Исчисление НДС в 2006 и 2007 гг.: сравнительный анализ (О.И. Соснаускене, "Право и экономика", N 12, декабрь 2006 г.)

Исчисление НДС в 2006 и 2007 гг.: сравнительный анализ
Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ
(с изм. и доп. от 28 февраля, 27 июля 2006 г.).
Переход, метод определения налоговой базы - по отгрузке

Особенности продажи товаров

НДС с 2006 г. необходимо начислять в момент физической передачи товара или результата работ. Датой отгрузки считается первый по времени составленный первичный документ (письмо ММ-6-03/002 от 28 февраля 2005 г.).

Когда осуществляется техническое перемещение (со склада в цех), налогооблагаемой базы не возникает.

По услугам дату в первичном документе (акте) выгодно для организации проставлять в тот момент, когда документ будет окончательно подписан с двух сторон; по этой дате и нужно платить НДС.

Если продавец-налогоплательщик передает товар покупателю не по договору поставки, а по договору складского хранения (ст. 907 Гражданского кодекса РФ), то предполагается, что хранитель должен за вознаграждение хранить переданные ему товары и вернуть их в сохранности. При реализации такого товара покупатель, принимая товар, выдает продавцу складское свидетельство. Оно является ценной бумагой, удостоверяющей права на товар (ст. 912 ГК РФ). В свидетельстве указывается стоимость товара, туда же вписывается сумма, за которую собираются товар продать (включая НДС).

Это важно потому, что в случае утраты товара хранитель выплатит владельцу сумму, записанную в складском свидетельстве. Хранитель выдает товар именно предъявителю свидетельства. Продавец может продать складское свидетельство, фактически реализовав сам товар. Дата продажи свидетельства и будет моментом начисления НДС по отгруженному товару (п. 7 ст. 167 Налогового кодекса РФ в ред. Закона N 119-ФЗ).

Есть еще один нюанс: полученным товаром хранитель распоряжаться не может. Как только хранитель найдет покупателя на товар, продавец должен продать свидетельство - либо хранителю, либо сразу покупателю, а из полученных за свидетельство денег нужно заплатить в бюджет НДС.

С 2006 г. действие подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ будет распространяться на любые операции по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав, в том числе и по передаче неисключительных прав.

В подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ добавляются новые виды работ (услуг):

1) разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;

2) маркетинговые услуги.

Аванс за товар

В случае, если поступает частичная оплата в счет предстоящих поставок, эта сумма также попадает налогооблагаемую базу. В счет-фактуре на аванс нужно обязательно проставлять платежное поручение, по которому осуществлялась оплата. Исключение из этого правила сделано только для экспортеров (при условии последующего подтверждения экспорта), а также изготовителей товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (перечень таких производств определяется Правительством РФ).

Авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, в налоговую базу по НДС после 1 января 2006 г. не включаются (п. 9 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

НДС по строительству

При выполнении СМР хозяйственным способом, налоговая база должна определяться в последний день месяца каждого налогового периода (в старой редакции НК РФ таким моментом считался день принятия на учет соответствующего объекта).

Передача имущественных прав

С 1 января 2006 г. порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, облагаемых НДС, остается прежним как для первого, так и для всех последующих кредиторов.

Для остальных случаев передачи имущественных прав вводятся следующие правила.

1. При передаче имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав. Налог уплачивается в бюджет в момент заключения сделки.

2. При приобретении денежного требования у третьих лиц НДС уплачивается в момент получения исполнения от должника или в момент последующей переуступки этого требования. Сумма налога определяется по расчетной ставке 18/118 от суммы превышения полученного дохода над суммой расходов на приобретение указанного требования.

3. При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав НДС исчисляется по ставке 18% исходя из всей суммы полученного по этой сделке дохода (без учета НДС).

