Если объект недвижимости расположен обособленно от организации... (Е.В. Яковлева, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2006 г.)

Если объект недвижимости расположен обособленно от организации...

По каждому объекту недвижимости, который расположен вне места нахождения организации и выделенных на отдельный баланс ее обособленных подразделений, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно. Если в составе этого объекта учитывается какое-либо оборудование (установки) или он представляет собой совокупность сооружений, то с расчетом налоговой базы иногда возникают сложности.

Объекты недвижимого имущества перечислены в статье 130 ГК РФ. Это земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. В том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Кроме того, к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Так сказано в статье 134 ГК РФ.

Самостоятельный объект обложения налогом на имущество организаций

По объектам недвижимого имущества, которые фактически расположены вне места нахождения организации-налогоплательщика, ее обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно. На это указывает пункт 1 статьи 376 НК РФ. Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. Исключением являются имущественные права.

Отметим, что объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается лишь движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств согласно установленному порядку ведения бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Данные положения в полной мере применимы и к отдельно расположенным объектам недвижимости.

Что является инвентарным объектом

Как установлено в пункте 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При принятии объекта к бухучету ему присваивается отдельный инвентарный номер. Это следует из пункта 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Единым инвентарным объектом основных средств может признаваться:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Учитывая изложенное, Минфин России разъяснил, что основные средства не включаются в состав объекта недвижимого имущества и учитываются в качестве отдельных инвентарных объектов, если:

- они не требуют монтажа;

- могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;

- демонтаж данных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимости как единого обособленного комплекса.

Перечисленные критерии приведены в письмах Минфина России от 28.03.2005 N 03-06-01-04/177 и от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136.

Если совокупность объектов, установок, сооружений и оборудования, объединенных единым функциональным предназначением, указана в техническом паспорте на объект недвижимого имущества, то это существенно облегчает задачу бухгалтера. Такое имущество можно учитывать в качестве единого инвентарного объекта со всеми его приспособлениями и принадлежностями, перечисленными в техпаспорте. Другое дело, когда приспособления и принадлежности в техпаспорте не указаны. Тогда нужно руководствоваться указанными выше критериями учета отдельных инвентарных объектов.

Конкретные правила определения состава одного инвентарного объекта в отношении зданий и сооружений можно найти в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359. Согласно этому документу в состав объектов недвижимости входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации. Например: система отопления, в том числе котельная установка для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренние сети водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

Справка

Техпаспорт на объект недвижимости

Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 было утверждено Положение об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства.

Согласно документу все объекты капитального строительства подлежат технической инвентаризации.

Сначала объект проходит первичную инвентаризацию, по результатам которой на него оформляется технический паспорт. Кроме того, не реже одного раза в пять лет для выявления произошедших после первичной инвентаризации изменений и их отражения в технических паспортах проводится плановая техническая инвентаризация.

Можно провести и внеплановую техническую инвентаризацию объектов учета. Это делается в случае изменения технических или качественных характеристик объекта учета (перепланировка, реконструкция, переоборудование, возведение, разрушение, изменение уровня инженерного благоустройства, снос), а также при совершении с объектом сделок, подлежащих госрегистрации согласно законодательству Российской Федерации.

Первичная и внеплановая техническая инвентаризации проводятся по заявлению юридического лица.

При этом водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца (в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода).

Электропроводка и внутренние телефонные и сигнализационные сети входят в состав зданий начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (вместе с ящиком и муфтами) или проходных втулок (включая втулки).

Пример 1

ЗАО "Восход" имеет собственное офисное здание, которое использует исключительно для сдачи в аренду. Здание расположено обособленно от ЗАО "Восход" (в другом субъекте РФ). Поэтому налоговая база по налогу на имущество в отношении данного объекта определяется отдельно.

За счет средств ЗАО "Восход" здание оснащено охранной сигнализационной системой, включающей специальное оборудование и проводку (сеть). Оборудование требует монтажа, но может быть впоследствии демонтировано без ущерба для его предназначения.

