выполнения возложенных на него функций. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом, заключенными сторонами в соответствии с действующим законодательством;

юридическое лицо, имеющее соответствующую лицензию на осуществление конкретных видов деятельности согласно ст. 17 Федерального закона от 8.08.01 г. N 128-ФЗ (в ред. от 27.07.06 г.) "О лицензировании отдельных видов деятельности", Положению о лицензировании деятельности по проектированию зданий и сооружений I и II уровней ответственности. Отметим, что лицензирование деятельности по проектированию, строительству, а также инженерным изысканиям для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом прекращается с 1 января 2007 г. (п. 6 ст. 18 Закона N 128-ФЗ).

Предметом деятельности заказчика являются строительство новых объектов, реконструкция, расширение, техническое перевооружение действующих объектов различного назначения, проведение капитального ремонта.

В задачи заказчика входит:

организация реализации инвестиционного проекта, в том числе выполнение предпроектной подготовки, анализ возможностей участников инвестиционно-строительного процесса, планирование строительства, включая проектные, изыскательские, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, строительно-монтажные, отделочные работы, сейсмические исследования и другие работы, связанные со строительством и ремонтом объектов различного назначения;

весь комплекс организационно-управленческих работ, обеспечивающих строительство "под ключ".

Деятельность заказчика считается завершенной и прекращается после регистрации ввода объекта в эксплуатацию в местных органах власти, если иное не предусмотрено инвестиционным договором.

Заказчик несет ответственность перед инвестором.

Гражданско-правовая ответственность заказчика заключается в обязанности:

возмещения кредитору убытков, включая причиненный ущерб и упущенную выгоду;

уплаты предусмотренных договором штрафных санкций и пеней в согласованном сторонами размере.

Административная ответственность заказчика состоит в следующем:

в соответствии с п. 1 ст. 9.5 КоАП РФ строительство зданий и сооружений без соответствующего разрешения влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 3 до 5 МРОТ, на должностных лиц - от 5 до 10 МРОТ, на юридических лиц - от 50 до 100 МРОТ;

в соответствии с п. 2 ст. 9.5 КоАП РФ за нарушение правил приемки и ввода объектов в эксплуатацию и фактическое использование объектов без оформления ввода в эксплуатацию предусмотрена ответственность в виде административного штрафа для граждан в размере от 5 до 10 МРОТ, для должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ и для юридических лиц - от 100 до 200 МРОТ.

Договор между заказчиком и инвестором

По правовой природе договор, по которому к участию в процессе строительства привлекается профессиональная организация-застройщик (далее - заказчик), представляет собой разновидность посреднического договора с общими элементами договора возмездного оказания услуг. Заказчик привлекается к реализации инвестиционного проекта, когда сам инвестор в силу специфики либо каких-то иных причин не имеет возможности выполнять функции застройщика самостоятельно, не располагая необходимой материально-технической базой, квалифицированными трудовыми ресурсами и т.п.

Таким образом, договор на выполнение функций заказчика является комплексным договором, сочетающим элементы агентского договора и договора об оказании услуг.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).

Агентский договор - особая разновидность договора возмездного оказания услуг. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Поскольку в подавляющем большинстве случаев заказчик, выполняя задание инвестора, действует от своего имени, но в интересах и за счет инвестора, к такому договору в силу ст. 1011 ГК РФ должны применяться правила договора комиссии, установленные ст. 990-1004 ГК РФ. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным во всех случаях агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В свою очередь агент (заказчик) не вправе отказать в передаче принципалу (инвестору) прав по сделкам с третьим лицом даже при условии, что инвестором не исполнены обязанности перед заказчиком (указанная позиция, в частности, подтверждается пп. 2, 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 г. N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии").

Полномочия агента (заказчика) могут быть определены договором конкретно путем перечисления поручаемых ему действий либо в общем виде с передачей агенту общих полномочий на совершение сделок от имени принципала. При указании поручений в общем виде заказчик может совершать любые сделки, которые мог бы совершить сам принципал (инвестор), если их совершение не противоречит существу агентского договора).

В соответствии с договором заказчик:

- выдает исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на разработку этой документации и проводит ее согласование в установленном порядке;

- заключает договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ, осуществляет в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;

- выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки, осуществляет надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, выполняет прием законченных работ и подготовку объекта к передаче в эксплуатацию.

Инвестор обязан оплатить услуги заказчика, уплата вознаграждения производится по мере выполнения строительно-монтажных работ и принятия их результатов, что подтверждается актами о приеме выполненных работ (форма N КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Договором может быть предусмотрено, что окончательный расчет с заказчиком производится по завершении строительства и сдаче объекта в эксплуатацию.