НДС по договорам простого товарищества

С 1 января 2006 г. правила исчисления НДС в рамках договоров простого товарищества и доверительного управления имуществом регулируются ст. 174.1 Налогового кодекса РФ. При заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) обязанности по исчислению и уплате НДС в рамках простого товарищества будут возлагаться на одного из участников (выбирается товарищами самостоятельно из числа участников, являющихся российскими организациями либо предпринимателями). Налоговыми вычетами в рамках простого товарищества сможет пользоваться тоже только этот участник. При этом для вычета входного НДС у него должны быть счета-фактуры, выставленные продавцами на его имя.

В аналогичном порядке исчисляет и уплачивает НДС доверительный управляющий при совершении операций в рамках договора доверительного управления имуществом.

Выручка для иностранного покупателя

В статью 165 НК РФ внесены изменения, согласно которым в налоговый орган нужно будет представить выписку, подтверждающую поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу. Формулировка подразумевает, что выручка может поступить не только от покупателя, но и от третьего лица. Если иностранный покупатель хочет поручить оплату третьему лицу, то он должен оформить это поручение отдельным договором, который должен быть подписан им (покупателем) и третьим лицом, которое будет осуществлять платеж. Затем покупатель должен передать этот договор экспортеру, который, в свою очередь, отнесет его в налоговый орган, чтобы подтвердить ставку 0%. При отсутствии договора поручения на оплату отказ в подтверждении ставки 0% неизбежен. В пункт 10 ст. 165 НК РФ добавлена норма, обязывающая налогоплательщиков разработать порядок определения суммы входного НДС, относящейся к экспортным операциям, и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения. Изменения внесены и в перечень операций, облагаемых НДС по нулевой ставке. В подпункте 9 п. 1 ст. 164 НК РФ выделены работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также работы (услуги), связанные с такой перевозкой или транспортировкой, в том числе работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Перечень документов, необходимых для подтверждения ставки 0% при осуществлении этих операций, приведен в п. 5 ст. 165 НК РФ, который с 1 января 2006 г. действует в новой редакции.

В 2007 г. экспортерам вычеты входного НДС будут предоставляться в том месяце, когда в налоговый орган подан комплект документов, подтверждающих факт экспорта. Эти вычеты будут заявляться не в отдельной налоговой декларации (декларации по ставке 0% ее отменят), а в общей Декларации по НДС.

Если в итоге общая сумма вычетов (как по внутренним операциям, так и по экспортным) превысит сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, то образовавшаяся разница будет возмещаться налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. Планируется ввести новый порядок возмещения НДС, который будет одинаковым для всех (включая экспортеров).

В пункте 3 ст. 153 НК РФ уточняется порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту. Выручку нужно пересчитывать в рубли по официальному курсу ЦБРФ, действующему на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. НДС нужно рассчитывать следующим образом:

1) если отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав осуществляются до момента оплаты, то выручка в рублях и соответственно сумма налога определяются по курсу на дату отгрузки и в дальнейшем не пересчитываются;

2) при получении авансовых платежей НДС придется уплатить в рублях исходя из курса ЦБРФ, действовавшего на дату поступления денег на валютный счет. В дальнейшем при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса сумма выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки.

Экспортеры и лица, выполняющие работы (услуги), связанные с экспортом, пересчитывают валютную выручку в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Вычет НДС

Вычет НДС по приобретенным ценностям (услугам) возможен и без оплаты, но не всегда. Счет-фактура поставщика и оприходование поставленного им товара или услуги нужно для получения вычета. И только в следующих случаях необходимо дождаться оплаты, чтобы принять НДС к вычету:

1) по импортным товарам принять НДС к вычету возможно только после уплаты суммы НДС в бюджет;

2) при изготовлении товаров (работ, услуг) длительного цикла - право на вычет появляется только в момент появления налоговой базы;

3) налоговый агент сначала должен перечислить НДС в бюджет, а потом уже в случае наличия операций, облагаемых НДС, поставить НДС к вычету;

4) при выполнении СМР хозяйственным способом.

Особый переходный порядок предусмотрен для вычетов по капитальному строительству и начисления НДС по СМР, выполненным для собственного потребления.

