Проценты по долговым обязательствам (М. Васильева, Е. Карсетская, И. Кирюшина, И. Чвыков, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.)

Проценты по долговым обязательствам

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены статьями 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться четырьмя основными правилами.

Правило 1.

Под долговыми обязательствами в главе 25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенные налогоплательщиком, и т.п.

Правило 2.

Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

При этом не нужно забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе обоснованность включения процентов в расходы может быть поставлена налоговым органом под сомнение.

Так, например, в письме УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502 высказано мнение о том, что если кредит использован организацией для уплаты налога на прибыль, то затраты в виде процентов по такому кредиту не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как несоответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Другая ситуация, когда кредит был использован организацией для выдачи беспроцентных займов третьим лицам, была рассмотрена ФАС Уральского округа. Суд принял решение в пользу налогового органа, признав, что проценты по кредиту в этом случае нельзя включить в расходы (Постановление от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК).

Если же полученный кредит использован для предоставления процентного займа, то включение процентов по кредиту в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не должно вызвать возражений со стороны налоговиков (письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615).

Правило 3.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя (письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268).

По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 03-03-04/2/143).

Пример.

Организация А 10 сентября 2006 г. выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2007 г.". Вексель был выдан организацией А в подтверждение своей задолженности по договору займа на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя - 518 дней (365 + 153*(1)). Организация в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав расходов в 2006 г.:

Дата включения в состав внереализационных расходов	Сумма дисконта, руб.
30 сентября	811 (20 000 руб. : 518 дней х 21 день) (проценты за период с 10.09.2006 по 30.09.2006)
31 декабря	3 (20 000 руб. : 518 552 дней х 92 дня) (проценты за период с 01.10.2006 по 31.12.2006)
Итого за 2006 г.	4 363

Правило 4.

Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Остановимся на порядке нормирования расходов в виде процентов более подробно.

Способ определения предельного уровня процентов с использованием
долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям, а именно выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Чтобы не спорить с налоговым органом, на наш взгляд, нужно исходить из порога существенности, не превышающего 5%. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к спору.

Так, например, в письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, то такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях. А в письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.

На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. В письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 указано, что два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом - в условных единицах, хотя и в том, и в другом случае расчеты производятся в рублях.

Кроме того, Минфин России считает, что нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от юридических и физических лиц (письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяца, квартала), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Обратите внимание! Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например срока договора займа.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).

Пример.

Организация в IV квартале 2006 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с ее учетной политикой считаются выданными на сопоставимых условиях:

Реквизиты договора	Сумма займа, руб.	Процентная ставка
N 1 от 11.10.2006	500 000	25
N 15 от 25.10.2006	490 000	30
N 5 от 12.11.2006	480 000	35
N 8 от 15.11.2006	500 000	20
N 12 от 20.12.2006	502 000	25

Рассчитываем средний уровень процентов:

(500 000 х 0,25 + 490 000 х 0,3 + 480 000 х 0,35 + 500 000 х 0,2 + 502 000 х 0,25) : (500 000 + 490 000 + 480 000 + 500 000 + 502 000) = 665 500 : 2 472 000 = 0,2692.

Средний уровень процентов составляет 26,92%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,3% (26,92 х 0,2).

Соответственно по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12.11.2006, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,3%.

Обратите внимание! Если в учетной политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это означает, что для целей налогообложения организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки Банка России (см. ниже) (письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Способ определения предельного уровня
процентов с использованием
ставки Банка России

Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:

- по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза;

- по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.

Этот способ нормирования применяется в следующих ситуациях:

1) в учетной политике организации определено, что нормирование процентов в целях налогообложения осуществляется исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза;

2) в учетной политике организации определено, что нормирование процентов в целях налогообложения осуществляется исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, но в данном квартале у организации не было долговых обязательств, полученных на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Обратите внимание! До 1 января 2006 г. в ст. 269 НК РФ не было указано, на какую дату следует брать ставку Банка России при нормировании процентов по рублевым долговым обязательствам.

