Правовая позиция Президиума ВАС РФ по отдельным вопросам налогообложения (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 12, декабрь 2006 г.)

Правовая позиция Президиума ВАС РФ
по отдельным вопросам налогообложения

Как известно, законодательство о налогах и сборах несовершенно и во многом противоречиво. Объясняется это тем, что невозможно предусмотреть в Налоговом кодексе Российской Федерации и подзаконных актах налоговые процедуры для всех финансово-хозяйственных ситуаций. Отчасти этот пробел восполняется разъяснительной работой, которую проводят Минфин России и налоговые органы. Но и этого зачастую недостаточно.

Система арбитражных судов разбирает и систематизирует решения для значительного числа споров, связанных с применением законодательства о налогах и сборах. И здесь в первую очередь следует отметить практику, которую формирует Высший Арбитражный Суд Российской Федерации как высший судебный орган по разрешению экономических споров.

В статье автор анализирует 5 судебных актов, принятых ВАС РФ, в области законодательства о налогах и сборах.

Возникновение обязанности по уплате налога (статья 44 НК РФ)

Ситуация N 1.

Суть дела. В ходе проведенной выездной налоговой проверки по вопросу соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства (налогоплательщик в 2001 г. уплачивал единый налог на вмененный доход), правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком положений ст. 143, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, выразившемся в неправомерном неисчислении в 2001 г. налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации услуг.

Указанные нарушения послужили основанием для вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату в 2001 г. налога на добавленную стоимость. Кроме того, налогоплательщику было предложено уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость и пени.

Поскольку требование об уплате суммы налоговой санкции налогоплательщиком в добровольном порядке исполнено не было, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с него штрафа.

Позиция суда. Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ, действовавшему в данной редакции до 1 января 2002 г., сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими налогоплательщиками в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы этого налога:

налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ;

налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения операций, предусмотренное ст. 149 НК РФ.

Таким образом, на лиц, не признаваемых плательщиками налога на добавленную стоимость, обязанность по перечислению в бюджет этого налога, удержанного с покупателя, в рассматриваемый в настоящем деле налоговый период не возлагалась. Изменения в п. 5 ст. 173 НК РФ, в результате которых обязанность по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возложена на лиц, не являющихся его плательщиками, внесены Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Налогоплательщик уплачивал в 2001 г. единый налог на вмененный доход и не признавался плательщиком налога на добавленную стоимость в силу ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Таким образом, на налогоплательщика не возлагалась обязанность по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость, полученного от покупателя в 2001 г. Следовательно, к нему не могла быть применена ответственность по ст. 122 НК РФ, поскольку данный вид налоговой ответственности применим в рассматриваемом случае только к плательщику налога на добавленную стоимость, в то время как налогоплательщик плательщиком указанного налога в спорный период не являлся.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 11670/05).

Сроки принятия решения налоговым органом о взыскании налога за счет
имущества налогоплательщика - организации (статья 46 НК РФ)

Ситуация N 2.

Суть дела. Налоговым органом в адрес налогоплательщика 19 февраля 2003 г. выставлено требование об уплате задолженности по налогу на доходы физических лиц и пеней.

Поскольку в установленный срок требование исполнено не было, налоговым органом приняты решения от 20 мая 2003 г. о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.

Отсутствие денежных средств на счетах в банках послужило основанием для принятия налоговым органом решения и постановления от 23 августа 2004 г. о взыскании налога и пеней за счет имущества налогоплательщика.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом постановлением от 23 августа 2004 г., налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. Как определено п. 3 ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ.

При этом ст. 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

Между тем следует иметь в виду, что в ст. 47 НК РФ, так же как и в ст. 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 НК РФ.

Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 10353/05).

Налоговые льготы (статья 56 НК РФ)

Ситуация N 3.

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. и расчет по налогу на имущество за 2003 г., в которых заявлены льготы по налогу на прибыль и по налогу на имущество на основании ст. 44 Закона Московской области от 28 июля 1997 г. N 39/97-03 "О льготном налогообложении в Московской области" (далее - Закон N 39/97-03).

В целях проверки обоснованности заявленных льгот налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование о представлении ряда документов, в том числе документов первичного учета, подтверждающих право налогоплательщика на льготы. По состоянию на 28 июня 2004 г. (срок окончания камеральной налоговой проверки) истребованные документы налогоплательщиком представлены не были. В налоговый орган поступили лишь формы отчетности по применению налоговых льгот, утвержденные приказом Министерства финансов Московской области и Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московской области от 23 июля 2002 г. N 32/143, в соответствии с полномочиями, предоставленными этим органам Законом.

Решением налогового органа пользование льготами по налогу на прибыль и налогу на имущество признано неправомерным. Этим же решением налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, ему предложено уплатить суммы доначисленных налогов и пеней. В обоснование принятого решения налоговый орган указал на отсутствие документального подтверждения налогоплательщиком права на льготы и ведения раздельного учета первой балансовой прибыли.

