Учет и использование товарного знака (Л.П. Фомичева, "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Учет и использование товарного знака

Юридическое понятие "товарный знак" ("знак обслуживания") имеет прямое отношение к интеллектуальной собственности, а именно к той ее части, которая относится к промышленной собственности.

В Гражданском кодексе РФ интеллектуальной собственности уделено мало внимания. В июле 2006 г. Президент РФ внес на рассмотрение Государственной Думы проект четвертой части ГК РФ, в которой правоотношения, связанные с интеллектуальной собственностью, подробно регламентированы. Новая часть ГК РФ обсуждается уже 10 лет, в перспективе она должна заменить собой все нынешние законы об интеллектуальной собственности. Более чем вероятно, что юридическое регулирование вопросов, связанных с товарными знаками, изменится.

В статье 1 действующего сегодня Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (Закон N 3520-1) определено, что товарный знак представляет собой обозначение, которое служит для различения (индивидуализации) товаров, работ или услуг одних производителей от других. Он может быть получен путем регистрации либо покупки у другой компании (российской или иностранной). Возможно использование товарного знака на договорной основе с собственником.

Признание и оценка исключительных прав
на товарный знак

Согласно п. 3 и 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, в качестве нематериального актива учитываются только исключительные права организации на товарный знак. При этом не имеет значения, создан он штатными сотрудниками организации, заказан в какой-либо сторонней фирме или приобретен по договору уступки.

Расходы, формирующие первоначальную стоимость товарного знака, учитываются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов", за исключением тех налогов, которые впоследствии принимаются к вычету. После получения свидетельства на товарный знак собранные на этом субсчете расходы списываются на счет 04 "Нематериальные активы".

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). В нее входят расходы организации, связанные с созданием товарного знака и регистрацией прав на него (п. 7 ПБУ 14/2000):

- зарплата (с начислениями) штатных сотрудников и стоимость использованных материалов (если товарный знак создан силами самой организации);

- суммы, уплаченные правообладателю и расходы, непосредственно связанные с приобретением товарного знака (в частности, оплата услуг сторонних организаций);

- государственные пошлины, связанные с подачей заявки на регистрацию, первичной регистрацией и выдачей свидетельства, а также перерегистрацией при смене собственника.

Не включаются в первоначальную стоимость (независимо от способа приобретения товарного знака) суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Если деятельность, в которой используется товарный знак, не облагается НДС или освобождена от этого налога, "входящий" НДС учитывается в первоначальной стоимости исключительных прав (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если деятельность облагается этим видом налога, то сумма НДС, уплаченная в составе сборов, взимаемых за соответствующие услуги Роспатента (и иных организаций, оказывавших услуги по разработке и регистрации товарного знака), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". На основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ она принимается к вычету после принятия на учет нематериального актива, что отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

Не включаются в стоимость товарного знака проценты по заемным средствам, взятым на его приобретение или создание. Указание о включении процентов по займам в их первоначальную стоимость дано в п. 27 ПБУ 15/01 только для инвестиционных активов. Их определение и примеры приведены в п. 13 того же ПБУ, при этом нематериальные активы прямо не названы. Однако согласно МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" (Borrowing Costs) нематериальные активы могут включать в себя проценты по займам (при длительном создании товарных знаков).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов служит инвентарный объект - совокупность прав, возникающих из одного свидетельства о регистрации товарного знака, договора уступки прав и т. п. Основной признак идентификации инвентарного объекта - выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо при его использовании для управленческих нужд организации. Каждому нематериальному активу присваивается инвентарный номер, оформляется карточка его учета, унифицированная форма которой (ф. N НМА-1) утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а.

Переоценка или изменение первоначальной стоимости исключительных прав не производится, поскольку действующее законодательство пока не допускает изменения стоимости нематериальных активов (хотя такую возможность и предполагает п. 12 ПБУ 14/2000).

Если в регистрации товарного знака отказано, расходы списываются на финансовый результат организации, так как в этом случае они не удовлетворяют критериям признания нематериального актива (п. 3 ПБУ 14/2000).

После принятия исключительного права на товарный знак к бухгалтерскому учету затраты, связанные с уплатой пошлин за его дальнейшее поддержание, списываются на расходы того отчетного периода, в котором они имели место. К ним можно отнести и затраты по оформлению международных прав на товарный знак (письма Минфина РФ от 2 августа 2005 г. N 03-03-04/1/124 и от 29 марта 2005 г. N 07-05-06/91).

