Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2010 г. N 09АП-14666/2010

город Москва

дело N А40-169141/09-116-1034

N 09АП-14666/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 30.06.2010.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.07.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей Л.Г. Яковлевой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.04.2010

по делу N А40-169141/09-116-1034, принятое судьей А.П. Терехиной

по заявлению Открытого акционерного общества "Воскресенские минеральные удобрения"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области

о признании недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - О.А. Новиковой по доверенности N ВМУ-172/09 от 29.09.2009;

от заинтересованного лица - П.А. Андрейкина по доверенности N 02-18/00275 от 19.03.2010, Е.В. Мишукова по доверенности N 02-27/01588 от 23.12.2009;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Воскресенские минеральные удобрения" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 13.08.2009 N 08-30/217 об отказе привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 50.951.391 руб., начисления пени в сумме 850.897, 54 руб., в части отказа обществу в возмещении предъявленного налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 в сумме 134.846.059 руб., указания внести необходимые исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.04.2010 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, 17.02.2009 обществом представлена в инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 01.06.2009 N 08-28/136 и приняты решения от 13.08.2009 N 08-30/217 об отказе привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу отказано в привлечении к налоговой ответственности, начислены пени в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленным налоговым законодательством о налогах и сборах сроки в сумме 850.897, 54 руб., предложено отказать предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 в сумме 134.846.059 руб., уплатить недоимку 50.951.391 руб., пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом занижен налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет по строке 30 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 в сумме 57.002 руб., данная сумма налога по ставке 10 % не отражена в книге продаж и дополнительном листе к нему.

Как установлено судом первой инстанции, обществом допущена техническая ошибка, не приводящая к занижению налоговой базы, в результате неверного заполнения уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008, раздел 3 по строке 030 (ставка налога 10 %). Данная сумма должна быть отражена в той же величине 57.002 руб., но по строке 020 декларации, при этом первичная декларация заполнена правильно.

В соответствии со ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и предоставить в налоговый орган уточненную декларацию.

При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В этой связи доначисление налога в сумме 45.601 руб. является неправомерным.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом неправомерно отнесена на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному в качестве покупателя - налогового агента сумма в размере 496.768 руб.

Согласно п. 3 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Положения указанного пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, и при их приобретении он уплатил налог.

Факт приобретения товаров, работ, услуг, а также факт оплаты НДС в 1 квартале 2008 налоговым органом не отрицается, соответственно, все условия для предъявления таких сумм НДС к вычету выполнены обществом в 1 квартале 2008.

Таким образом, у заявителя в 1 квартале 2008 возникает право на вычет НДС в сумме 496.768 руб.

Факт приобретения товаров, работ, услуг по договору N 07/10-4 и факт уплаты сумм НДС в бюджет подтверждают представленные документы (т. 2 л.д. 33-46): акты, счета-фактуры, платежные поручения.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письмах от 07.04.2008 N 03-07-08/84, от 16.09.2005 N 03-04-08/241, от 15.07.2004 N 03-04-08/43, налоговый агент имеет право на вычет уплаченной в качестве налогового агента суммы НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.

При этом в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства Финансов Российской Федерации по всем вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Ссылка налогового органа на позицию, изложенную в письме ФНС России от 07.06.2008 N 3-1-10/81@ несостоятельна, поскольку письмо ФНС России не является законодательным актом и датировано позднее проверяемого периода.

С учетом норм главы 21 НК РФ и письменных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что право на вычет сумм НДС в размере 496.768 руб. возникло и правомерно заявлено обществом в 1 квартале 2008.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом неправомерно заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость по экспортным операциям в сумме 179.065.801 руб. ввиду отсутствия подтверждения ведения обществом раздельного учета в соответствии с учетной политикой.

Как следует из материалов дела, обществом представлена в налоговый орган корректирующая декларация к декларации по НДС за 1 квартал 2008, по которой ранее налоговым органом принято решение о возмещении полностью суммы НДС.

По сравнению с первоначальной декларацией обществом, в том числе, уточнены вычеты по разделу 3 декларации, а именно увеличены на сумму 6.189.280руб. по строке 220 декларации. Сумма налоговых вычетов, заявляемых в налоговой декларации, определена следующим образом.