Налогообложение сумм, поступающих в рамках договора на оказание
услуг заказчика

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС (п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, в платежных поручениях от инвестора сумма, поступающая в распоряжение заказчика для выполнения поручения от инвестора, указывается исключительно без НДС, в противном случае с данных средств налоговый орган может потребовать уплатить НДС в бюджет как с суммы поступившего аванса. В назначении платежа может указываться: "Оплата в рамках инвестиционного контракта на строительство N ____ от _____ НДС не облагается в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ".

Среди полученных денежных средств заказчикам следует выделять денежные средства, которые являются их вознаграждением и получены в оплату услуг за выполнение функций заказчика. Вознаграждение заказчикам подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Указанное вознаграждение может выделяться расчетным путем как отношение суммы вознаграждения за услуги заказчика-застройщика к общей сумме по проектно-сметной документации.

В соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

С точки зрения главы 25 НК РФ для обоснованного списания расходов по содержанию заказчика в рамках налогового периода (года) и при невозможности принять данные расходы в следующем налоговом периоде (в следующем году) выручку по указанным услугам необходимо определять, по нашему мнению, не реже одного раза в квартал. Вместе с тем действующее законодательство позволяет заказчику определять выручку один раз в конце срока действия договора. Однако необходимо учитывать что, например, при завершении договора в 2007 г. расходы на содержание заказчика за 2006 г. налоговыми органами приняты не будут, так как они не относятся к данному налоговому периоду.

Кроме того, НК РФ содержит положения о расчетном способе определения выручки от реализации для уплаты налога на прибыль, что, безусловно, усложнит работу бухгалтерии. Таким образом, из сумм, поступающих от инвестора, заказчик расчетным путем выделяет сумму, приходящуюся на его вознаграждение, и отражает как полученный аванс с начислением НДС и с дальнейшим зачетом его при выставлении акта о реализации.

Вместе с тем порядок выплаты вознаграждения может также регулироваться договором с инвестором, в котором будут четко выделены определенная сумма в качестве вознаграждения и порядок, сроки ее выплаты.

Выбранный способ рекомендуется закрепить в учетной политике для избежания разногласий с налоговыми органами.

Оплата за выполненные проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы, другие капитальные работы и выплаты поставщикам и подрядчикам производится заказчиком за счет этих средств с учетом НДС. Суммы НДС, уплаченные заказчиками подрядным организациям, подлежат вычету и возмещению из бюджета у инвесторов (п. 6 ст. 171 НК РФ). Полученные заказчиком от подрядных организаций счета-фактуры при осуществлении строительных работ хранятся заказчиками-застройщиками в журнале учета полученных счетов-фактур. После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик выписывает счета-фактуры на суммы уплаченного НДС инвесторам пропорционально долевым взносам каждого инвестора.

Бухгалтерский учет средств заказчика-застройщика

Учет средств, привлекаемых для строительства объекта. Инвестирование по своей сути является видом целевого финансирования. Поэтому средства, полученные от инвестора, отражаются в учете заказчика по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51, 50 и др.). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - отражено принятие к учету материалов, приобретенных для строительства,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенным материалам,

Дебет 08, Кредит 10 - списаны материалы, израсходованные на капитальное строительство на основании отчета подрядчика,

Дебет 08, Кредит 60 - приняты к оплате счета подрядчика за выполненные строительно-монтажные работы,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС по выполненным работам,

Дебет 60, Кредит 51 - оплачены счета подрядчика,

Дебет 07, Кредит 60 - принято к учету оборудование, требующее монтажа,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию,

Дебет 60, Кредит 51 - оплачен счет за приобретенное оборудование,

Дебет 08, Кредит 07 - отражена передача оборудования подрядчику для монтажа.

Учет расчетов заказчика с подрядчиками. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. Отношения заказчика с подрядчиками строятся на основе договора строительного подряда в соответствии со ст. 740-757 ГК РФ.

Согласно п. 5 ПБУ 2/94 застройщик может либо выдавать подрядчику авансы или перечислять ему промежуточные платежи за работы, выполненные на конструктивных элементах или этапах, либо перечислить денежные средства после завершения всех работ на строительстве объекта. В бухгалтерском учете у застройщика расчеты за объекты строительства следует отражать исходя из стоимости, определенной в договоре:

Дебет 60, Кредит 51 - перечислен аванс на выполнение строительно-монтажных работ,

Дебет 08, Кредит 60 - приняты к оплате счета подрядчика за выполненные строительно-монтажные работы,

Дебет 60, Кредит 60 - произведен зачет ранее выданного аванса,

Дебет 60, Кредит 51 - погашена задолженность перед подрядчиком.