Здание сдается в аренду вместе с офисной мебелью. Стоимость некоторых предметов мебели свыше 20 000 руб., срок их службы более 1 года. То есть эти объекты нельзя отразить в учете в качестве МПЗ. Данные предметы мебели не требуют монтажа и могут использоваться вне здания. Поэтому ЗАО "Восход" должно учитывать их как отдельные инвентарные объекты основных средств (обособленно от офисного здания). Стоимость сигнализационной системы также не учитывается в стоимости здания. Ведь это оборудование можно демонтировать без ущерба для его назначения. Стоимость внутренней сети электропроводки должна быть включена в стоимость здания.

Таким образом, исчисляя налог на имущество по месту расположения офисного здания, ЗАО "Восход" обязано включать в налоговую базу остаточную стоимость данного объекта, рассчитанную с учетом стоимости электропроводки (сети).

Если один объект недвижимости состоит из нескольких
инвентарных объектов

Итак, если недвижимое имущество представляет собой единый инвентарный объект в бухучете, то для целей исчисления налога на имущество учитывается остаточная стоимость всего объекта, включая все его приспособления и принадлежности. Однако бывает и так, что составные части недвижимого имущества учитываются в качестве самостоятельных инвентарных объектов, но их стоимость при расчете налоговой базы по налогу на имущество включается в стоимость данной недвижимости. То есть различные инвентарные объекты по данным бухучета составляют единый объект налогообложения по налогу на имущество.

Обратимся к пункту 6 ПБУ 6/01. В нем сказано, что при наличии у одного основного средства нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Причем каждой части присваивается отдельный инвентарный номер (п. 11 Методических указаний). Заметим, что критерии определения существенного отличия сроков полезного использования в нормативных документах не установлены. Поэтому организации следует разработать эти критерии самостоятельно и утвердить их в учетной политике.

Если некоторые части недвижимого имущества учитываются как отдельные объекты, то важно наличие их единого функционального предназначения, а также их конструктивная связь. Имеется в виду, что перемещение такой части имущества без причинения несоразмерного ущерба ее назначению невозможно. Подобные объекты признаются единым конструктивно обособленным комплексом имущества. По такому комплексу (если он расположен отдельно от местонахождения организации) обособленно определяется налоговая база, исчисляются и уплачиваются налог на имущество организаций и авансовые платежи по налогу. Одна часть этого комплекса может быть указана в технической документации (техпаспорте) на объект недвижимости, а другая часть, которая дополнительно установлена, смонтирована в результате капитальных вложений, - не указана. Части учитываются под разными инвентарными номерами. Это следует из письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что ЗАО "Восход" пристроило к зданию лифтовую шахту и установило лифтовое оборудование.

Сроки полезного использования лифта и здания 5 и 20 лет соответственно. ЗАО "Восход" учитывает лифт как отдельный инвентарный объект. В техпаспорте здания он не указан. Но лифт не может использоваться вне здания, поскольку связан с ним функционально. Ведь демонтаж лифта причинит несоразмерный ущерб его назначению. Поэтому в целях исчисления налога на имущество организаций ЗАО "Восход" включает стоимость лифта в стоимость здания.

Если состав сложного инвентарного объекта меняется
в течение налогового периода

Нередко части недвижимого имущества (приспособления, принадлежности) дополнительно монтируются в ходе осуществления капитальных вложений уже после того, как основной объект введен в эксплуатацию и на него оформлен техпаспорт. В такой ситуации надо провести внеплановую техническую инвентаризацию недвижимого имущества и оформить новый техпаспорт. В нем следует указать все дополнительно построенные (смонтированные) новые объекты. Но можно сделать по-другому - внести изменения в старый техпаспорт в соответствии с пунктом 9 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства (постановление Правительства РФ от 04.12.2000 N 921).

Однако для проведения технической инвентаризации требуется время. Поэтому возникает вопрос: в какой момент организация должна включить в остаточную стоимость недвижимого имущества стоимость новых приспособлений, принадлежностей, иных частей объекта, которые создают вместе с ним единый конструктивно обособленный комплекс?

Напомним, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация обязана проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки инвентаризации определяются руководителем организации (кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно). Это установлено в пункте 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ.

