Учет и калькулирование затрат по функциям. Метод АВС (Activity-Based Costing) (М.К. Ерижев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2003 г.)

Учет и калькулирование затрат по функциям. Метод АВС
(Activity-Based Costing)

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные для краткосрочного управления неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки организаций становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают все меньший удельный вес в себестоимости продукции современных организаций, в то время как удельный вес накладных расходов напротив увеличивается. Напомним, что постоянные расходы слабо зависят от объема производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому считаются мало контролируемыми. В этом заключается определенная узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Многие затраты, считавшиеся долгое время постоянными, в настоящее время могут рассматриваться как переменные от определенных факторов и зависящие от решений руководства. Важность таких решений растет пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, основной задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства, затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдается, то такой подход становится некорректным. Вполне очевидно, например, что при производстве 10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если оба проекта предполагают одинаковый объем расхода материалов и комплектующих, второй проект потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих как от поставщиков, так и со склада.

Исследуя причины возникновения такого рода расходов, можно обнаружить, что их величина определяется в большей степени не объемом производства, а другими производственными факторами. В числе таких затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, количество наименований комплектующих и материалов, объем производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них названных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном итоге снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учетом соответствующих обстоятельств.

В большинстве организаций все производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, обеспечивают выполнение конкретных производственных функций (снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта и т.д.). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми эти затраты и обусловлены. Такие издержки объединяются в группы согласно их функциям, роду деятельности отделов, которые несут издержки. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции. Следовательно, прежде всего необходимо корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учетно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности организации, получила название "учет и калькулирование затрат по функциям".

Метод учета и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing - АВС) возник в США, получил распространение благодаря работам Г. Бере*(1), Р. Купера, Т. Джонсона*(2), Р. Каплана*(3). Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии, начинают использовать в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только в производственных организациях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Теоретическая основа этого метода заключается в том, что у организации в распоряжении находится определенный объем ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объему потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает соответственно приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обуславливающими их факторами.

Основным преимуществом учета и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукции, что обуславливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги организаций становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Управление, нацеленное на поиск и устранение "узких мест" деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации было названо в США управлением по функциям (Activity-Based Management). Первоначально использовавшийся в крупных компаниях, такой подход к управлению находит в настоящее время все большее применение в развитых странах.

Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим подходом напоминает методику, традиционно использовавшуюся в большинстве организаций как в России, так и за рубежом. Накладные расходы относят вначале на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики в рассматриваемом подходе затраты группируются не по центрам, а по функциям, или видам деятельности, организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Данный подход приводит к мысли о том, что практически все косвенные затраты организации могут рассматриваться как переменные от известных факторов, что имеет в свою очередь важное значение для корректного учета и управления затратами.

Таким образом, учет затрат на основе функций (видов деятельности) обладает рядом преимуществ перед учетом поглощенных затрат и учетом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные; само понятие постоянных расходов в такой системе учета затрат исчезает. Следовательно, все издержки организации поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким и отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определенных видов товаров убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объем тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества.

Учет и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учете затрат по функциям (на основе видов деятельности) процесс калькулирования себестоимости продукции более обоснован, а значит, более пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако значительно превосходят по точности результаты как учета поглощенных затрат, так и учета по методу директ-костинг.

Проблему адекватного учета и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учета и калькулирования затрат. В одной системе эти расходы часто распределяют по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой - при расчете себестоимости игнорируется ее косвенная часть (директ-костинг). Такие системы учета и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощенных затрат имеет определенные преимущества в виде доступности учетных данных, простоте применения и меньших трудозатрат. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учета по функциям становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, в организациях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменении структуры себестоимости, технологическом и информационном прогрессе предпочтение отдается такой учетно-калькуляционной системе, которая дает наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты организации становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

М.К. Ерижев,

Санкт-Петербургский государственный университет

экономики и финансов

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Bohre H. Funktionale Kostenkalkulation.- Berlin, 1969.

*(2) Johnson T. Activity-based information: a blueprint for world class management accounting.- Journal of Management Accounting (June), 1988.- P. 23-30.

*(3) Kaplan R. One cost system isn't enough.- Harvard Busyness Review (September-October), 1988.- P. 134-147.