Порядок налогообложения операций, связанных с приобретением у иностранного юридического лица услуг по предоставлению персонала (Л.В. Терехова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2003 г.)

Порядок налогообложения операций, связанных с приобретением
у иностранного юридического лица услуг по предоставлению персонала

Реализация крупных строительных проектов требует привлечения значительных ресурсов, современных технологий и квалифицированных специалистов. Именно в строительстве широко распространена такая форма обеспечения необходимыми квалифицированными трудовыми ресурсами, как "аренда" персонала. Она осуществляется на практике путем заключения договоров на предоставление персонала ишироко применяется при реализации на территории Российской Федерации международных проектов, если встает вопрос о необходимости привлечения иностранных специалистов.

По договорам на предоставление персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. Причем иностранная организация не принимает на себя обязательства на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации.

Стоимость услуг, предоставляемых по таким договорам, определяется в соответствии с затратами организации на заработную плату указанных специалистов, оплату их проживания и пребывания на территории Российской Федерации, оплату командировочных расходов, связанных с выполнением работ на территории Российской Федерации, и прочих аналогичных расходов и не зависит от объема выполненных специалистами работ (услуг).

Сумма договора складывается, как правило:

1) из фиксированной части, которая определяется исходя из количества предоставляемых специалистов и определенной сторонами стоимости одного человеко-часа работника определенной специальности и квалификации;

2) переменной части, которая определяется исходя из всех дополнительных расходов (оплаты проживания, питания, проезда и т.д.), связанных с пребыванием специалистов на территории Российской Федерации.

На практике встречаются также договоры, в которых стоимость услуг состоит только из заработной оплаты персонала. Оплата расходов, связанных с пребыванием специалистов на территории Российской Федерации, возлагается на покупателя услуг - российское юридическое лицо.

Выполнение рассматриваемых договоров подтверждается путем подписания сторонами договоров актов (иных документов, предусмотренных в договоре) о предоставлении персонала.

В соответствии со ст. 128 и 779 ГК РФ договор на предоставление персонала является договором возмездного оказания услуг и относится к договорам гражданско-правового характера.

Рассмотрим порядок налогообложения сумм, выплачиваемых иностранному юридическому лицу по договорам на предоставление персонала: оплата услуг по предоставлению персонала облагается налогом на добавленную стоимость и налогом на доходы; суммы, выплачиваемые иностранным специалистам на территории Российской Федерации на проживание, питание, проезд и прочие цели, определенные договором, облагаются налогом на доходы.

Пример. Российское юридическое лицо заключило с иностранным юридическим лицом договор на предоставление персонала. Персонал работает в месте деятельности покупателя (на территории Российской Федерации).

Согласно договору стоимость таких услуг за определенный период (например квартал) составит 12 000 евро.

Налог на добавленную стоимость

Определение места реализации услуг и расчет суммы налога. Порядок обложения НДС оказываемых услуг зависит от ответа на вопрос: признана местом реализации услуг территория Российской Федерации или нет? Порядок определения места реализации услуг изложен в ст. 148 НК РФ. Местом реализации услуг по предоставлению персонала является территория Российской Федерации, что оговорено в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ:

"1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

"..."

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

"..."

Положение настоящего подпункта применяется при:

"..."

предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя".

Таким образом, рассматриваемые услуги облагаются НДС.

Если иностранное юридическое лицо не зарегистрировано на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, то российская организация - покупатель услуг признается налоговым агентом. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Это значит, что при перечислении оплаты согласно договору российское юридическое лицо - покупатель услуг должно исчислить и удержать с указанной суммы НДС. Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате данного налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Порядок исчисления сумм НДС при осуществлении расчетов в иностранной валюте установлен п. 3 ст. 153 НК РФ: "При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов". Сумма НДС рассчитывается так: 20 : 120 х сумма оплаты.

Пример (продолжение).

Вариант 1. Оплата производится после подписания акта приема-сдачи работ.