Налогоплательщик, построивший ОС для собственных нужд, начисляет на его стоимость НДС. Сделать это надо в тот день, когда постройка принята к учету (действующая в 2005 г. ред. п. 10 ст. 167 НК РФ). В 2006 г. налог по СМР нужно начислять в конце каждого налогового периода п. 10 ст. 167 НК РФ. При этом налоговая база - это расходы на строительство за прошедший период (ст. 159 НК РФ).

НДС, начисленный на стоимость строительных работ в 2006 г., как и прежде, можно принимать к вычету после уплаты в бюджет. НДС, начисленный, по январским затратам на СМР, принимается к вычету в феврале (если налоговый период равен месяцу) или в апреле (если налоговый период равен кварталу), причем только в том случае, если нет недоимки по налогу. В 2006 г. входной НДС по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве, можно будет принять к вычету сразу же, как только эти материалы (работы, услуги) будут приняты на учет п. 5 ст. 172 НК РФ. Входной НДС по материалам, купленным для строительства, можно принять к вычету только в том месяце, с которого по построенному объекту начали начислять амортизацию в налоговом учете. Однако это только для материалов, которые используются при строительстве, если же материалы используются на ремонт или реконструкцию ОС, то входной НДС принимается к вычету по мере поступления материалов к налогоплательщику (письмо N 03-04-15/01 от 16 января 2006 г.).

С 2006 г. НДС, предъявленный подрядными организациями, проводившими капитальное строительство, а также сборку (монтаж) ОС, можно принимать к вычету по мере принятия выполненных работ. НДС по затратам на строительство для собственных нужд, которые были произведены до 1 января 2005 г., нужно начислить после того, как готовая постройка будет принята на учет. На затраты по строительству, произведенные в 2005 г., налог нужно было начислить 31 декабря 2005 г. Налогоплательщику, ведущему строительство, нужно по состоянию на 1 января 2006 г. определить сумму входного НДС, относящуюся к строящемуся объекту, учтенную на счете 19, а затем эту сумму разделить на две части:

1) НДС, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 г.;

2) НДС, предъявленный подрядчиками в течение 2005 г.

Первая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 до 1января 2005 г.) предъявляется к вычету по мере принятия к учету соответствующего объекта завершенного капитального строительства, используемого для осуществления операций, облагаемых НДС, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вторая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 в течение 2005 г.) подлежит вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам.

Причем если в 2006 г. строительство будет завершено либо организация решит продать незавершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету (либо в момент реализации) к вычету можно будет предъявить всю не принятую к вычету к этому моменту сумму НДС.

В какой момент принимать к вычету входной НДС по СМР, произведенным до 2006 г.:

1) до 1 января 2005 г.:

а) НДС предъявлен подрядчиками при проведении капитального строительства в момент постановки на учет объекта завершенного капстроительства или при реализации незавершенного строительства;

б) НДС предъявлен поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при строительстве для собственных нужд в момент постановки на учет объекта завершенного капстроительства или при реализации незавершенного строительством объекта;

в) НДС начислен на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления в момент начала амортизации построенного объекта и после уплаты начисленного налога в бюджет.

2) с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г.:

а) НДС предъявлен подрядчиками при проведении капитального строительства, принимать к вычету НДС нужно равномерно в течение 2006 г. Если в 2006 г. объект принят к учету или реализован, НДС принимается к вычету в момент постановки на учет или реализации;

б) НДС предъявлен поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при строительстве для собственных нужд принимать к вычету НДС нужно 31 декабря 2005 г. при исчислении НДС по СМР, выполненным в 2005 г.;

в) НДС начислен на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления после уплаты начисленного налога в бюджет.

С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ независимо от факта оплаты. Аналогичные изменения предусмотрены и для сумм НДС, уплаченных при приобретении объекта незавершенного строительства. Новый порядок распространяется только на те суммы НДС, которые предъявлены подрядчиками (продавцами) после 1 января 2006 г.

Если в итоге общая сумма вычетов (как по внутренним операциям, так и по экспортным) превысит сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, то образовавшаяся разница будет возмещаться налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. Планируется ввести новый порядок возмещения НДС, который будет одинаковым для всех (включая экспортеров).

