О новом порядке камеральных налоговых проверок (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 12, декабрь 2006 г.)

О новом порядке камеральных налоговых проверок

В настоящее время камеральная налоговая проверка становится основным видом налогового контроля, т.к. всевозрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить 100%-ный охват выездными проверками всех налогоплательщиков.

В то же время следует заметить, что именно по результатам камеральной налоговой проверки многие налогоплательщики попадают в поле зрения налоговых органов в целях налогового контроля посредством выездной проверки, при этом ее объектом в таком случае становятся выявленные в рамках камеральной проверки "слабые места" и несоответствие данных в отчетности налогоплательщика.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) в процедуру камеральной проверки внесены существенные изменения. Статья 88 Налогового кодекса (НК РФ), регулирующая порядок ее проведения, изложена в новой редакции. Два принципиальных положения процедуры такой проверки не претерпели изменений, а именно по-прежнему:

срок проведения камеральной налоговой проверки составляет 3 месяца со дня представления налоговой декларации;

камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

В остальном процедура проверки претерпела существенные изменения, стала значительно регламентирована и урегулирована ст. 88 НК РФ, в новой редакции которой решен ряд принципиальных для налогоплательщика вопросов.

Представление пояснений

В пункте 3 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести в течение 5 дней необходимые пояснения или соответствующие исправления в определенный срок.

Заметим, что аналогичная норма содержалась в ст. 88 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ). Однако срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был.

Кроме того, арбитражная практика, сформировавшаяся до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 30 сентября 2003 г. по делу N А57-1246/03-7).

Представление документов, подтверждающих достоверность данных,
внесенных в налоговую декларацию

В пункте 4 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Таким образом, представление таких документов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В пункте 5 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после их рассмотрения либо при отсутствии пояснений налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст.100 НК РФ.

НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого.

Арбитражные суды зачастую указывали на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность ее результатов.

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки не был составлен акт проверки, в связи с чем налогоплательщик считает, что привлечение к налоговой ответственности неправомерно, т.к. нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах.

Позиция суда.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены судом решения налогового органа.

В принятом им решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.

Поскольку акт налоговой проверки не составлялся, иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, отсутствуют, суд правомерно, учитывая ст. 65 АПК РФ, отказал во взыскании штрафа.

(Постановление ФАС Уральского округа от 19 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3923/03АК).

Кроме этого арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки.

Суть дела.

В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за III-IV кварталы 2002 г., что расценено как нарушение ст. 66 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области". По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Налогоплательщик считает, что налоговый орган нарушил ст. 3, 108 и п. 6 ст. 101 НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по данному факту (нарушение срока представления расчетов единого налога на вмененный доход) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.

Позиция суда.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.

В силу ст. 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок - выездных и камеральных.

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен ст. 101 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).

Таким образом, ст. 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе налогового контроля в любой предусмотренной ст. 82 НК РФ форме.

Согласно ст. 101 НК РФ правонарушитель должен был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть дано право представить возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.

Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно согласно п. 6 ст. 101 НК РФ пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

(Постановление ФАС Уральского округа от 15 июля 2003 г. N Ф09-2059/03АК).

Истребование документов

Комплекс поправок, зафиксированных в п. 6-9 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), разрешает давно назревшую проблему истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Напомним, что ст. 88 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) фактически предоставляла налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без выездной налоговой проверки. При этом следует отметить, что такая практика приобретала все большее распространение. Несмотря на то, что в соответствии с НК РФ налоговые органы имеют большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько "ограничивала" требования налоговых органов.

Суть спора.

При камеральной проверке налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. С требованиями налогового органа налогоплательщик не согласился. По его мнению, основанием для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов является налоговая отчетность организации, в связи с чем в ходе камеральной проверки налоговый орган не имеет права затребовать у налогоплательщика иные дополнительные документы.

Позиция суда.

Полномочия налогового органа действовать властно-обязывающим образом при камеральной проверке в соответствии с положениями п. 4 ст. 88 НК РФ ограничиваются целью такой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это полностью корреспондирует с положениями ст. 93 и п. 5 ст. 94 НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.

Как видно из материалов дела, в связи с камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.

При этом в этих требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табель учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные п. 4 ст. 88 НК РФ.

(Постановление ФАС Уральского округа от 17 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3840/03АК).

Кроме того, суды указывали, что при камеральной проверке налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.

Суть спора.

В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. По мнению налогоплательщика, истребование налоговым органом при камеральной проверке любых документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого, неправомерно.

Позиция суда.

Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ. Апелляционная инстанция решение суда оставила без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.

Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для которой установлен особый порядок.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Такой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно ч. 1, 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка осуществляется:

по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа;

уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

В соответствии с ч. 3 и 4 указанной статьи, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При камеральной проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Анализируя эти положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при камеральной налоговой проверке налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2003 г. по делу N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).

Аналогичные выводы приведены, например, и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2004 г. по делу N А66-9798-03.

Арбитражная практика указывала также, что если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится их четкого названия, то такое требование может быть признано судом недействительным, если он по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган или нарушил срок их представления.

Суть вопроса.

В ходе камеральной проверки уточненной декларации по налогу на прибыль налоговым органом налогоплательщику было направлено требование о представлении в пятидневный срок необходимых документов.

В связи с непредставлением документов в установленный в требовании срок, а также с учетом того, что налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, налоговый орган вынес решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ, выразившееся в непредставлении расшифровки корректировки убытков прошлых лет.

Позиция суда.

В соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые документы.

Одновременно право налоговых органов требовать от налогоплательщиков представления документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, предусмотрено подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, а обязанность налогоплательщиков представлять такие документы - подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Ответственность за непредставление документов предусмотрена ст. 126 НК РФ (наступает только за непредставление документов, предусмотренных НК РФ и другими актами о налогах и сборах).

Направленное налоговым органом требование должно содержать перечень документов, и исполнение обязанности налогоплательщиком по их представлению возможно при условии наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов.

Как указывает в отзыве налогоплательщик, расшифровка корректировки убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, затребованная налоговым органом, в документообороте предприятия не существует, т.к. ведение подобных расшифровок законодательством о налогах и сборах РФ, а также правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.

Для подтверждения правомерности уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль ответчиком были направлены копии бухгалтерских справок по подразделениям.

Кроме того, из материалов дела следует, что, получив требование налогового органа, ответчик направил в адрес заявителя письмо с просьбой о перенесении срока представления документов в связи со значительным объемом запрашиваемых документов. Однако налоговый орган уведомил заявителя о том, что возможность перенесения срока НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, суд считает, что оснований для привлечения налогоплательщика не имеется, поскольку он предпринял все необходимые меры по исполнению требования налогового органа, в связи с чем его вина в совершении правонарушения отсутствует.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2006 г. по делу N А55-4202/2005-22).

Аналогичные выводы содержатся также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 июля 2005 г. по делу N А29-10785/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2005 г. по делу N Ф04-4058/2005(12479-А27-35).

В то же время следует отметить, что ряд судов приходят к выводам, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2005 г. по делу N Ф04-4652/2005(13222-А27-3).

Позиция ВАС РФ.

Заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении то 16 мая 2006 г. N 14873/05 пришел к выводу, что: "НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.

Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".

Официальная позиция

Минфин России в письме от 24 августа 2005 г. N 03-02-07/1-224 высказался относительно представления документов налогоплательщиками при камеральных проверках. Данное письмо представляет интерес для налогоплательщиков, т.к. в отличие от "стандартных" ответов Минфина России в нем содержится анализ арбитражной практики. Попробуем проследить логику финансового ведомства.

Опуская первые абзацы данного письма, излагающие положения ст. 87-89, 93 НК РФ, обратим внимание налогоплательщиков на следующие выводы финансового ведомства:

"... анализ норм, предусмотренных статьей 93 НК РФ в системной связи со статьями 87, 88, 89 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 сентября 2003 г. по делу N А33-2644/03-СЗ-Ф02-2778/03-С1).

Следует отметить, что в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2004 г. по делу N Ф04-5939/2004(А27-4102-6) указано, что налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2005 г. по делу N А66-12948/2004, первичные документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета".

Таким образом, ситуация с истребованием документов в рамках камеральных налоговых проверок давно требовала разрешения.

Эти поправки нашли отражение в п.6-9 ст.88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ).

В пункте 7 ст. 88 НК РФ сформулировано "общее" правило, согласно которому при камеральной налоговой проверке налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время в п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ закреплены "исключения" из общего правила. Так, истребование документов допускается в случаях:

при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);

при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Таким образом, новая редакция ст. 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов на истребование первичных документов.

В завершение обращу внимание читателя, что в соответствии с п. 14 ст. 7 Закона N 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 г., осуществляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ. При этом результаты данных налоговых проверок оформляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ.

ООО "Колокольчик" 19 декабря 2006 г. представило в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 г. До 1 января 2007 г. камеральная проверка декларации завершена не была, т.к. возникла необходимость запросить информацию у контрагентов ООО "Колокольчик".

Таким образом, после 1 января 2007 г. в отношении процедуры камеральной налоговой проверки декларации ООО "Колокольчик" по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 г. применяются правила, предусмотренные НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому

учету и налогообложению

"Право и экономика", N 12, декабрь 2006 г.