Тогда сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит:

12 000 евро х 20 : 120 = 2 000 евро по курсу Банка России на момент перечисления оплаты иностранному поставщику услуг.

Пусть на момент подписания указанного акта (22 февраля 2003 г.) курс евро составлял 34,14 руб., а на момент оплаты (29 марта 2003 г.) - 33,59 руб. Рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС, а также отражения этих хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Корреспонденция счетов		Сумма, евро	Курс, евро/руб.	Сумма, руб.	Содержание операции
дебет	кредит
22 февраля 2003 г.
26	60-Валюта	1 666,67	34,14	56 900,11	Подписан акт приема-сдачи работ
19	60-Валюта	333,33	34,14	11 379,89	Отражена сумма НДС от оказан- ных услуг
29 марта 2003 г.
60-Валюта	91			916,67	Переоценена валютная задолжен- ность (1666,67 евро х (34,14 евро/руб. - 33,59 евро/руб.)
19	60-Валюта			-183,34	Скорректирован НДС с суммы оп- латы услуг (снят лишний НДС)
60-Валюта	52	1 666,67	33,59	55 983,45	Произведена оплата поставщику услуг за минусом НДС
60-Валюта	68-НДС	333,33	33,59	11 196,55	Удержан НДС с суммы оплаты пос- тавщику услуг
68-НДС	51			11 196,55	Перечислен в бюджет НДС
Примечание. 60-Валюта - счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками услуг в иностранной валюте".

Срок уплаты НДС налоговым агентом за иностранного поставщика услуг, не состоящего на учете в налоговых органах (в отличие от налога на доходы), совпадает со сроком уплаты НДС по его основной деятельности.

Вариант 2. Часть оплаты производится до подписания акта приема-сдачи работ.

На практике часто российская сторона оплачивает расходы, связанные с пребыванием иностранных специалистов, рублями непосредственно из кассы организации или в безналичном порядке. Возникает вопрос: когда следует удерживать НДС - в момент оплаты расходов или при последующих расчетах с иностранным юридическим лицом, после подписания акта приема-сдачи работ.

Во-первых, акт приема-сдачи работ должен составляться с учетом того, что часть расходов оплачивается в валюте, а часть расходов - в рублях. Во-вторых, если оплата расходов была произведена до подписания акта приема-сдачи работ, то она представляет собой авансовые платежи по договору.

В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база должна определяться с учетом авансовых платежей. Таким образом, при перечислении оплаты поставщику услуг налоговый агент должен исчислить НДС с указанной суммы.

При окончательных расчетах (после подписания акта приема-сдачи работ) с суммы, подлежащей перечислению поставщику услуг, необходимо удержать весь налог, включая НДС с ранее выданных сумм:

Корреспонденция счетов		Сумма, евро	Курс, евро/руб.	Сумма, руб.	Содержание операции
дебет	кредит
15 января 2003 г.
60-Авансы	51	892,59	33,61	30 000,00	Оплачена гостиница
60-Авансы	68-НДС			5 000,00	Исчислен НДС
20 февраля 2003 г.
68-НДС	51			5 000,00	Перечислен в бюджет НДС
22 февраля 2003 г.
26	60-Валюта	1 666,67	34,14	56 900,11	Подписан акт приема-сдачи работ
19	60-Валюта	333,33	34,14	11 379,89	Отражен НДС, исчисленный с сум- мы оплаты оказанных услуг
26	60-ИЮЛ, руб.			25 000,00	Оприходована оплата услуг по предоставлению персонала на ос- новании акта приема-сдачи
19	60-ИЮЛ, руб.			5 000,00	Оприходован НДС с оплаты услуг по предоставлению персонала
60-ИЮЛ, руб.	60-Авансы			30 000,00	Перечислен аванс с суммы оплаты услуг по предоставлению пер- сонала
29 марта 2003 г.
60-Валюта	91			916,67	Переоценена валютная задолжен- ность (1666,67 евро х (34,14 евро/руб. - 33,59 евро/руб.)
19	60-Валюта			-183,34	Скорректирован НДС с суммы оплаты услуг (снят лишний НДС)
60-Валюта	52	1 517,80	33,59	50 982,90	Произведена оплата поставщику услуг за минусом НДС (5000 руб. : 33,61 + 333,33 евро)
60-Валюта	68-НДС	333,33	33,59	11 196,55	Исчислен НДС с валютной части оплаты поставщику услуг
68-НДС	51			11 196,55	Перечислен в бюджет НДС
Примечание. 60-Авансы - счет 60, субсчет "Авансы"; 60-ИЮЛ, руб. - счет 60, субсчет "Расчеты с иностранными юридическими лицами в рублях" (используется для аналитики расчетов с конкретными поставщиками услуг).