В письме Минфина России от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 указано следующее. Результаты инвентаризации имущества, отраженные в его техпаспорте и влияющие на достоверность формирования его остаточной стоимости (в том числе на порядок начисления амортизации, сроки эксплуатации объекта), должны быть отражены в бухучете. Кроме того, они учитываются при расчете налога на имущество организаций по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем внесения изменений в техпаспорт.

Если организация не внесла новые сведения в техпаспорт, то результаты технической инвентаризации должны быть учтены для целей налогообложения с даты ее завершения.

Нередко организации не торопятся проводить техническую инвентаризацию недвижимого имущества при создании новых составных частей этого объекта. Соответственно изменения в техпаспорт своевременно не вносятся. Если это выявляется в ходе налоговой проверки, то остаточная стоимость введенного в эксплуатацию имущества, являющегося составной частью объекта недвижимости, при расчете налога на имущество организаций учитывается с даты ввода данного имущества в эксплуатацию. Невнесение изменений в техпаспорт объекта недвижимости расценивается как ошибка, допущенная организацией при исчислении налога в прошлых налоговых (отчетных) периодах. Ведь стоимость новых частей объекта недвижимости не учитывалась при расчете налоговой базы по данному объекту (в результате чего база была занижена).

А как быть, если из-за существенного отличия сроков полезного использования новые составные части единого конструктивно обособленного комплекса имущества должны учитываться отдельно, то есть под разными инвентарными номерами? В данном случае при создании таких составных частей возникают новые объекты учета. В этой ситуации следует руководствоваться общими правилами принятия к учету объектов основных средств, установленными в пункте 38 Методических указаний. При исчислении налога на имущество организаций остаточная стоимость новых частей объекта суммируется с остаточной стоимостью имущества, с которым в целях налогообложения они составляют единый конструктивно обособленный комплекс, на 1-е число месяца, следующего за месяцем принятия на баланс указанных частей объекта в качестве основных средств. Это относится к случаям, если части объекта были приняты на баланс на любую дату, кроме 1-го числа месяца. Если же они были приняты на баланс 1-го числа месяца, то их остаточная стоимость суммируется с остаточной стоимостью основного объекта на 1-е число месяца принятия на баланс этих частей в качестве основных средств.

Если при расчете налоговой базы допущена ошибка

Предположим, бухгалтер ошибся при исчислении налога на имущество организаций. По месту нахождения отдельно расположенного объекта недвижимого имущества он не учел стоимость его составной части, которая учитывается как отдельный инвентарный объект. Остаточная стоимость этой части объекта недвижимого имущества была учтена при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества, исчисленной по месту нахождения самой организации. Нужно ли подавать уточненную отчетность по налогу на имущество организаций?

Представлять уточненные декларации за прошедшие налоговые (отчетные) периоды необязательно, если сумма налога (авансового платежа по налогу) была ошибочно исчислена и уплачена не по месту нахождения недвижимого имущества, но в том же субъекте РФ, в котором находится данный объект и в котором этот налог не зачисляется в местные бюджеты. Ведь в этом случае налог полностью поступает в региональный бюджет. Если же налог зачисляется также и в местный бюджет, а сумма налога (авансового платежа) по составной части объекта недвижимости была ошибочно исчислена и уплачена в соответствующем субъекте РФ, но по коду ОКАТО муниципального образования, отличному от того, где находится объект недвижимости, то надо сдать уточненные налоговые декларации (налоговые расчеты по авансовым платежам). Причем как по месту нахождения объекта недвижимости, так и по месту ошибочно уплаченного налога (в данном случае - по месту нахождения организации) в отношении того имущества, которое является составной частью данного объекта.

Допустим, налог на составную часть объекта недвижимого имущества был зачислен в бюджет субъекта РФ, отличного от того, где находится данный объект. В этом случае организация также обязана подать уточненные налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) и по месту нахождения объекта недвижимости, и по месту ошибочно уплаченного налога за составную часть данного объекта. Такие разъяснения приведены в пункте 3 письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136.

Е.В. Яковлева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Специалисты Управления администрирования ресурсных

и имущественных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2006 г.