Платежи, уплачиваемые при продлении свидетельства, относятся к следующим 10 годам его действия. Согласно изменениям в п. 1 ст. 272 НК РФ с 1 января 2006 г. налоговые органы могут требовать равномерности признания доходов и расходов, кроме того, списывать единовременно НК РФ позволяет только суммы налогов и сборов (ст. 264 НК РФ). Статьей 51 Бюджетного кодекса РФ патентная пошлина отнесена к неналоговым платежам (и не упомянута в перечне налогов и сборов в ст. 13, 14 и 15 НК РФ). Следовательно, осторожные налогоплательщики должны распределять платежи за продление свидетельства (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) на 10 лет.

Амортизация исключительных прав при использовании товарного знака

В соответствии с п. 1 ст. 22 Закона N 3520-1 использованием товарного знака считается его применение:

- на товарах, для которых он зарегистрирован, и (или) их упаковке;

- в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, на вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в Российской Федерации (при наличии уважительных причин неприменения товарного знака на товарах и упаковке).

С момента начала использования исключительных прав на товарный знак начинается погашение (амортизация) расходов на его приобретение.

Приняв нематериальный объект к учету, необходимо определить срок его полезного использования (п. 17 ПБУ 14/2000). Исходить можно из срока действия свидетельства, ожидаемого срока получения экономической выгоды от использования исключительных прав или из показателей выпуска продукции, при производстве которой они используются.

Свидетельство выдается на 10 лет, считая с момента подачи заявки в Роспатент. Этот срок следует уменьшить на период получения свидетельства, который может занять несколько месяцев. Можно, конечно, сразу начислить амортизацию за месяцы регистрации и в дальнейшем амортизировать права равномерно. В любом случае принятое решение, а также способ амортизации необходимо зафиксировать в учетной политике.

Могут применяться следующие способы амортизации (п. 15 ПБУ 14/2000):

- линейный;

- пропорциональный объему продукции;

- уменьшаемого остатка.

Один и тот же способ должен применяться в течение всего срока полезного использования нематериального актива.

Чаще всего на практике используется линейный способ, поскольку в этом случае правила бухгалтерского и налогового учета совпадают. Ориентированный на международные нормы учета финансовый менеджмент крупных компаний нередко применяет другие способы амортизации, стремясь списать затраты в кратчайший срок.

При использовании линейного метода срок полезного использования определяется исходя из срока действия свидетельства равномерно по 1/12 годовой нормы ежемесячно (п. 16 ПБУ 14/2000). При иных способах рассчитывается годовая норма, затем ежемесячно амортизируется ее 1/12 часть.

Начисления производятся с первого числа месяца, следующего за датой принятия исключительных прав к бухгалтерскому учету, и прекращаются после полного погашения стоимости инвентарного объекта либо снятия его с бухгалтерского учета в связи с уступкой или утратой исключительных прав на товарный знак (п. 18 ПБУ 14/2000).

Приостанавливать начисление амортизации в течение всего срока полезного использования нематериального актива организация не имеет права (п. 15 ПБУ 14/2000). Исключение составляет их консервация.

Суммы амортизационных отчислений могут отражаться в бухгалтерском учете одним из способов (п. 21 ПБУ 14/2000):

- на отдельном счете (05 "Амортизация нематериальных активов");

- уменьшением первоначальной стоимости объекта (на счете 04 "Нематериальные активы" субсчете "Исключительное право на товарный знак").

Бухгалтерский учет относит амортизацию исключительного права на товарный знак к расходам организации по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Прекращение учета исключительных прав в результате их уступки
либо неиспользования

Владельцы исключительных прав на товарный знак могут распоряжаться ими по своему усмотрению: использовать самостоятельно или вообще не использовать их, уступить либо передать лицензию на использование товарного знака другому лицу (ст. 25, 26 Закона N 3520-1).

Уступка оформляется договором о передаче исключительного права на товарный знак (договором об уступке товарного знака). Может быть произведена уступка в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак. Уступка не допускается, если она может ввести потребителя в заблуждение относительно товара или его изготовителя.

Договор об уступке, не зарегистрированный в Роспатенте, считается недействительным (ст. 27 Закона N 3520-1). Порядок и условия регистрации определены "Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак и знак обслуживания", утвержденный приказом Роспатента N 64 от 29 апреля 2003 г.