Порядок принятия НДС к вычету. После того как налоговый агент исчислил, удержал и заплатил в бюджет НДС с суммы оплаты оказанных услуг, он может принять данный налог к вычету. Такое право налоговых агентов закреплено в п. 3 ст. 171 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов описан в ст. 172 НК РФ, согласно которой право на принятие НДС к вычету возникает при соблюдении налоговым агентом следующих условий:

1) он состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и является плательщиком НДС;

2) услуги были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

3) сумма НДС по приобретенным услугам удержана из доходов иностранного юридического лица и фактически уплачена в бюджет.

Обязательное условие для принятия к зачету НДС - сумма налога должна быть удержана из средств поставщика услуг (ст. 171 НК РФ):

"Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика".

Другими словами, если российская организация не удержала НДС с сумм оплаты поставщику услуг, но перечислила налог за счет собственных средств, то, с одной стороны, она избежит уплаты штрафных санкций за неудержание и неуплату налога, а с другой стороны, все равно не сможет принять к вычету уплаченный НДС;

4) сумма НДС может быть предъявлена к вычету только при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Налоговый агент, приобретая товары (работы, услуги), выписывает в одностороннем порядке счет-фактуру, в котором указывает полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу услуг, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Налог на доходы иностранных юридических лиц

Чтобы ответить на вопрос, следует ли удерживать указанный налог при оплате иностранному поставщику услуг согласно договору о предоставлении персонала, следует, по нашему мнению, надо последовательно сделать три шага.

1 шаг. Необходимо выяснить, осуществляется ли деятельность иностранного юридического лица через постоянное представительство.

Деятельность по предоставлению персонала не осуществляется через постоянное представительство, что закреплено п. 7 ст. 306 НК РФ:

"Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен".

Однако Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 на услуги по предоставлению персонала, наложили определенные ограничения, при нарушении которых эта деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Во-первых, такой персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

Во-вторых, стоимость услуг не может быть произвольной, она должна соответствовать сумме заработной платы и дополнительных расходов, связанных с пребыванием на территории Российской Федерации. Если между оплатой услуг по предоставлению персонала и суммами заработной платы (с учетом указанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то потребуется дополнительное рассмотрение такой деятельности иностранной компании на предмет образования ее постоянного представительства в Российской Федерации.

Правда, не ясно, какие документы должны подтверждать выплату заработной платы и кто должен предоставлять эти документы.

Российское лицо - покупателя услуг по предоставлению персонала факт наличия или отсутствия постоянного представительства иностранного юридического лица должен интересовать, поскольку если у иностранного юридического лица есть постоянное представительство, то оно является плательщиком налога на прибыль и удерживать с перечисляемых ему сумм налог на доходы не следует. Однако наличие постоянного представительства должно быть подтверждено предусмотренными законодательством документами о постановке иностранного юридического лица на учет в качестве налогоплательщика.

Итак, деятельность по предоставлению персонала не приводит к образованию постоянного представительства.

Теперь перейдем к следующему шагу.

2 шаг. Установим, должно ли лицо, перечисляющее средства, удержать налог на доходы.