Восстановление НДС

По вопросу восстановления НДС, в случаях дальнейшего использования имущества в операциях, не подлежащих обложению НДС, с 2006 г. нужно будет восстанавливать принятый ранее к вычету НДС:

1) по имуществу, переданному в уставный капитал;

2) по имуществу, которое перестало использоваться в налогооблагаемой деятельности;

3) при переходе на специальные налоговые режимы.

При осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС с 2007 г. должна быть перечислена денежными средствами платежным поручением.

По письму Федеральной налоговой службы N 03-04-15/116 от 19 декабря 2005 г. купля-продажа земельных участков и долей в них не является объектом обложения НДС, соответственно счета-фактуры не выписываются. За период 2003-2004 гг. при приобретении земельных участков суммы НДС можно было предъявлять к вычету.

Если ранее НДС по товарам (работам, услугам) был правомерно принят к вычету, но позднее товары (работы, услуги) были использованы для необлагаемых операций, то НДС надо восстановить в размере, принятом к вычету.

С 1 января 2006 г. восстанавливать НДС при переходе на специальные налоговые режимы или при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал по товарам (ОС, НМА) надо будет в том налоговом периоде, когда они переданы для использования в необлагаемых операциях. При переходе на УСН или на уплату ЕНВД налог восстанавливают в периоде, предшествующем переходу.

Основные правила восстановления НДС закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ.

1. Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве взноса в уставный капитал сторонней организации (паевых взносов в паевой фонд кооператива). Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении ОС и НМА - сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. НДС придется восстановить в том периоде, когда произошла передача. Сумма восстановленного налога указывается передающей стороной в документах, оформляемых при передаче.

2. Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ:

1) производство или реализация товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;

2) производство или реализация товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) производство или реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал и передачи правопреемникам в рамках реорганизации).

Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении ОС и НМА - сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги), имущественные права стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций. Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

3. При переходе организации (предпринимателя) на УСН или на ЕНВД. Восстановить нужно всю принятую ранее к вычету сумму НДС, относящуюся к тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не были использованы до перехода на УСН. В отношении ОС и НМА восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстанавливать налог нужно будет в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД.

Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

4. Установлен особый порядок восстановления сумм входного НДС в отношении объектов недвижимости, которые были построены либо куплены налогоплательщиком. Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить. Восстановление налога осуществляется в течение нескольких лет в соответствии с правилами, закрепленными в п. 6 ст. 171 НК РФ:

1) налогоплательщик должен по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10, отражать восстановленную сумму налога;

2) расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год;

3) сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ;

4) восстанавливать НДС не нужно в отношении ОС, которые полностью амортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Предположим, что в течение 10 лет с момента приобретения здания организация осуществляла только облагаемые НДС операции. А на 11-й год (например, в 2015 г.) стала осуществлять также не облагаемые НДС операции. Нужно ли восстанавливать НДС?

Нужно, ведь не восстанавливать можно только в том случае, если объект уже полностью амортизирован или с момента его ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет. А у нас прошло только 11 лет.

Но как определить сумму налога, подлежащую восстановлению? Ведь она определяется только в течение 10 лет, начиная с того года, когда по объекту начали начислять амортизацию, так что получается, что суммы к восстановлению нет.

Переходные положения

Для перехода нужно было провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности покупателей и заказчиков по состоянию на 1 января 2006 г. (не по счетам фактурам, имеющимся в наличии, а на общую сумму задолженности.). Эту инвентаризацию должны провести не только те, кто определял ранее налоговую базу по оплате, но и те, кто определял ее по отгрузке.

Перевод налогоплательщиков на исчисление НДС по отгрузке, а также изменение порядка получения вычетов закреплены в ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Однако переход с 1 января 2006 г. на исчисление НДС по отгрузке не означает, что по состоянию на 1 января 2006 г. налогоплательщику придется начислить НДС на стоимость всех товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 1 января 2006 г., но не оплаченных до этой даты. Уплата НДС по этим товарам (работам, услугам) будет осуществляться по мере поступления оплаты от покупателей до 1 января 2008 г., и если дебиторская задолженность не будет погашена, то ее придется включить в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г.