После полной уступки прав на товарный знак у продавца выбывает инвентарный объект нематериальных активов, а все права, которые были у прежнего владельца, в полном объеме переходят к приобретателю.

Доходы и расходы, связанные с продажей исключительных прав, отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Организации, использующие для определения налога на прибыль принцип начисления, записывают доход от уступки (реализации) исключительных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ) на дату отражения выручки.

В месяц выбытия (по любым основаниям) нематериального актива амортизация начисляется в полном объеме (п. 19 ПБУ 14/2000 и п. 2 ст. 259 НК РФ).

Остаточная (не амортизированная полностью) стоимость исключительного права на товарный знак списывается на расходы того периода, в котором произошла уступка (п. 22 и 23 ПБУ 14/2000).

Не использующиеся (независимо от основания) для целей производства либо управленческих нужд нематериальные активы, в том числе те, в отношении которых прекращена правовая охрана (п. 3 ст. 22 Закона N 3520-1), подлежат списанию с баланса (п. 22 ПБУ 14/2000).

Остаточная стоимость нематериального актива признается операционным расходом (п. 23 ПБУ 14/2000, п. 11 ПБУ 10/99). По вопросу о том, можно ли в этом случае учесть остаточную стоимость исключительных прав для целей исчисления налога на прибыль, единого мнения не существует.

Порядок списания расходов (не полностью амортизированной стоимости нематериального актива) в случае досрочного прекращения срока действия свидетельства в гл. 25 НК РФ не установлен. Если организация докажет их обоснованность, она вправе учесть их в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) по аналогии с расходом в виде остаточной стоимости основных средств (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Доказательством может служить распоряжение руководства о прекращении (ввиду убыточности) производства продукции, для индивидуализации которой использовался товарный знак.

Если доказать экономическую обоснованность произведенных затрат не удастся, налогоплательщик не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). В этом случае организация, применяющая нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", должна отразить в бухгалтерском учете постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Передача прав на использование по лицензионному договору

По лицензионному договору владелец товарного знака (лицензиар) может предоставить право на его использование другому лицу (лицензиату). Договор должен содержать условие о том, что качество товара лицензиата будет не ниже, чем у лицензиара, причем лицензиар обязан контролировать выполнение этого условия (ст. 26 Закона N 3520-1).

Лицензия - это разрешение негосударственного органа (как при лицензировании отдельных видов деятельности) на использование объектов интеллектуальной собственности. Лицензия в данном случае будет неисключительная, в соответствии с которой правообладатель оставляет за собой право не только самому использовать передаваемый объект, но и передавать права на него третьим лицам. При уступке права передается исключительная лицензия.

Права на использование могут передаваться на каждый объект интеллектуальной собственности отдельным лицензионным соглашением или на несколько объектов в совокупности договором коммерческой концессии или франчайзинга. По такому договору (в соответствии со ст. 1027 ГК РФ) передается комплекс исключительных прав, в том числе на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение, на охраняемую коммерческую информацию, на товарные знаки и знаки обслуживания и другие объекты исключительных прав.

Договор коммерческой концессии отличается от лицензионного договора объемом передаваемых прав и объектом договора: первым передается комплекс исключительных прав, вторым - право пользования товарным знаком. Такой вывод подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.02 N А56-16500/01).

Регистрации в Роспатенте требуют и лицензионный (сублицензионный) договор (ст. 27 Закона N 3520-1), и договор коммерческой концессии (субконцессии) (п. 2 ст. 1028 ГК РФ), а также все изменения в них, касающиеся существенных условий. Незарегистрированные договоры признаются недействительными.

Порядок и условия их регистрации определены "Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак и знак обслуживания", утвержденными приказом Роспатента N 64 от 29 апреля 2003 г. Кроме того, договор коммерческой концессии необходимо зарегистрировать в ИФНС по месту регистрации правообладателя в соответствии с "Порядком регистрации договоров коммерческой концессии (субконцессии)", утвержденным приказом Минфина РФ N 105н от 12 августа 2005 г.

Договор коммерческой концессии может использоваться исключительно в сфере предпринимательской деятельности, его сторонами могут быть лишь коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 3 ст. 1027 ГК). Если правообладатель получил такой статус в иностранном государстве, договор коммерческой концессии направляется на регистрацию в орган, который регистрировал пользователя в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя, а также в ИФНС по месту его нахождения.