Сначала определим, подпадает ли оплата услуг по предоставлению персонала под доходы, облагаемые налогом при их выплате.

Действующее законодательство Российской Федерации не дает однозначного ответа на этот вопрос.

В п. 1 ст. 309 НК РФ приведен перечень доходов, с которых налоговый агент должен удерживать налог. В этот перечень включены доходы от сдачи в аренду имущества (подп. 7) и иные аналогичные доходы (подп. 10). Таким образом, если рассматривать услугу по предоставлению персонала (аренду персонала) как услугу, аналогичную аренде имущества, то налог на доходы следует удерживать.

Более того, в Методических рекомендациях понятие "аналогичные доходы" определено следующим образом:

"Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1-9 пункта 1 статьи 309, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации".

В соответствии же с п. 2 ст. 309 НК РФ: "Доходы, полученные иностранной организацией от: осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат".

В целом подход НК РФ к данному вопросу, по нашему мнению, можно изложить следующим образом. Виды выплат, которые производятся иностранным организациям, можно разбить на три группы:

1) назовем эту группу выплат выплатами за "активную" деятельность. Организация ведет на территории Российской Федерации деятельность по реализации товаров (работ, услуг), которая носит регулярный характер (один из основных критериев образования постоянного представительства) и является основной (не носит вспомогательного или подготовительного характера). В таком случае необходимо образование постоянного представительства, так как у иностранной организации возникает обязанность по уплате налога на прибыль (регулируется положениями ст. 306-308 НК РФ);

2) назовем эту группу выплат выплатами из источников в Российской Федерации. Сюда входят так называемые "пассивные" доходы (доходы, непосредственно не связанные с деятельностью организации: проценты, доходы от реализации имеющегося имущества и т.д.), а также доходы от видов деятельности, которые согласно п. 1 ст. 309 НК РФ и в соответствии со сложившейся международной практикой облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (например доходы от международных перевозок);

3) к данной группе относятся, с одной стороны, выплаты за "активную" деятельность (в силу нерегулярности деятельности или иных критериев, не приводящих к образованию постоянного представительства), с другой стороны, "пассивные" доходы, кроме относящихся к таковым согласно п. 1 ст. 309 НК РФ. Такие выплаты подпадают под действие п. 2 ст. 309 НК РФ (см. выше).

Заметим, что такое деление достаточно условно, так как определения, приведенные в НК РФ, не позволяют однозначно установить вид дохода. Однако такой подход позволяет отнести "активную, но не приводящую к образованию постоянного представительства" деятельность (а именно таковой является оказание услуг по предоставлению персонала) к третьей группе доходов.

Следовательно, оплата услуг согласно договорам по предоставлению персонала облагается налогом на доходы в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ, т.е. налог на доходы в данном случае удерживать не надо. Однако окончательный ответ на этот вопрос можно дать только на основании практики налоговых проверок.

3 шаг. Предположим, что, по мнению налоговых органов, доходы от услуги по предоставлению персонала следует рассматривать как отвечающие содержанию п. 1 ст. 309 НК РФ, т.е. следует удерживать налог на доходы. Даже в этом случае налог на доходы можно не удерживать, если действующее международное законодательство предусматривает такой вариант.

Для такой ситуации порядок удержания (или неудержания) налога на доходы закреплен в подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, предусматривающем случаи, когда:

1) со страной, резидентом которой является иностранное юридическое лицо, имеется соглашение об избежании двойного налогообложения;

2) иностранная организация предоставляет налоговому агенту подтверждение в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (содержатся в ст. 312):

"1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык".

Заметим, что понятие "компетентный орган", как правило, расшифровывается непосредственно в тексте международного договора. Например, для Франции этим органом является министр финансов или уполномоченное им лицо.

Л.В. Терехова,

директор по аудиту ЗАО "Центр аудита и консалтинга

"Финаудит"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2003 г.