Согласно учетной политике предприятия на 2007 и 2008 (т. 1 л.д. 119-142) распределение входного НДС на внутренний и на экспортный рынок осуществляется обществом ежемесячно: определяется сумма НДС по оприходованным за месяц товарам; определяется доля себестоимости отгруженной экспортной продукции в общей себестоимости продукции, отгруженной в отчетном месяце; определяется доля входного НДС по экспортной продукции пропорционально доле себестоимости отгруженной экспортной продукции; полученная сумма НДС распределяется по отгрузкам на экспорт (в разрезе каждой ГТД) в следующем месяце пропорционально выручке по этим отгрузкам.

При сборе документов в соответствии со ст. 165 НК РФ в отчетном периоде в налоговой декларации за данный отчетный налоговый период заявляются налоговые вычеты по различным месяцам образования входного НДС лишь на сумму, которая подтверждается документами по ст. 165 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что в уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость по 3 и по 5 разделу всего на сумму 240.545.243руб., право на произведение которых, заявитель получил на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) в ноябре, декабре 2007, январе, феврале 2008.

Сумма входного НДС по отгрузкам на экспорт по указанным месяцам рассчитывалась следующим образом: ноябрь 2007 - сумма входного НДС всего составляет - 73.577.122, 41 руб. Себестоимость всего равна - 531.324.977, 62 руб. Себестоимость отгруженной экспортной продукции - 384.315.389, 26 руб. Доля экспортной продукции = доля входного НДС по экспортной продукции - 72,33 % (с округлением до сотых единиц). Сумма входного НДС по отгрузкам на экспорт - 53.219.445 руб.; декабрь 2007 - сумма входного НДС всего составляет - 79.632.345 руб. Себестоимость всего равна - 511.111.401, 12 руб. Себестоимость отгруженной экспортной продукции - 353.599.122, 76 руб. Доля экспортной продукции = доля входного НДС по экспортной продукции - 69,18 % (с округлением до сотых единиц). Сумма входного НДС по отгрузкам на экспорт - 55.091.566 руб.; январь 2008 - сумма входного НДС всего составляет - 73.774.910 руб. Себестоимость всего равна - 531.362.682, 30 руб. Себестоимость отгруженной экспортной продукции - 407.125.598, 89 руб. Доля экспортной продукции = доля входного НДС по экспортной продукции - 76,62 % (с округлением до сотых единиц). Сумма входного НДС по отгрузкам на экспорт - 56.525.713 руб.; февраль 2008 - сумма входного НДС всего составляет - 100.707.832, 98 руб. Себестоимость всего равна - 656.104.457, 60 руб. Себестоимость отгруженной экспортной продукции - 537.844.086, 39 руб. Доля экспортной продукции = доля входного НДС по экспортной продукции - 81,98 % (с округлением до сотых единиц). Сумма входного НДС по отгрузкам на экспорт - 82.555.623 руб.

По 5 разделу декларации заявлена к уменьшению сумма налога от ноября, декабря 2007, января, февраля 2008, распределенная по ГТД в следующих месяцах, лишь в сумме, на которую были собраны документы в соответствии со ст. 165 НК РФ: 179.357.925 руб., что признано налоговым органом неправомерным.

Между тем, вычеты НДС по отгрузкам на экспорт на общую сумму 179.357.925 руб. на основании ст. 172 НК РФ произведены правомерно на основании соответствующих первичных документов и счетов-фактур (т. 2 л.д. 1-149, т. 3 л.д. 1-59).

По требованию инспекции письмом от 06.05.2008 N 043-22/49 обществом предоставлены все первичные документы (т. 2 л.д. 22-23). Претензии в отношении указанных первичных документов по входному НДС у налогового органа отсутствуют.

Одновременно с декларацией по НДС за 1 квартал 2008 письмом от 18.04.2008 N 043-22/43 общество предоставило в налоговый орган документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в сумме 179.065.801 руб. в соответствии со ст. 165 НК РФ: копии контрактов с иностранным покупателем, выписки банков, подтверждающих поступление выручки от реализации товара иностранному лицу, копии таможенных деклараций с отметками таможенного органа, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов.

К предоставленным в соответствии со ст. 165 НК РФ документам претензии у налогового органа также отсутствуют.

Налоговым органом установлено, что сумма налоговых вычетов в размере 6.189.280 руб. заявлена обществом правомерно.

