Детские игры в бухгалтерскую отчетность, или о приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О форме бухгалтерской отчетности организаций" (М.Ю. Медведев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2003 г.)

Детские игры в бухгалтерскую отчетность, или о приказе Минфина
России от 22 июля 2003 г. N 67н "О форме бухгалтерской отчетности
организаций"

Маленький ребенок радуется, когда взрослые дарят ему красивые, разноцветные кубики. Получив подарок, ребенок немедленно начинает из него строить что-то свое, только ему понятное. Кладет желтый кубик на зеленый и сразу же бежит к матери: "Я построил мостик!". Через секунду, положив красный кубик на синий, кричит: "Посмотри, какая у меня красивая ракета!".

К чему это мы? Да так просто, к слову пришлось. А речь собственно о том, что приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н (по заключению Минюста России от 5 августа 2003 г. N 07/8121-АК приказ не нуждается в государственной регистрации) "начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год" вводятся новые формы бухгалтерской отчетности организаций. Поскольку бухгалтерская отчетность - вещь давно и изрядно регламентированная, любые новации в этой области требуют отмены ряда принятых ранее нормативных актов. Соответственно новым приказом отменяются несколько хорошо известных бухгалтерам документов, а именно:

приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций";

приказ Министерства финансов Российской Федерации от 4 декабря 2002 г. N 122н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Прежние нормативные положение отменены, но что взамен? Взамен бухгалтерам предлагаются, как и было сказано, новые формы бухгалтерской отчетности. Пояснения к ним, правда, не столь детализированны, как в отмененных документах, но бухгалтерам это не особо и важно - лишь бы заполнение отчетных форм не потребовало от них несоразмерных усилий. Итак, в чем новизна приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н? Да во всем и ни в чем одновременно! Меняются все входящие в состав бухгалтерской отчетности формы, но в чем заключается смысл подобных изменений, конечно, кроме того очевидного последствия, что в результате внесенных в отчетные формы изменений эти формы оказываются измененными, не ясно.

В бухгалтерский баланс в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, внесены статьи отложенных активов и обязательств. В постатейных комментариях к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(1) нам уже доводилось писать, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства перепутаны в данном нормативном документе местами (удивляемся, как другие комментаторы не обратили на этот факт внимания), вследствие чего на месте активов должны были оказаться обязательства и наоборот. На самом деле под названием отложенных налоговых активов в бухгалтерском балансе согласно приказу N 67н найдет отражение будущее уменьшение прибыли в результате будущей переплаты "лишнего" налога, а под названием отложенных налоговых обязательств - будущее увеличение прибыли в результате будущей недоплаты "лишнего" налога. Сами по себе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства (не изменение чистой прибыли в результате их переплаты или недоплаты, а изменение самих налогов в сторону увеличения или уменьшения: уплачиваем "лишний" налог - получаем "лишний" убыток; не платим "лишний" налог - получаем "лишнюю" прибыль) найдут отражение на счете "Расчеты по налогам и сборам", о котором в приказе N 67н, увы, ничего не сообщается.

Не станем далее углублять означенную сложную тему, тем более что другие комментаторы могут иметь по ней собственное, отличное от нашего мнение, а обратимся к читателям: для кого, как вы думаете, готовится инструктивный материал по составлению бухгалтерской отчетности? Если для бухгалтеров, тогда почему многие бухгалтеры не в состоянии в нем разобраться? Ведь не секрет, что большинство практиков не могут объяснить, что именно учитывается в бухгалтерском балансе под соответствующими названиями. В таком случае не кажется ли недопустимой ситуация, когда некий объект отражается на балансе, но бухгалтеры не могут объяснить, что это за объект? И это при том, что бухгалтерский учет должен максимально точно отражать имущественный комплекс организации.

Однако в данном случае претензий к обсуждаемому приказу N 67н вроде бы быть не должно. Документ лишь реализует предписанное ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском балансе, да еще группирует объекты учета иным образом, например, из баланса удалены присутствовавшие в нем ранее виды нематериальных активов, основных средств, доходных вложений в материальные ценности и финансовых вложений, а также некоторые другие объекты. Странная реформа: разделить одну статью на две или объединить две статьи в одну.

