Вопрос: Организация, исчислив налоги в соответствии с действующим законодательством, своевременно их не уплатила. Права ли налоговая инспекция, привлекая организацию к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании ст. 122 НК РФ? Могут ли в такой ситуации должностные лица организации быть привлечены к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2003 г.)

Организация, исчислив налоги в соответствии с действующим законодательством, своевременно их не уплатила. Права ли налоговая инспекция, привлекая организацию к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании ст. 122 НК РФ? Могут ли в такой ситуации должностные лица организации быть привлечены к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ?

Ситуация, при которой у налогоплательщика, столкнувшегося с финансовыми трудностями, имеется задолженность по уплате налогов, достаточно распространенная*(1). Направленные в банк платежные поручения на перечисление сумм налога остаются неисполненными в связи с недостаточностью денежных средств на расчетном счете.

Напомним, что в случае уплаты налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки налогоплательщик обязан уплатить пеню. Пеня представляет собой компенсацию ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Собственно неуплаченный налог и пеню, начисляемую за каждый день просрочки в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, налоговые органы взыскивают в бесспорном порядке.

В ряде случаев неуплата налогов (наличие недоимки) классифицировалась налоговыми органами как налоговое правонарушение - неправомерные действия, приведшие к неуплате налога. Налоговое правонарушение представляет собой предусмотренное законом противоправное виновное деяние, которое совершено умышленно или по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как факт совершения налогового правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога. Штраф будет составлять 40%, если указанные деяния совершены умышленно.

Поскольку суммы неуплаченных налогоплательщиком налогов, как правило, превышали одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, материалы о налогоплательщике направлялись в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 199 УК РФ об уклонении от уплаты налогов.

Следует отметить, что уклонение от уплаты налогов может выражаться как в действиях, так и в бездействии. Причем термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат - непоступление денежных средств в бюджетную систему.

Преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Субъективную сторону данного преступления характеризует наличие в действиях субъекта только прямого умысла. Например, обязанность правильного составления отчетности и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Лицо сознает, что представляет заведомо ложные сведения и желает этого для снижения размера налогов или полного избежания их уплаты. Мотивы и цель совершения подобных действий не влияют на правовую оценку такого деяния.

В Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П рассмотрена норма ст. 199 УК РФ в части содержащегося в ней понятия "уклонение от уплаты налогов иным способом".

Конституционный Суд Российской Федерации установил, что способы, которыми достигается противоправный результат в виде распоряжения налогоплательщиком по своему усмотрению суммами, подлежащими направлению в бюджет, определяющего значения не имеют.

В решении о привлечении к ответственности обязательно должно быть указано, в результате какого действия налогоплательщика произошла неуплата налога. Отсутствие в решении указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав. Это означает, что содержание такого решения о привлечении налогоплательщика к ответственности не отвечает требованиям п. 3 ст. 101 НК РФ и решение может быть признано недействительным (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Применительно к ст. 122 НК РФ в обязанности налогового органа по доказыванию правонарушения входит представление доказательств, указывающих на неправомерный характер действий (бездействия) налогоплательщика, повлекших за собой неуплату налога.

Вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налогов по причине отсутствия денежных средств на счете при правильном исчислении налогов должен рассматриваться с учетом всех обстоятельств, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика, а также банка, поскольку налог может быть неуплачен в результате намеренного создания отсутствия денежных средств на счете.

В силу п. 7 ст. 114 НК РФ налоговые санкции с налогоплательщиков взыскиваются в судебном порядке. Единообразная судебная практика по применению статей о неуплате налогов отсутствует.

В ряде случаев судебные органы отказывали в иске о взыскании санкций по причине отсутствия события правонарушения, т.е. не признавали неуплату налогов в результате отсутствия денежных средств на счете налоговым правонарушением.

Имеются примеры, когда отказ в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обосновывался отсутствием вины лица в совершенном налоговом правонарушении.

Кроме того, неуплата налога вследствие материального положения налогоплательщика, которое было вызвано неоплатой государственного заказа, признавалась судебными органами обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 8 июня 2001 г. N КА-А41/2733-01). При этом размер штрафа уменьшался не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ о конкретном правонарушении (п. 3 ст. 114 НК РФ). Поскольку НК РФ закреплен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, то суд вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза, вплоть до полного освобождения от уплаты санкции (Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 4 июля 2002 г. N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" подтвердил невозможность применения санкций при отсутствии вины в совершении правонарушения, т.е. неуплата правильно исчисленных налогов в результате отсутствия денежных средств на счете не влечет за собой привлечение к ответственности.

Деяние может квалифицироваться как преступление по ст. 199 УК РФ только при наличии доказательств противозаконности действий (бездействия) налогоплательщика и наличия умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ), т.е. когда установленные законодательством о налогах и сборах нормы нарушаются умышленно с целью избежать уплаты налога.

Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Обязанность доказывания факта налогового правонарушения и виновности налогоплательщика возложена на государственные органы.

Однако, к сожалению, даже названные решения КС РФ не исключают возможности привлечения к ответственности без выявления вины налогоплательщика на основе только формальной констатации неисполнения обязанности по уплате налога.

Изменение существующей ситуации возможно в результате уточнения ст. 122 НК РФ и ст. 199 УК РФ в законодательном порядке.

С.В. Разгулин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

1 октября 2003 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом право на изменение срока уплаты налога может быть не реализовано налогоплательщиком из-за имеющихся в бюджетном законодательстве лимитов предоставления отсрочек (рассрочек).