По мнению инспекции, поскольку общество применяет методику распределения сумм НДС на экспорт и внутренний ранок, организация, увеличив в уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2008 налоговые вычеты по 3 разделу (т.е. в части сумм НДС, отнесенных на внутренний рынок), должна одновременно уменьшить налоговые вычеты по 5 разделу декларации (т.е. в части сумм, отнесенных на экспорт).

Данный довод налогового органа не принимается по следующим основаниям.

Уточнения в декларацию за 1 квартал 2008 внесены, в том числе по причине изменения пропорции при распределении входного НДС на внутренний рынок и на экспорт. При этом изменение пропорции распределения сумм НДС на экспорт и на внутренний рынок произошло только по марту 2008 (пропорция распределения января и февраля 2008 не изменялась).

Таким образом, увеличение вычетов НДС по внутреннему рынку из-за изменения пропорции распределения марта 2008 отразилось в периоде распределения сумм НДС - то есть по разделу 3 уточненной декларации за 1 квартал 2008, что соответствует налоговому законодательству, поскольку все условия для вычетов данных сумм в 1 квартале 2008 выполнены. При этом уменьшение вычетов по разделу 5 декларации за 1 квартал 2008 не произошло, поскольку суммы распределенного в марте 2008 на экспорт НДС ни в первоначальной, ни в уточненной декларации за 1 квартал 2008 не заявлялись.

Инспекцией также в обоснование неправомерного предъявления к возмещению обществом суммы НДС по экспортным операциям в размере 135.050.337 руб. указывается на нарушение обществом п. 4 ст. 170, п. 10 ст. 165, ст. 153, ст. 166, ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ.

Между тем, ссылки на нарушение в 1 квартале 2008 указанных пунктов к заявителю, на основании чего определено несоблюдение заявителем правил ведения раздельного учета, неприменимы на основании следующего.

По мнению налогового органа, раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым при производстве продукции реализованной на экспорт.

Вместе с тем, п. 4 ст. 170 НК РФ регулирует порядок раздельного учета сумм входного НДС налогоплательщиками, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции. Экспортные операции являются облагаемыми НДС операциями, поэтому порядок раздельного учета, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ, при распределении входного НДС на внутренний рынок и на экспорт неприменим.

Ссылка на порядок организации раздельного учета входного НДС на внутренний рынок и на экспорт предусмотрена п. 10 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которым, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Заявителем в учетной политике для целей налогообложения на 2008 закреплен порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

Таким образом, довод налогового органа о неправомерном возмещении НДС по декларации за 1 квартал 2008 в сумме 135.050.337 руб. несостоятелен.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что сумма распределенного НДС по экспорту превышает фактически возмещенный налог, в связи с чем, представленные заявителем документы не подтверждают ведение налогоплательщиком раздельного учета в соответствии с учетной политикой.

Между тем, указанное завышение у заявителя отсутствует. Так, в соответствии с методикой общества распределения входного НДС на экспорт и внутренний рынок, сумма входного НДС, право на вычет, которой возникло у общества в отчетном месяце, подлежит распределению на экспортную продукцию пропорционально доле себестоимости отгруженной экспортной продукции в общей себестоимости продукции (работ, услуг), отгруженной в отчетном месяце. Далее, полученная сумма НДС распределяется заявителем в следующем месяце по отгрузкам на экспорт согласно учетной политике пропорционально выручке по экспортным отгрузкам в разрезе каждой грузовой таможенной декларации.

То есть входной НДС, полученный по экспорту исходя из доли себестоимости экспортной продукции в общей себестоимости за январь 2008, распределяется на экспортную отгрузку февраля 2008 (в разрезе ГТД) пропорционально полученной в феврале 2008 выручке, НДС за февраль 2008 - на экспортную отгрузку марта 2008 пропорционально полученной в марте 2008 выручке и, соответственно, входной НДС за март 2008 - на экспортную отгрузку апреля 2008 пропорционально полученной в апреле 2009 выручке.

Сумма распределенного на экспортную отгрузку в разрезе каждой грузовой таможенной декларации НДС предъявляется к возмещению только после предоставления в налоговый орган комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, налоговым органом при сравнении сумм распределенного в январе, феврале и марте 2008 НДС с фактически возмещенным в 1 квартале 2008 налогом не учтено, что сумма НДС, распределенная в январе, феврале и марте 2008 подлежит вычету только после предоставления в налоговый орган комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, что произошло частично в 1 квартале 2008, а частично и более поздних периодах.