В отношении товаров (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок уплаты НДС (по оплате). В случае списания дебиторской задолженности НДС начисляется на наиболее раннюю дату, из двух дат: день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.

Для сумм "входного" НДС, числящихся на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" по состоянию на 1 января 2006 г., также на два года (2006 и 2007) сохраняется прежний порядок его предъявления к вычету - только после фактической уплаты. По истечении двух лет неоплаченные суммы НДС можно будет предъявить к вычету в первом налоговом периоде 2008 г.

Для налогоплательщиков, определявших налоговую базу НДС по оплате, по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков сохраняется прежний порядок уплаты НДС. Если до 2008 г. оплата не поступит, НДС все равно придется заплатить - в первом налоговом периоде 2008 г. Вычеты НДС по приобретенным до 1 января 2006 г. ценностям могут осуществляться налогоплательщиками в 2006-2007 гг. на прежних условиях - при наличии оплаты поставщикам. Но если и по состоянию на 1 января 2008 г. эти суммы не будут оплачены, тогда можно будет предъявить их к вычету в первом налогом периоде 2008 г.

Для налогоплательщиков, определявших налоговую базу НДС по отгрузке, можно было предъявить суммы НДС к вычету равными долями в первом полугодии 2006 г., вне зависимости от оплаты поставщикам.

Перечень льгот, предусмотренный ст. 149 НК РФ, подвергся переработке:

1) добавлена льгота в отношении таможенных сборов за хранение подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ;

2) льгота в отношении тотализаторов и других основанных на риске игр, с 1 января 2006 г. распространена и на предпринимателей (до 2006 г. льготой могли пользоваться только организации);

3) добавлена льгота для нотариусов (подп. 15.1 п. 3 ст. 149 НК РФ);

4) добавлена льгота в отношении путевок в детские оздоровительные лагеря (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ);

5) добавлена льгота в отношении операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ). Причем лицензия при заготовке, при транспортировке и хранении отходов черных и цветных металлов не требуется;

6) освобождаются от налогообложения операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. На стоимость товаров (рекламной продукции), раздаваемых бесплатно в рамках проведения рекламных акций, нужно начислять НДС. В смету на создание единицы рекламных товаров (работ, услуг) нужно включать все расходы по их изготовлению. И только в том случае, если эта стоимость не превышает 100 руб., она освобождаются от налогообложения, поэтому иногда выгоднее отказаться от этой льготы и пользоваться вычетами.

Отказаться от льготы можно только написав заявление в налоговую инспекцию. С 2006 г. при бесплатной раздаче малоценных (до 100 руб.) товаров НДС можно будет не начислять.

Прочие нововведения

С 1 января 2006 г. увеличен предельный размер выручки до 2 млн руб.: уплачивать налог раз в квартал смогут те налогоплательщики, у которых ежемесячная выручка не превышает 2 млн руб.

С 1 января 2006 г. налоговыми агентами стали посредники, реализующие на территории РФ товары, принадлежащие иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, и принимающие участие в расчетах за эти товары (п. 5 ст. 161 НК РФ). НДС нужно начислять на стоимость реализуемых товаров. И уплачивать его в бюджет либо в момент получения аванса от покупателя, либо в момент отгрузки товаров - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 15 ст. 167 НК РФ). С 2006 г. НДС платят и лица, реализующие на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству. Налоговый агент выписывает конечным покупателям счета-фактуры, в которых указывает сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров.

С 1 января 2006 г. суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, НДС облагаться не будут (п. 2 ст. 154 НК РФ в новой редакции) (письмо N 03-04-11/79 от 4 мая 2006 г.). В письме N 03-04-15/52 Минфина указано, что арендодатель не имеет права включать в арендную плату и продавать электроэнергию и услуги связи, для этого необходимо разрешение на право продажи. С 2006 г. НДС уплачивают залогодержатели, реализующие предметы невостребованного залога. НДС уплачивается не со всей суммы выручки от реализации предмета залога, а только с суммы дохода в виде превышения суммы, вырученной при реализации заложенного имущества, над размером обеспеченного залогом требования залогодержателя.