Этот пробел был восполнен в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ*(2), в которых был закреплен следующий порядок:

1) при расчете максимальной величины процентов по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку Банка России, установленную на дату получения долгового обязательства;

2) если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Такой порядок содержался не только в Методических рекомендациях. Аналогичные разъяснения вы найдете в письме МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36 (п. 9), а также в письмах Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88 и от 03.09.2004 N 03-03-01-04/2/9.

Пример.

Организация А в декабре 2002 г. заключила договор займа со своим учредителем. Сумма займа - 500 000 руб. - поступила на счет организации 15 декабря 2002 г. За пользование заемными средствами в соответствии с условиями договора организация А выплачивает проценты из расчета 18% годовых.

Ставка Банка России, действовавшая на 15 декабря 2002 г., - 21%.

Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, должна определяться исходя из ставки 21%, умноженной на 1,1.

Рассчитаем, например, сумму процентов, которую можно учесть в расходах за I квартал 2005 г.

Фактически начисленная сумма процентов в соответствии с условиями договора:

500 000 руб. х 0,18 : 12 мес. х 3 мес. = 22 500 руб.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. х 0,21 х 1,1 : 12 мес. х 3 мес. = 28 875 руб.

Фактически начисленная сумма процентов меньше предельной, поэтому она вся включается в расходы в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание! В рассмотренном выше примере текущая ставка Банка России, действовавшая в 2005 г. (13%), намного ниже ставки, действовавшей в 2002 г. (в периоде получения займа).

Если бы предельная сумма процентов считалась исходя из текущей ставки Банка России, то она бы составила всего 17 875 руб. (500 000 руб. х 0,13 х 1,1 : 12 мес. х 3 мес). И тогда организация не смогла бы включить всю сумму начисленных процентов в расходы в целях налогообложения прибыли.

Почему мы так подробно останавливаемся на этом моменте? Именно потому, что порядок определения ставки Банка России в НК РФ не был явно прописан. Тот факт, что этот порядок приведен в многочисленных разъяснительных письмах Минфина России и налоговых органов, к сожалению, не гарантирует налогоплательщикам, что при проверке налоговый инспектор согласится с этим порядком. Ведь ставка Банка России постоянно снижается, и у налоговых инспекторов появляется "соблазн" пронормировать проценты исходя из текущей ставки.

К сожалению, такие случаи на практике встречаются (хоть и нечасто). И, к еще большему сожалению, следует констатировать, что и обращение в суд может для налогоплательщика окончиться проигрышем.

Так, например, подобное дело было рассмотрено ФАС Северо-Западного округа, который принял сторону налоговой инспекции.

Арбитраж

В ходе проверки налоговая инспекция установила, что общество включило во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам сверх установленных законом норм, поскольку в период с 2002 по 2003 г. оно заключило ряд кредитных договоров и при списании для целей налогообложения начисленных по ним процентов использовало ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату заключения договоров. Инспекция настаивала на том, что общество должно учесть расходы в виде процентов с учетом ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату списания процентов.

Общество не согласилось с решением инспекции по данному эпизоду и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд встал на сторону налоговой инспекции, указав следующее.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, установлен ст. 328 НК РФ.

На основании подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расхода по долговому обязательству (договору займа, кредита) признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Такой порядок признания расходов по договору займа применяется в случае, если срок действия договора займа не превышает одного отчетного периода (ст. 328 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа. При применении первого способа определяется средний уровень процентов. В данном случае спор между сторонами связан с применением второго способа, когда предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Действительно, в соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Пунктом 7 ст. 3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Вместе с тем при применении п. 7 ст. 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

Следовательно, при возможности иного толкования закона, отличного от приведенного в решении налогового органа, суду необходимо было использовать известные методы толкования нормативных актов.

На основании грамматического и логического толкования положений статей 269, 272 и 328 НК РФ суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерный вывод о том, что предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

Таким образом, суд пришел к выводу, что инспекция обоснованно отказала обществу в возможности включения в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по долговым обязательствам, сверх названной выше нормы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2005 N А66-9951/2004).

