Уточняем элементы учета межбюджетных трансфертов (С.С. Бычков, "Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 11, ноябрь 2006 г.)

Уточняем элементы учета межбюджетных трансфертов

Приказом Минфина России от 18.07.2006 N 95н "Об утверждении Условий проведения эксперимента по осуществлению и учету операций по использованию субсидий и субвенций, направляемых из федерального бюджета в бюджет субъекта Российской Федерации, а также по использованию средств бюджета субъекта Российской Федерации, выделяемых учреждениям МВД России и МЧС России, на лицевом счете бюджета субъекта Российской Федерации, открытом финансовому органу субъекта Российской Федерации в территориальном органе Федерального казначейства, и выбора участвующих в нем субъектов Российской Федерации" устанавливается общий порядок ведения учета целевых средств*(1) органами исполнительной власти субъектов РФ в условиях открытия и ведения в финансовых органах субъектов РФ лицевых счетов получателей целевых средств по учету операций с указанными средствами. При этом отметим, что указанный порядок можно распространить и на общий случай, когда лицевые счета по учету операций с целевыми средствами открыты в органах Федерального казначейства. Методологическая ценность приказа заключается в том, что, во-первых, вышеуказанный порядок четко определяет администратора целевых средств, во-вторых, определяет момент начисления целевых средств (напомним, что с 1 января 2006 года администраторы поступлений в бюджеты, в том числе и администраторы целевых средств, переходят на бюджетный учет поступлений по методу начисления).

В течение 2005 года администратором целевых средств являлся финансовый орган субъекта РФ на том основании, что целевые средства поступали на балансовый счет бюджета субъекта РФ, открытый в учреждениях Банка России или кредитных организациях финансовому органу (или подведомственным ему органам, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета субъекта РФ). Тем самым получателем (администратором) субсидий являлся финансовый орган. Учитывая, что в соответствии с приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н до 1 января 2006 года начисление доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, осуществлялось на основании объемов кассовых поступлений, наделение финансовых органов субъектов РФ полномочиями администратора целевых средств было оправданным и с правовой точки зрения непротиворечивым.

С 1 января 2006 года в связи с переходом субъектов РФ на кассовое обслуживание исполнения бюджетов в органы Федерального казначейства балансовый счет бюджета субъекта РФ открыт в учреждении Банка России территориальному органу Федерального казначейства. При этом в органах Федерального казначейства открыты лицевые счета по учету операций по использованию целевых средств соответствующим получателям средств бюджета субъекта РФ, имеющим право распоряжаться целевыми средствами. Кроме того, в соответствии с приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н с 1 января 2006 года начисление доходов бюджетов, в том числе поступлений целевых средств, на основании объемов кассовых поступлений является недопустимым. Однако при условии наделения полномочиями администратора целевых средств финансовых органов субъектов РФ учет поступлений целевых средств по методу начисления невозможен в связи с тем, что финансовый орган субъекта РФ в рамках установленного документооборота между финансовым органом и органами Федерального казначейства может получить информацию только о кассовых поступлениях целевых средств в бюджет субъекта РФ.

В соответствии с приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н администраторами поступлений по группе доходов 000 2 00 00000 00 0000 000 "Безвозмездные поступления" являются уполномоченные органы государственной власти, органы местного самоуправления, государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, территориальные фонды обязательного медицинского страхования, осуществляющие начисление указанных средств.

Учитывая то обстоятельство, что органы Федерального казначейства, выступающие в данном случае исключительно как органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета субъекта РФ, не могут являться администраторами целевых средств, а федеральные органы государственной власти, имеющие обязательства по перечислению целевых средств в бюджеты субъектов РФ, являются плательщиками, единственно возможным вариантом назначения администраторов целевых средств является вариант, при котором администрирование целевых средств осуществляется главными распорядителями (получателями) средств бюджета субъекта РФ, имеющими право в соответствии с бюджетным законодательством распоряжаться целевыми средствами*(2).

Например, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 04.02.2006 N 69 плательщиком субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по инвестиционным кредитам, полученным в 2006 году сельскохозяйственными товаропроизводителями, организациями агропромышленного комплекса всех форм собственности и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами - заемщиками в российских кредитных организациях на срок до 8 лет на строительство, реконструкцию и модернизацию животноводческих комплексов (ферм) (далее - субсидии), является Минсельхоз России. При этом орган, уполномоченный органом исполнительной власти субъекта РФ на взаимодействие с Минсельхозом (далее - уполномоченный орган), отбирает в установленном порядке заемщиков и по получении из федерального бюджета субсидий санкционирует перечисление субсидий на расчетные счета заемщиков. Соответственно, уполномоченный орган является администратором субсидии.