Особенности ведения книги продаж и книги покупок

Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283, которое было опубликовано 22 мая 2006 г., внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг или имущественных прав), производится на основании выставленных продавцом счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счета-фактуры, выставленные с нарушением требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия налога к вычету. Однако в неверно заполненный счет-фактуру можно внести исправления или выписать его дубликат.

Вопрос возникает, если налогоплательщик получает счет-фактуру, оформленный ненадлежащим образом, в одном налоговом периоде, а в следующем периоде поставщик исправляет допущенные ошибки. И здесь организации нужно решить, в каком периоде принимать к вычету суммы НДС: в том периоде, когда счет-фактура выставлен, или в том периоде, когда налогоплательщиком получен исправленный счет-фактура.

В новой редакции Правил для этой цели предусмотрена специальная операция. Появились такие понятия, как "дополнительный лист книги покупок" и "дополнительный лист книги продаж". Формы листов, состав их показателей и порядок составления установлены теперь в Правилах (приложения 4 и 5).

Дополнительные листы указанных книг покупатели и продавцы оформляют при необходимости внесения изменений в книги. Эти листы являются неотъемлемой частью книг.

В дополнительном листе к книге покупок делается запись об аннулировании ранее зарегистрированной в книге счета-фактуры (п. 7 Правил). Лист составляется за тот же налоговый период, в котором зарегистрирован неправильный счет-фактура. А в приложении 4 указано, что по строкам дополнительного листа книги покупок производятся записи по счетам-фактурам, подлежащие аннулированию.

Вначале по строке "Итого" заполняются итоговые данные книги покупок, к которой составляется лист. Если книга покупок за данный отчетный период уже подвергалась корректировке, то по этой строке отражаются данные из предыдущего дополнительного листа.

Ниже полностью повторяются все данные аннулированного счета-фактуры. И по строке "Всего" просчитываются итоговые данные, при этом из "Итого" вычитаются данные аннулированного счета-фактуры. В правилах не говорится, с каким знаком ставить эту сумму - главное, чтобы итог посчитался правильно.

Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в прошлую налоговую декларацию по НДС, в которой допущены ошибки. Уточненная декларация подается в период, когда заполняются дополнительные листы (найдены ошибки).

О дополнительном листе к книге продаж сказано, что он составляется при необходимости внесения изменений в книгу продаж. При этом регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 16 Правил).

В Приложении 5 сказано, что в дополнительном листе к книге продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями. То есть в данном листе возможны две операции:

- первоначально аннулируется неправильный документ,

- вносится запись об исправленном документе (в книге покупок не предусмотрена возможность внести вторую - исправительную - запись).

Как и в дополнительном листе к книге покупок, по строке "Итого" заполняются итоговые данные книги продаж, к которой составляется лист. Если книга продаж за данный налоговый период уже подвергалась корректировке, то по этой строке отражаются данные из предыдущего дополнительного листа.

Затем из строки "Итого" вычитаются аннулированные записи и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями.

Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в прошлую налоговую декларацию по НДС, в которой были допущены искажения. Уточненная декларация представляется в периоде составления дополнительного листа, когда ошибка (искажение) обнаружена.

Дополнительные листы должны быть приложены к книге за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил).

Допускается оформление дополнительных листов в электронном виде (п. 28 Правил). В этом случае они распечатываются, прикладываются соответственно к книге покупок или книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Очевидно, что если за один и тот же налоговый период будет оформляться несколько дополнительных листов (в разные последующие периоды) к книге покупок или книге продаж, то эти книги придется прошнуровывать и скреплять печатью при каждом таком оформлении дополнительного листа. Правила не содержат описания подобной процедуры. Представляется, что "перешнуровывать" книги не нужно - следует лишь приложить новый дополнительный лист и прошнуровать книгу снова (поверх "старой" шнуровки).