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. порядок определения ставки Банка России содержится непосредственно в ст. 269 НК РФ:

1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При методе начисления расход в виде процентов по долговым обязательствам признается на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Поэтому при методе начисления для нормирования суммы процентов по договорам с нефиксированной ставкой следует брать ставку Банка России, действующую на конец соответствующего отчетного периода.

При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты по обязательствам с нефиксированной ставкой нормируются с применением той ставки Банка России, которая действовала на дату фактической уплаты процентов.

Пример.

Организация А в ноябре 2005 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на два года с выплатой процентов из расчета 15% годовых. Сумма займа поступила на счет организации 15 ноября 2005 г.

Ставка Банка России, действовавшая на 15 ноября 2005 г., - 13%.

Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки 13%, умноженной на 1,1.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г.

Фактически начисленная сумма процентов в соответствии с условиями договора:

500 000 руб. х 0,15 = 75 000 руб.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. х 0,13 х 1,1 = 71 500 руб.

Фактически начисленная сумма процентов больше предельной, поэтому в расходы в целях налогообложения прибыли организация включает сумму в размере 71 500 руб.

Пример.

Организация А учитывает доходы и расходы по методу начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

В январе 2006 г. организация А заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на два года

Договором предусмотрено, что сумма процентов, подлежащих уплате за каждый месяц пользования заемными средствами, определяется исходя из ставки Банка России, действующей на конец этого месяца, плюс 3%.

Сумма займа поступила на счет организации 15 января 2006 г.

В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки Банка России.

При расчете максимальной суммы процентов за I квартал 2006 г. нужно применять ставку Банка России в размере 12%, поскольку именно эта ставка действовала на 31 марта 2006 г.

В июне 2006 г. ставка Банка России снизилась до 11,5%. Поэтому при расчете максимальной суммы процентов по окончании полугодия и 9 месяцев нужно применять уже ставку 11,5%.

В октябре ставка снизилась до 11%. Поэтому максимальная сумма процентов, включаемая в расходы 31 декабря 2006 г., рассчитывается уже исходя из ставки 11%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. (см. с. 200).

Дата приз- нания рас- ходов в виде про- центов	Фактически начислено процентов за квартал в соответствии с ус- ловиями договора, руб.	Максимальная сумма процентов исходя из ставки Банка России, действующей на дату признания расхода, умноженной на 1,1, руб.	Сумма процентов, включаемая в расходы в целях налогооб- ложения прибыли, руб.	Сумма процентов, включаемая в расходы нарастающим итогом с начала года, руб.
31.03.2006	15 411 (500 000 х (0,12 + 0,03) х (16 + 28 + 31) : 365)	13 562 (500 000 х 0,12 х 1,1 х (16 + 28 + 31) : 365)	13 562	13 562
30.06.2006	18 493 (500 000 х (0,12 + 0,03) х (30 + 31) : 365 + 500 000 х х (0,115 + 0,03) х 30 : 365)	15 769 (500 000 х 0,115 х 1,1 х (30 + 31 + 30) : 365)	15 769	29 331
30.09.2006	18 274 (500 000 х (0,115 + 0,03) х (31 + 31 + 30) : 365)	15 942 (500 000 х 0,115 х 1,1 х (31 + 31 + 30) : 365)	15 942	45 273
31.12.2006	17 644 (500 000 х (0,11 + 0,03) х (31 + 30 + 31) : 365)	15 249 (500 000 х 0,11 х 1,1 х (31 + 31 + 30) : 365)	15 249	60 522
Итого за год	69 822	х	60 522	60 522

На практике стороны иногда заключают договоры займа в условных единицах. При этом расчеты по договору осуществляются в рублях по курсу, согласованному сторонами, например по курсу Банка России на дату осуществления платежа. В этом случае в связи с изменением курса условной единицы рублевая сумма займа на дату его выдачи не совпадает с рублевой суммой на дату возврата. Возникает вопрос: как учесть эту разницу?

Если курс условной единицы упал и возвращается меньшая сумма, то образовавшуюся разницу следует включить в состав внереализационных доходов заемщика (ведь де-факто в доход в целях налогообложения включается все, что не перечислено в ст. 251 НК РФ).