Кроме того, фактически заявленная к возмещению сумма НДС за 1 квартал 2008 включает в себя не только сумму НДС, распределенную в январе и феврале 2008, но и распределенную в предыдущих периодах в 2007. Поэтому сравнение суммы распределенного в определенном месяце НДС по экспорту с суммой, фактически заявленной к возмещению по этому же месяцу, некорректно.

При распределении НДС в разрезе каждой грузовой таможенной декларации необходимо учитывать и тот факт, что общество применяло в 1 квартале 2008 в большей степени временный порядок декларирования, при котором оформляется временная таможенная декларация, с последующим оформлением полных таможенных деклараций.

Даты временной декларации и полной декларации по одной отгрузке могут приходиться на разные периоды (месяца), при этом сумма распределенного НДС на такую отгрузку будет определяться в периоде отражения в учете полученной выручки по отгрузке. Если в соответствии с таким порядком НДС распределится в том периоде, в котором оформлена временная декларация, то в следующем периоде, когда оформляется полная декларация, сумма распределенного НДС по этой полной декларации в следующем периоде не учитывается, поскольку сумма распределенного на экспорт НДС относится к предыдущему периоду, когда было произведено распределение НДС пропорционально выручке по отгрузкам.

В таблице N 4 инспекцией в графе "сумма НДС, фактически заявленная и возмещенная налоговым органом" указаны суммы распределенного НДС по экспорту, но по тем периодам, в которых оформлены полные таможенные декларации. Поскольку даты оформления полных таможенных деклараций могут не соответствовать ни датам распределения сумм НДС на экспорт пропорционально выручке по отгрузкам, ни датам заявления распределенных сумм налога к возмещению, ни датам фактического возмещения налоговым органом заявленных сумм, возникшие расхождения, не могут указывать на превышение сумм распределенного НДС, фактически возмещенному налогу.

В соответствии со ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации полная декларация подается в определенный таможенным органом срок (до 90 дней) уже после убытия товаров.

В подтверждение того, что вся сумма распределенного НДС заявлена правильно в декларации за 1 квартал 2008, и расхождений между распределенным на экспорт и заявленным к возмещению сумм НДС по декларации нет, заявителем представлены данные по распределенным на экспорт и заявленным к возмещению суммам НДС в разрезе периодов, в которых суммы НДС были распределены.

Таким образом, данные, на основании которых налоговым органом сделан вывод о неправомерном предъявлении к возмещению НДС, не соответствуют действительности.

В апелляционной жалобе инспекция также указывает на то, общество заявляет к возмещению сумму налога больше, чем фактически использованную для производства экспортной продукции. При этом, налоговым органом не указано, по каким критериям производилась оценка такого превышения, а в таблице 4 по данным налогового органа указано наоборот - сумма фактически возмещенного налога (135.050.334 руб.) меньше, чем сумма распределенного налога (246.269.583, 44 руб.).

Налоговый орган указывает, что обществом не внесены соответствующие изменения в 5 разделе деклараций за 2 и 3 кварталы 2008.

Между тем, в декларациях за 2 и 3 кварталы 2008 изменения учтены уже при предоставлении первичных деклараций, соответственно, корректировка 5 раздела не должна производиться.

Таким образом, заявителем обеспечен раздельный учет сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации экспортной продукции и продукции на внутреннем рынке, что подтверждено в полном объеме документами, представленными в налоговый орган.

При этом порядок распределения сумм НДС на экспорт, применяемый обществом, соответствует предусмотренной учетной политикой на 2008 методике. Такой порядок ведения раздельного учета применяется обществом на протяжении всего 2008 и в предыдущие периоды. Соответственно, выводы налогового органа об отсутствии ведения раздельного учета документально не подтверждены.

Вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Обществом на момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ (последнее число 1 квартала 2008, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ на сумму НДС 179.065.801 руб.), правомерно заявлены в корректирующей налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 налоговые вычеты по разделу 5 в сумме 179.065.801 руб.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.04.2010 по делу N А40-169141/09-116-1034 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

Л.Г. Яковлева П.В. Румянцев