Перейдем к анализу определения момента начисления целевых средств. Предоставление целевых средств конечным потребителям состоит из следующих этапов:

1) в соответствии с законодательством РФ соответствующий федеральный орган государственной власти предоставляет целевые средства бюджету субъекта РФ;

2) уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ проводит мероприятия по отбору конечных потребителей и санкционирует перечисление им целевых средств;

3) целевые средства полностью или частично передаются в бюджеты муниципальных образований для дальнейшего направления конечным потребителям.

Таким образом, в схеме предоставления целевых средств помимо органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета, задействованы три участника: плательщик - получатель средств федерального бюджета, имеющий полномочия по санкционированию перечисления целевых средств из федерального бюджета в бюджет субъекта РФ, администратор целевых средств и конечный потребитель целевых средств. В связи с разнообразием форм и видов целевых средств возможны несколько вариантов распределения кассовых потоков. Один из них предполагает доведение до конечного потребителя целевых средств после перечисления целевых средств в бюджет субъекта РФ, другой в силу объективных причин предполагает, что доведение целевых средств осуществляется до перечисления целевых средств в бюджет субъекта РФ. Учитывая многоплановую структуру распределения кассовых потоков, представляется целесообразным установить универсальный критерий определения момента начисления, который заключается в том, что администратор целевых средств осуществляет начисление сумм целевых средств по мере санкционирования соответствующих расходов.

В связи со вступлением в силу приказа Минфина России от 18.07.2006 N 95н лицевые счета получателей целевых средств по учету операций с указанными средствами могут быть открыты как в финансовом органе субъекта РФ (если субъект РФ участвует в эксперименте), так и в органах Федерального казначейства (если субъект РФ не участвует в эксперименте). Для краткости структурные подразделения органов Федерального казначейства либо финансовых органов, непосредственно обеспечивающие ведение указанных лицевых счетов, назовем кассовыми органами. Отражение операций c целевыми средствами в бюджетном учете участников бюджетного процесса в части исполнения обязательств органов государственной власти по предоставлению целевых средств осуществляется в следующей последовательности:

1) Факт перечисления целевых средств из федерального бюджета в бюджеты субъектов РФ подтверждается кассовыми органами на основе платежных поручений, иных документов, являющихся основанием для осуществления кассовых расходов федерального бюджета, из которого предоставляются целевые средства.

При этом получатель средств федерального бюджета, санкционирующий перечисление целевых средств из федерального бюджета в бюджет субъекта РФ, в бюджетном учете отражает указанную операцию следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 1 20612 560 Кредит 1 30405 251.

Орган Федерального казначейства, в котором получателю средств федерального бюджета открыт лицевой счет, отражает у себя в учете указанную операцию в общеустановленном порядке в соответствии с приложением N 1 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

2) По получении целевых средств администратор целевых средств и кассовый орган оформляют следующие бухгалтерские записи:

Администратор: Дебет 1 21002 151 Кредит 1 20505 660

Кассовый орган: Дебет 1 20201 510 Кредит 1 40201 151.

Момент начисления целевых средств возникает при оформлении администратором целевых средств платежных документов об оплате денежных обязательств, подлежащих исполнению за счет целевых средств. При этом администратор целевых средств оформляет следующие бухгалтерские записи, отражающие момент начисления целевых средств:

Администратор: Дебет 1 20505 560 Кредит 1 40101 151.

3) В соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации контроль за использованием целевых средств, в частности, предполагает сбор получателем средств федерального бюджета, санкционирующим перечисление целевых средств в бюджет субъекта РФ, отчетов об их использовании. На основании указанных отчетов получатель средств федерального бюджета оформляет следующие бухгалтерские записи:

Дебет 1 40101 251 Кредит 1 302 12 730

Дебет 1 30212 830 Кредит 1 20612 660.

4) Далее администратор целевых средств либо доводит их самостоятельно до конечного потребителя, либо санкционирует их перечисление в бюджеты муниципальных образований. В первом случае бюджетный учет операций с целевыми средствами осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с приложением N 1 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н. Во втором случае ведение бюджетного учета операций с целевыми средствами осуществляется в порядке, аналогичном порядку, описанному в пунктах 1 - 3.