Пример.

Организации А (займодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 100 000 долл. США. По условиям договора все расчеты осуществляются в рублях по курсу Банка России на дату платежа.

Курс Банка России на дату предоставления займа - 27,2 руб., на дату возврата займа - 27,0 руб.

Соответственно сумма займа в рублях на дату предоставления составила 2 720 000 руб., а на дату его возврата - 2 700 000 руб. В результате возвращенная сумма меньше суммы предоставленного займа на 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации Б операции по получению и возврату займа отражаются следующим образом:

Дебет 51 - Кредит 66 - 2 720 000 руб. - сумма займа поступила на расчетный счет организации Б;

Дебет 66 - Кредит 51 - 2 700 000 руб. - отражен возврат займа;

Дебет 66 - Кредит 91 - 20 000 руб. - положительная разница, возникшая в связи с падением курса условной единицы, отражена в составе прочих доходов.

Возникшая разница в сумме 20 000 руб. в целях налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов организации Б.

Проблема возникает при повышении курса условной единицы, когда сумма возвращенного займа оказывается больше той, которая была фактически выдана заемщику.

Как квалифицировать эту разницу? Можно ли считать ее суммовой и учесть в целях налогообложения прибыли на основании подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ?

С 2006 г. ответ на этот вопрос содержится непосредственно в ст. 269 НК РФ. Суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, приравнены к процентам и подлежат нормированию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ.

Отметим, что и раньше (до 1 января 2006 г.) налоговые органы придерживались такой же позиции (письма Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147 и МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@).

Пример.

Организации А (займодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 100 000 долл. США. По условиям договора все расчеты осуществляются в рублях по курсу Банка России на дату платежа.

Курс Банка России на дату предоставления займа - 27,0 руб., на дату возврата займа - 27,2 руб.

Соответственно сумма займа в рублях на дату предоставления составила 2 700 000 руб., а на дату его возврата - 2 720 000 руб. В результате возвращенная сумма больше суммы предоставленного займа на 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации Б операции по предоставлению и возврату займа отражаются следующим образом:

Дебет 51 - Кредит 66 - 2 700 000 руб. - сумма займа поступила на расчетный счет организации Б;

Дебет 66 - Кредит 51 - 2 700 000 руб. - отражен возврат займа (в пределах полученной суммы);

Дебет 91 - Кредит 51 - 20 000 руб. - возникшая суммовая разница отражена в составе прочих расходов.

В целях налогообложения прибыли суммовая разница в размере 20000 руб. квалифицируется как проценты, уплаченные организацией Б по договору займа, и учитывается в составе расходов в пределах нормы в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Организациям, которые часто пользуются кредитными ресурсами, необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросам, связанным с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банков.

Если вы пользуетесь кредитной линией, то банк берет с вас плату за оказание услуг по открытию и обслуживанию кредитной линии.

Порядок учета этой платы в расходах зависит от условий договора с банком.

Если сумма вознаграждения банка зависит от суммы непогашенного кредита, то это вознаграждение должно учитываться в расходах по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ (см. письма Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486).

К процентам Минфин России приравнивает и комиссию за факторинговое обслуживание.

В письме Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597 указано, что расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, исчисляется согласно правилам, установленным ст. 269 НК РФ, и определяется исходя из суммы комиссии без учета налога на добавленную стоимость.

Отметим, что нам известны случаи, когда в суде организациям удается отстоять иной подход и доказать, что вознаграждение по договору факторинга может быть учтено в расходах в полной сумме, поскольку оно в принципе не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в ст. 269 НК РФ (см. Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2005 N Ф09-4898/05-С7).

М. Васильева,

Е. Карсетская,

И. Кирюшина,

И. Чвыков,

ведущие эксперты АКДИ "Экономика и жизнь"

"Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Срок с даты выдачи (10 сентября 2006 г.) по минимальную дату оплаты (10 февраля 2007 г.) составляет 153 дня.

*(2) Утратили свою силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@.