Налогоплательщик, считая это решение налогового органа неправомерным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. Льгота по налогу на имущество (подп. 3.2 п. 3 ст. 44 Закона N 39/97-03) заключается в возможности уменьшить сумму налога на имущество организаций, относящееся к объектам производственных инвестиций, на 50% в части средств, зачисляемых в областной бюджет. Эта налоговая льгота действует в течение трех лет со дня завершения инвестиционного проекта.

Следовательно, возникновение права на льготы по указанным налогам зависит от срока завершения инвестиционного проекта, срока введения в эксплуатацию объектов производственных инвестиций, а также срока получения первой балансовой прибыли от эксплуатации таких объектов.

Законом N 39/97-03 предусмотрена также обязанность налогоплательщиков, пользующихся льготами, представлять налоговому органу отчеты о расчетах сумм налоговых льгот и их использовании, проверенные и завизированные уполномоченным лицом органа местного самоуправления (п. 4, 6, 7 ст. 13 Закона N 39/97-03).

Однако представление налогоплательщиком указанных отчетов не означает, что налоговый орган не вправе запросить у налогоплательщика дополнительные документы в обоснование льгот, в том числе и при камеральной проверке.

От представления затребованных налоговым органом дополнительных документов налогоплательщик уклонился.

При таких обстоятельствах вывод о неправомерности заявленных налогоплательщиком налоговых льгот и принятые решения о доначислении налога на прибыль, налога на имущество, взыскании штрафа и пеней сделаны налоговым органом обоснованно.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 11297/05).

Объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость
(статья 146 НК РФ)

Ситуация N 4.

Суть дела. Налогоплательщик заключил с иностранным предприятием соглашение, в соответствии с которым принял на себя обязательства консультанта и подрядчика по предоставлению услуг по разработке и технической поддержке программного обеспечения. Виды и объем услуг конкретизированы в задании и указаны в акте сдачи-приемки услуг.

Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%.

Решением налогового органа было отказано в применении налоговой ставки 0%. Налоговый орган указал на несоблюдение ст. 164 и 165 НК РФ, привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате неправильного его исчисления в виде штрафа и предложил уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначисления налога на добавленную стоимость.

Позиция суда. Законность и обоснованность решения инспекции об отказе в применении налоговой ставки 0% сами по себе не могут служить обоснованием правомерности этого решения в части доначисления налога на добавленную стоимость и применения налоговой ответственности, если операции по реализации налогоплательщиком соответствующих работ и услуг не являются объектом обложения данным налогом.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ территория Российской Федерации признается местом реализации данных работ (услуг), если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

В силу названных положений операции по реализации консультационных услуг и услуг по созданию программного обеспечения, по сбору, обобщению и систематизации информации, выполненные налогоплательщиком для иностранного предприятия, зарегистрированного в соответствии с законодательством своей страны, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, по данным операциям сумма налога не подлежала исчислению.

Решением налогового органа налогоплательщик был также привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате его неправильного исчисления. Однако, согласно подп. 1 ст. 109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

Порядок исчисления налога на игорный бизнес (статья 370 НК РФ)

Ситуация N 5.

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговых деклараций, представленных по налогу на игорный бизнес, по результатам которой принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику также предложено доплатить неверно исчисленный налог на игорный бизнес.

Основанием для принятия данного решения послужило неполное, с точки зрения налогового органа, исчисление налогоплательщиком налога на игорный бизнес. В ходе проверки в игровом зале казино налоговым органом выявлены пять игровых столов для игры в карты, имеющих по два игровых поля, налог с которых исчислен и уплачен налогоплательщиком без учета требований п. 1 ст. 370 НК РФ, согласно которым, если один стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей.

Считая решение налогового органа необоснованным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. В соответствии со ст. 366 НК РФ объектом налогообложения признается игровой стол.

Статья 364 НК РФ определяет игровой стол как специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор.

Порядок исчисления налога на игорный бизнес содержится в ст. 370 НК РФ, п. 1 которой предусматривает самостоятельное исчисление налогоплательщиком суммы налога на игорный бизнес как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, определенной для каждого объекта налогообложения.

В силу абз. 2 п. 1 ст. 370 НК РФ ставка налога по игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей в том случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля.

Согласно ст. 364 НК РФ под игровым полем понимается специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре.

Таким образом, закон связывает размер налоговой ставки с количеством на игровом столе игровых полей, использующихся для проведения азартных игр с любым видом выигрыша. Для целей определения налоговой ставки имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли.

Таким образом, если конструкция игрового стола не позволяет одновременно использовать обе стороны крышки стола для проведения азартных игр, налоговая ставка не подлежит увеличению.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2006 г. N 15563/05).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Право и экономика", N 12, декабрь 2006 г.