Очевидным достоинством рассмотренной выше схемы ведения бюджетного учета операций с целевыми средствами является то, что схема обеспечивает максимальную прозрачность финансовых потоков между бюджетами бюджетной системы РФ вне зависимости от схемы распределения кассовых потоков. В то же время определение момента начисления как дебиторской задолженности со стороны администратора целевых средств, так и кредиторской задолженности со стороны органа власти, предоставляющего целевые средства, несколько отклоняется от классических канонов, в соответствии с которыми момент начисления сумм дебиторской и кредиторской задолженности возникает в момент появления соответственно права требования администратора поступлений к плательщику (увеличение дебиторской задолженности) и возникновения обязательств перед контрагентами (увеличение кредиторской задолженности). При этом момент начисления, вообще говоря, жестко не привязан к каким-либо кассовым операциям. В частных случаях, когда доведение до конечного потребителя целевых средств осуществляется после перечисления целевых средств и при этом администратор целевых средств предварительно уведомляет получателя средств федерального бюджета, предоставляющего целевые средства, о выделении конкретных сумм, каноническая схема отражения в бюджетном учете операций с целевыми средствами является более предпочтительной по сравнению с рассмотренной выше схемой. В качестве примера возможного применения канонической схемы вернемся к субсидиям на возмещение части затрат на уплату процентов по инвестиционным кредитам сельхозпроизводителям. В этом случае перечисление субсидии в бюджет субъекта РФ осуществляется на основании представленной уполномоченным органом в Минсельхоз России справки-расчета на предоставление субсидии. Таким образом, в этом случае момент отправления справки-расчета является моментом начисления сумм дебиторской задолженности, отражаемых в бюджетном учете администратора целевых средств, а момент получения Минсельхозом России справки-расчета является моментом начисления сумм кредиторской задолженности, отражаемых в бюджетном учете Минсельхоза России. Отражение операций с целевыми средствами в бюджетном учете администратора целевых средств и бюджетном учете Минсельхоза России сводится к следующим бухгалтерским записям:

Администратор целевых средств:

Дебет 1 20505 560 Кредит 1 40101 151

(при отправлении справки-расчета);

Дебет 1 21002 151 Кредит 1 20505 660

(при получении от кассового органа информации о кассовых поступлениях целевых средств в бюджет субъекта РФ).

Получатель средств федерального бюджета (Минсельхоз России):

Дебет 1 40101 251 Кредит 1 30212 730

(при получении от администратора целевых средств справки-расчета);

Дебет 1 30212 830 Кредит 1 30405 251

(при санкционировании кассовых расходов федерального бюджета на предоставление целевых средств).

Однако, учитывая, что каноническая схема эффективно "работает" далеко не во всех случаях, схема отражения в бюджетном учете операций с целевыми средствами, утвержденная приказом Минфина России от 18.07.2006 N 95н, в силу своей универсальности является более жизнеспособной, в связи с чем рекомендуется к применению и в субъектах РФ, не принимающих участия в эксперименте.

Что касается межбюджетных трансфертов, перечисляемых в бюджеты в виде дотаций, то здесь следует обратить внимание на следующие моменты. Администратором дотаций является финансовый орган субъекта РФ (орган, организующий исполнение бюджета муниципального образования). Момент начисления дотаций определяется по аналогии с определением момента начисления целевых средств. Соответственно, бюджетный учет начисления сумм дебиторской задолженности по дотациям осуществляется в том же порядке. В то же время существуют различия в ведении бюджетного учета получателем средств федерального бюджета в связи с тем, что администратор дотаций не представляет отчет об использовании дотаций. Поэтому бюджетный учет операций по перечислению дотаций в бюджет субъекта РФ (бюджет муниципального образования) осуществляется получателем средств федерального бюджета, предоставляющим дотации, в следующем виде:

Дебет 1 40101 251 Кредит 1 30212 730

Дебет 1 30212 830 Кредит 1 30405 251

(записи производятся одновременно при санкционировании кассовых расходов федерального бюджета на предоставление дотации).

В заключение рассмотрим следующие вопросы, касающиеся отражения в учете операций с остатками целевых средств прошлых лет. Первый вопрос связан с оформлением платежных документов на перечисление остатков целевых средств прошлых лет в соответствующие бюджеты и, как следствие, с организацией бюджетного учета операций возврата остатков целевых средств прошлых лет в органах Федерального казначейства и в органах государственной власти, являющихся администраторами целевых средств и администраторами доходов бюджетов от возврата целевых средств прошлых лет. Второй вопрос связан с отражением по кодам бюджетной классификации поступлений в бюджеты (выбытий из бюджетов) остатков целевых средств прошлых лет.

Общая схема операций с остатками целевых средств прошлых лет имеет следующий вид:

     Местный  бюджет ---- Бюджет  субъекта РФ ----- Федеральный  бюджет

Несмотря на многоступенчатую структуру перечислений остатков целевых средств прошлых лет в бюджеты, порядок заполнения платежных поручений на перечисление указанных средств является однообразным и имеет следующий вид:

1) в полях "ИНН", "КПП" плательщика указываются значения ИНН, КПП администратора целевых средств, а в поле "Сч. N" плательщика указывается номер счета органа Федерального казначейства, открытого на балансовом счете N 40201 "Средства бюджетов субъектов Российской Федерации" либо на балансовом счете N 40204 "Средства местных бюджетов" в зависимости от бюджета, с которого осуществляется списание остатков целевых средств прошлых лет;

2) в полях "ИНН", "КПП" получателя указываются значения ИНН, КПП администратора доходов бюджета от возврата остатков целевых средств прошлых лет, а в поле "Сч. N" получателя указывается номер счета территориального органа Федерального казначейства, открытого на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации". В поле "Получатель" указывается наименование территориального органа Федерального казначейства, с которым администратор доходов от возврата остатков целевых средств прошлых лет заключил соглашение об информационном обмене в соответствии с приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н.