Порядок заполнения дополнительного листа рассмотрим на примере, когда необходимо внести запись об аннулировании зарегистрированного счета-фактуры в книге покупок.

Организация 15 марта 2006 г. зарегистрировала в книге покупок счет-фактуру поставщика N 3 от 15 марта 2006 г. по приобретенному товару на сумму 1180 руб., в том числе НДС 18% - 180 руб.

Итоговые данные книги покупок за март 2006 года с учетом всех вычетов составили 23 600 руб., в том числе НДС 18% 3600 руб. НДС уплачивается помесячно.

28 апреля 2006 г. в счете-фактуре N 3 был обнаружен дефект, который не позволяет считать вычет правомерным (ИНН покупателя указан не верно).

В этот день (28 апреля 2006 г.) заполняется дополнительный лист к книге покупок (как бы делается "сторнировочная" запись за март 2006 г.).

В шапке дополнительного листа к книге покупок по строке "Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправления", указывается "Март 2006 г.", а в строке "Дополнительный лист оформлен" поставить дату его составления" 28 апреля 2006 г." По факту составления дополнительного листа подается уточненная налоговая декларация. Поэтому составлять дополнительный лист лучше на весь объем изменений, внесенных в текущем налоговом периоде, т.е. все изменения, выявленные, например, в июне 2006 г. для марта 2006 г., рекомендуется отражать в одном дополнительном листе книги за март, чтобы не подавать в налоговые органы на каждое исправление уточненную декларацию.

В таблице дополнительного листа вначале по строке "Итого" заполняются итоговые данные книги покупок за март 2006 г. на сумму 23 600 руб., в том числе НДС 18% 3600 руб.

Затем ниже полностью повторяются все данные об аннулированном счете-фактуре N 3 ООО "Запад" на сумму 1180 руб., в том числе НДС 18% 180 руб. из книги покупок за март 2006 г. Затем из итоговых данных книги покупок за март вычитаются аннулируемые записи и итог подводится по строке "Всего" дополнительного листа. Эти данные затем используются для составления исправительной декларации за март 2006 г.

Подписывается дополнительный лист главным бухгалтером или индивидуальным предпринимателем. Дополнительный лист N 1 за март 2006 г. прикладывается к книге покупок за март 2006 г., он пронумеровывается с продолжением сквозной нумерации страниц книги за март, они вместе прошнуровываются и скрепляются печатью. В случае, если налоговым периодом для организации является квартал, в строке "Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправления" следует указать "I квартал 2006 г."

Если аннулированных (или иным образом требующих исправления) записей будет, скажем, 2, то это повлияет на общую сумму "Всего".

Может возникнуть ситуация, когда дополнительные листы к книге покупок за март 2006 г. будут составляться и впоследствии при обнаружении иных ошибок. Тогда номер дополнительного листа будет следующим порядковым, например, вторым. А в строке "Итого" уже будут повторены не данные из книги покупок за март 2006 г., а данные строки "Всего" предыдущего дополнительного листа N 1 к мартовской книге покупок.

В дополнительном листе предусмотрено, помимо указания ставок налога 18% и 10%, ставки 20%, если аннулируется счет-фактура по приобретениям, сделанным до 1 января 2004 г. Такое аннулирование по прошлым периодам, скорее всего, придется делать после налоговых проверок.

Новое право на вычет по аннулированному в дополнительном листе счету-фактуре будет в периоде, когда от поставщика будет получен документ без дефектов, со всеми исправлениями. В этот момент он и будет отражен в книге покупок, а также помещен в журнал полученных счетов-фактур. И это, к сожалению, неизбежно приведет к начислению пени, даже если изменения счета-фактуры не касались суммы.

О.И. Соснаускене,

бухгалтер телефонной компании ЗАО "Конверсия связь",

г. Саратов, специалист по бухгалтерскому учету

и отчетности

"Право и экономика", N 12, декабрь 2006 г.