Под стать изменениям в бухгалтерском балансе - изменения в отчете о прибылях и убытках. В этот отчет также помещены показатели отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, а вместо фигурировавших ранее дивидендов на одну акцию появились более наукообразные "базовая прибыль (убыток) на акцию" и "разводненная прибыль (убыток) на акцию" - еще один замечательный повод для внесения очередных поправок в нормативную базу, соответствующие определения в которой (Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н) таковы:

базовая прибыль (убыток) на акцию "отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций" (п. 2);

разводненная прибыль (убыток) на акцию "отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде" (п. 2). Или чуть попонятней: "Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества" (п. 9).

Не слишком прозрачно? Да неважно: во-первых, можно обратиться к Методическим рекомендациям по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, в которых разводненность акций получает теоретическое обоснование в разделе III, а, во-вторых, без дополнительных нормативных разъяснений все равно не обойтись, поскольку в отличие от отмененной формы в новой отсутствуют коды строк, что наряду с неожиданным отсутствием некоторых привычных показателей (в частности, чрезвычайных доходов и расходов) делает самостоятельное заполнение ее весьма непростым. Бухгалтеру придется либо сильно постараться, чтобы самому заполнить эту отчетную форму, либо дожидаться новых нормативных разъяснений. Кстати, разве не в этом и состоит назначение нормативной базы бухгалтерского учета? А все-таки интересно: куда подевались чрезвычайные доходы с расходами и не намек ли это на планируемые в ближайшее время изменения классификации доходов и расходов, заметим, утвержденной всего четыре года назад (Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденные приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и 33н)? Не двинулась ли (в научном смысле слова) бухгалтерская наука за прошедшие четыре года столь далеко вперед, что чрезвычайные доходы и чрезвычайные расходы остались совершенно за пределами ее видимости? А ведь еще недавно все мы в бухгалтерском сообществе радовались: какая замечательная, легко запоминаемая, утвержденная новыми ПБУ классификация: обычные, внереализационные, операционные, чрезвычайные! Впрочем, автор уже тогда предсказывал, что этим все не закончится. А может, никакого изменения классификации доходов и расходов не предвидится, а чрезвычайные доходы и расходы просто включены в какую-нибудь другую статью отчетности, только вот бухгалтеры не поставлены об этом в известность.

Что касается остальных форм бухгалтерской отчетности (отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу, отчета о целевом использовании полученных средств), то чисто внешне они пострадали больше, но это, конечно же, объясняется большей "пластичностью" названных форм, их способностью к изменениям. Вот бухгалтерский баланс с его жестко фиксированными активом и пассивом так просто не изменишь - он и остался почти что невредимым. Описывать же все эти перестановки разделов или переименования статей не стоит, хотя бы по той причине, что любые такие перестановки и переименования не имеют к современному бухгалтерскому учету ни наималейшего отношения.

Да как же так! - возмутятся, вероятно, некоторые из наших читателей. - Как-то уж слишком резко и недобро Вы о новом нормативном документе отзываетесь. Думаем, Вы не правы. От того насколько хорошо составлена бухгалтерская отчетность, зависит приток инвестиций и... и...

Не трудитесь вспоминать, - ответим мы таким несогласным читателям. - Все равно ничего убедительного не вспомните. Если даже вы верите, что перестановкой пары цифр в бухгалтерском балансе можно привлечь какого-то инвестора, то ведь для этого никакой законодательно регламентируемой отчетности не требуется.