В договоре должен быть указан срок, на который передаются права использования знака, а также вознаграждение правообладателю: фиксированные, разовые или периодические платежи, проценты от выручки и т.д. (ст. 1030 ГК РФ).

Чаще всего вознаграждение разбивается на две части: паушальный (разовый) платеж и роялти (периодические платежи).

Паушальный платеж единовременно выплачивается собственнику нематериального актива до получения экономического эффекта от использования и фактически представляет собой цену лицензии.

Периодические лицензионные выплаты (в согласованные сторонами сроки) за коммерческое использование объекта интеллектуальной собственности - роялти (royalty) - устанавливаются в виде фиксированных ставок, размер которых может определяться процентами от стоимости чистых продаж лицензионной продукции, от ее себестоимости, от валовой прибыли или рассчитываться на единицу выпускаемой продукции.

Учет у лицензиара

Бухгалтерский учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, регулируется п. 24-26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Собственник может считать доходы операционными (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и отражать их на счете 91 "Прочие доходы и расходы", либо относить их к доходам от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и отражать на счете 90 "Продажи". Сделанный выбор необходимо закрепить в учетной политике.

У лицензиара нематериальный актив не выбывает, продолжает находиться на его балансе и амортизируется (п. 25 ПБУ 14/2000). Права учитываются на отдельном субсчете (например, счет 04 "Нематериальные активы", субсчет "Товарный знак, предоставленный в пользование"). Амортизация по объекту начисляется в ранее выбранном порядке и относится на операционные расходы либо расходы по обычным видам деятельности.

Роялти собственник признает в составе доходов того периода, к которому они относятся. Паушальные платежи учитываются как доходы будущих периодов на одноименном счете 98, и затем списывают их в течение срока действия договора.

Налог на добавленную стоимость (НДС) начисляется на лицензионные платежи между российскими организациями по налоговой ставке 18% (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

За дату возникновения у правообладателя обязательств перед бюджетом принимается наиболее ранняя из следующих (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день передачи имущественных прав;

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Налог на прибыль. Как и в бухгалтерском учете, у налогоплательщика есть выбор - учитывать доходы от предоставления товарного знака в пользование в составе обычных либо внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Если лицензиар определяет доходы и расходы методом начисления, он должен признать доходы от роялти в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Паушальный разовый платеж (как и в бухгалтерском учете) признается равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Дата признания внереализационных доходов установлена в п. 4 ст. 271 НК РФ. Роялти учитываются в момент осуществления расчетов или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для них, либо в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если доходы учитываются в составе внереализационных, то, соответственно, и амортизацию налогоплательщик должен учитывать в составе внереализационных расходов (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При кассовом методе доходы от предоставления в пользование товарного знака признаются в день поступления средств на счет в банке и (или) в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Учет у лицензиата

В бухгалтерском учете нематериальные активы, полученные в пользование, лицензиат учитывает на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). Поскольку План счетов специального забалансового счета по учету нематериальных активов не содержит, налогоплательщик должен ввести его в рабочий план счетов самостоятельно.

Платежи отражаются в зависимости от условий договора. Паушальный платеж отражается как расходы будущих периодов на одноименном счете 97 и затем равномерно списывается в течение срока действия права. Периодические платежи отражаются в составе расходов того периода, в котором они начисляются по договору (п. 26 ПБУ 14/2000 и п. 18 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость, уплаченный пользователем, можно включить (при наличии выставленного правообладателем счета-фактуры) в налоговый вычет, если приобретенные права используются в деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль. Приобретенное по лицензионному договору право на использование товарного знака не включается в состав нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Порядок признания расходов на приобретение права пользования товарным знаком у пользователя, применяющего метод начисления доходов и расходов, аналогичен порядку признания доходов у собственника. Периодические платежи учитываются сразу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны соответствовать обязательным критериям: быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для деятельности, направленной на получение дохода.

Фиксированный разовый платеж равномерно включается в состав прочих расходов (ст. 272 НК РФ) в течение указанного в договоре срока использования права (см. письмо Минфина РФ N 03-03-01-04/2/97 от 25 мая 2005 г.).

Если применяется кассовый метод, расходы можно учесть в том отчетном периоде, когда произошла оплата (п. 3 ст. 273 НК РФ), при этом не имеет значения, уплачена вся сумма сразу или она выплачивается постепенно в течение всего срока лицензионного договора.

Л.П. Фомичева,

аудитор, член Палаты налоговых консультантов

"Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.