В качестве примера продолжим анализ предоставления субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по инвестиционным кредитам сельхозпроизводителям в части операций, связанных с возвратом неиспользованных субсидий прошлых лет. В этом случае в полях "ИНН", "КПП" плательщика указываются значения ИНН, КПП администратора целевых средств - уполномоченного органа, непосредственно предоставляющего субсидии заемщикам. В поле "Сч. N" плательщика указывается номер счета территориального органа Федерального казначейства, открытого на балансовом счете N 40201 "Средства бюджетов субъектов Российской Федерации". В полях "ИНН", "КПП" получателя указываются ИНН, КПП Минсельхоза России - администратора доходов от возврата указанных субсидий прошлых лет в доход федерального бюджета. В поле "Сч. N" получателя указывается номер счета Управления Федерального казначейства по г. Москве, открытого на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации", так как Минсельхоз России как администратор данных доходов в федеральный бюджет заключает соглашение об информационном взаимодействии с Управлением Федерального казначейства по г. Москве.

Перейдем к анализу второго вопроса. В соответствии с приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н по кодам бюджетной классификации "000 1 18 00000 00 0000 151 Доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации от возврата остатков субсидий и субвенций прошлых лет" отражаются поступления средств от возврата целевых средств прошлых лет в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, в то время как по кодам бюджетной классификации "000 1 19 00000 00 0000 151 Возврат остатков субсидий и субвенций прошлых лет" отражаются кассовые расходы (или доходы со знаком "минус") бюджетов нижестоящих уровней бюджетной системы при перечислении остатков целевых средств прошлых лет в бюджеты вышестоящих уровней бюджетной системы.

Спорный вопрос возникает при транзитном перечислении остатков целевых средств прошлых лет из местных бюджетов в федеральный бюджет через бюджет субъекта РФ. При оформлении платежного поручения на перечисление указанных средств в доход федерального бюджета в поле "Назначение платежа", в принципе, можно было бы указать код бюджетной классификации 000 1 18 02010 02 0000 151 "Доходы бюджетов субъектов Российской Федерации от возврата остатков субсидий и субвенций прошлых лет из местных бюджетов". При этом в бюджетном учете соответствующий орган исполнительной власти субъекта РФ отражает операцию перечисления указанных средств в доход федерального бюджета как кассовый расход следующим образом:

Дебет 000 1 18 02010 02 0000 1 401 01 151

Кредит 000 1 18 02010 02 0000 1 210 02151

(с обязательным указанием кода администратора в 1 - 3-м знаках КБК).

В то же время отражение операции возврата целевых средств прошлых лет, которые были получены только бюджетом субъекта РФ для их предоставления непосредственно конечным потребителям, в бюджетном учете администратора целевых средств осуществляется следующим образом:

Дебет 000 1 19 02010 02 0000 1 401 01 151

Кредит 000 1 19 02010 02 0000 1 210 02151

(с обязательным указанием кода администратора в 1 - 3-м знаках КБК).

При этом отметим, что в некоторых случаях один и тот же вид субсидии одновременно используется как органом исполнительной власти субъекта РФ, так и органом местного самоуправления. При образовании остатков неиспользованной субсидии, образовавшихся у органа местного самоуправления, остатки перечисляются из местного бюджета в федеральный бюджет транзитом через бюджет субъекта РФ, в то время как остатки неиспользованной субсидии, образовавшиеся у органа исполнительной власти субъекта РФ, перечисляются из бюджета субъекта РФ в федеральный бюджет. Таким образом, получаем, что при перечислении остатков одного и того же вида субсидии в федеральный бюджет в бюджетном учете субъекта РФ используются два варианта отражения операции возврата остатков целевых средств прошлых лет, что абсолютно недопустимо. Следовательно, отражение операции возврата остатков целевых средств прошлых лет осуществляется органами исполнительной власти - получателями средств нижестоящих бюджетов только по кодам бюджетной классификации "000 1 19 00000 00 0000 151 Возврат остатков субсидий и субвенций прошлых лет".

С.С. Бычков,

заместитель начальника отдела

Департамента бюджетной политики Минфина России

"Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В рамках настоящей статьи к целевым средствам относятся субсидии (субвенции), предоставляемые из федерального бюджета бюджету субъекта РФ в соответствии со ст. 49 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год".

*(2) Основание - письмо Минфина России от 20.03.2006 N 02-05-03/602.