Представьте себе предприятие, т.е. имущественный производственный комплекс, на котором, разумеется, ведется бухгалтерский учет. Система учета должна представлять информационную модель такого имущественного комплекса. Это всего лишь отображающая имущественный комплекс информация, находящая отражение в регистрируемых величинах. Указанные величины можно - потом, после регистрации, в момент экономического анализа бухгалтерской информации - сравнивать между собой, но это не значит, что сравнение возможно лишь однократно. Регистрируемые величины сравниваются между собой путем исчисления других величин - отчетных; таким образом, в процессе хозяйственной деятельности всегда имеем исходные и отчетные величины. Исходные величины - "порождение" бухгалтерского учета: они регистрируются в бухгалтерском учете, по причине чего представляют собой первичный материал для экономического анализа. Такие величины единственны и уникальны по своей сути, хотя можно представить и регистрацию одного объекта несколькими способами, но это исключение из общего правила, которое, вероятно, следует запретить, а не поддерживать. Отчетные же величины - порождение экономического анализа: представляя собой отношения между исходными величинами либо между другими отчетными величинами, они текучи и необязательны. Сегодня мы вычисляем их, а завтра можем от них отказаться. К примеру, имеем купюры в 10, 50 и 100 руб. Это исходные величины, которые, при желании, можно сопоставить между собой, допустим, разделив 50 руб. на 10 руб., получить коэффициент 5. Это, по большому счету, и есть отчетная информация, однако она не единственная: сравнив купюры другого достоинства, мы получили бы другой результат, который можно было бы сравнить с первым и т.д. Количество отчетных величин зависит лишь от объема исходной информации: кажется, оно бесконечно велико, но при установленном "базовом сравнительном" уровне вполне измеримо. В реальном имущественном комплексе продемонстрировать все допустимые соотношения между исходными величинами немыслимо, поэтому любая отчетность, в том числе бухгалтерская, представляет собой некоторую выбранную совокупность показателей, призванную облегчить жизнь инвесторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Однако, кто сказал, что инвесторам нужна одна выбранная кем-то совокупность? Не захотят ли они ознакомиться с работой предприятия в ином ракурсе или даже не в одном, а в нескольких экономических ракурсах одновременно? Если мы так печемся об инвесторах, то почему мы пытаемся ограничить их какими-то несколькими довольно, по общему мнению, несовершенными формами? Первична - исходная информация, пользуясь которой, можно на свой выбор составить любое количество отчетов, поэтому нормативно регламентируемые формы представляют собой методологический атавизм, доставшийся нам от эпохи отсутствия компьютеров, заполнения бумажных бланков и составления на их основе бумажных отчетов. Если мы и в самом деле намерены представить инвестору полную и прозрачную картину имущественного комплекса, то при наличии компьютерных технологий должны не подсовывать ему нами же составленные отчетные формы, а открыть доступ к исходной информации, т.е. к базам бухгалтерских данных; пользователь сам способен выстроить и проанализировать эти исходные данные любым удобным ему способом.

Ясно, о чем идет речь? Нужен свободный доступ пользователей к базам данных предприятий, что, конечно же, связано с отменой коммерческой тайны, однако, не кажется ли вам, что коммерческая тайна мало совместима с прозрачностью предприятий? Нужно выбрать что-то одно: либо соблюдать коммерческую тайну, но навсегда позабыть о прозрачности отчетности, либо во славу прозрачности отменить саму отчетность. Дайте инвестору, находящемуся за собственным компьютером, возможность залезть в вашу базу данных (разумеется, реальную), и он сразу увидит, какие на вашем предприятии творятся дела и стоит ли в него инвестировать. Кликнет мышкой, отчет сам и построится, причем именно тот, на который компьютерная программа инвестора запрограммирована. Переставлять же отдельные показатели в формах бухгалтерской отчетности можно сколь угодно долго. Это, как строить различные комбинации из кубиков: ставим красный на зеленый... ой, лучше красный на синий и т.д.

О чем это мы? Вообще-то о том, что раскладывают кубики одни, а разгребать построенные конструкции будут другие.

М.Ю. Медведев,

ведущий специалист фирмы "Профессиональные

бухгалтеры. Бухгалтерские и аудиторские услуги"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации // Сб. нормат. док. с коммент. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. - Вып. 4-5 (174-175). - Прим. сост.