Учет затрат на содержание заказчика. Под затратами на содержание понимаются расходы на содержание заказчика как юридического лица, специализирующегося на реализации инвестиционных проектов. Такие расходы учитываются так же, как по обычному (уставному) виду деятельности: по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. По окончании месяца затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно сметная стоимость услуг заказчика отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и включается в расходы по статье "Прочие капитальные затраты". При превышении расходов заказчика над средствами, предусмотренными сметой, сумма превышения также отражается на счете 08 по данной статье в общем порядке.

Учет законченного строительством объекта. Заказчик по завершении капитального строительства объекта предъявляет его к сдаче в эксплуатацию, которая оформляется типовыми формами: актом приема законченного строительством объекта (форма N КС-11) или актом приема законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Взаимоотношения между заказчиком и техническим заказчиком

Статьей 749 ГК РФ предусмотрено, что заказчик вправе заключить самостоятельно договор со специализированной организацией, имеющей соответствующую лицензию, которая будет действовать от имени и в интересах заказчика и за его счет осуществлять контроль и надзор за строительством объекта (технический заказчик). Пределы полномочий инженерной организации (технического заказчика) и порядок уведомления ею заказчика о действиях подрядчика и о недостатках, обнаруженных в процессе исполнения поручения, предусматриваются в договоре между заказчиком и инженерной организацией.

Договор с инженером (инженерной организацией) в соответствии со ст. 749 ГК РФ является договором об оказании услуги, и, следовательно, к нему должны применяться правила ст. 779-783 ГК РФ.

Отметим, что по своей сути этот договор может квалифицироваться и как договор поручения. При этом даже в случае привлечения инженерной организации для выполнения части функций заказчика последний обязан иметь соответствующую лицензию на выполнение таких функций, поскольку по договору поручения инженерная организация будет осуществлять все действия от имени и по поручению заказчика. По договору поручения могут совершаться только юридические, а не фактические действия (принятие работ, подписание актов и т.д. без участия расчетов с подрядными организациями). Средства, перечисляемые техническому заказчику, следует рассматривать как оплату оказанных услуг (в рамках договора на оказание услуг), которые облагаются НДС и не подпадают под действие п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Таким образом, технический заказчик не может заключать договоры с подрядными организациями.

Пунктом 1 ст. 971 ГК РФ установлено, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным (в данном случае - инженерной организацией), возникают непосредственно у доверителя (в данном случае - заказчика).

В соответствии с частью второй ГК РФ, Положением, ГОСТ.Р.ИСО 9000, а также распоряжением мэра г. Москвы от 13.07.98 г. N 715-РМ "Об утверждении положения о техническом надзоре заказчика за строительством зданий и сооружений в г. Москве" осуществление технического надзора заказчика для всех объектов строительства обеспечивается юридическими и физическими лицами, имеющими соответствующую лицензию ИГАСН (сертификат) на ведение технического надзора заказчика и разрешение на строительство объекта, в порядке, установленном строительными нормами и правилами (СНиП), ст. 748 ГК РФ и указанными положениями.

Технический заказчик не имеет права самостоятельно распоряжаться финансовыми и иными ресурсами.

Обязательным условием, обеспечивающим последующую нормальную эксплуатацию объектов, является проверка техническим заказчиком при сдаче объекта в эксплуатацию наличия в составе проектной документации паспорта здания и паспортов квартир с основными техническими и эксплуатационными характеристиками энергетического и санитарно-эпидемиологического паспортов на объект. Работа технического заказчика на подконтрольном объекте заканчивается после решения всех вопросов по вводу его в эксплуатацию и не ранее чем через месяц после фактического ввода объекта в эксплуатацию (заселения).

Основными задачами технического заказчика являются:

- контроль за обоснованием сроков выполнения работ и достоверностью определения сметной стоимости и договорной цены выполняемых работ;

- контроль за строительством зданий и сооружений производственного и непроизводственного назначения, включающий систематическую проверку соответствия объема, стоимости, методов, технологии и качества выполняемых строительно-монтажных работ утвержденным проектам и сметам, строительным нормам и правилам, стандартам и другим нормативно-правовым документам;

- контроль за выполнением работ в договорные сроки и вводом в эксплуатацию производственных мощностей и объектов в установленные сроки.

М. Киселев,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 1, 2, январь 2007 г.