Бухгалтерский учет по МСФО: что глобально изменится в ближайшее время? (С.В. Модеров, "Международный бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2006 г.)

Бухгалтерский учет по МСФО:
что глобально изменится в ближайшее время?

Международный стандарт МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" действует в настоящее время в его редакции 2003 г. и применяется для отчетных периодов начиная с 1 января 2005 г. Как и для абсолютного большинства стандартов МСФО, его досрочное применение приветствуется.

Как видно из названия МСФО, он предписывает некие основы в отношении того, как необходимо представлять отчетность, чтобы она была "в соответствии с МСФО". В данном стандарте уделяется большое внимание такому важному требованию МСФО, как возможность сравнения нынешней отчетности по МСФО с отчетностью по МСФО предыдущих периодов. Кроме сравнимости по периодам в рамках одной компании, пользователи финансовой отчетности, например инвесторы, должны иметь возможность сравнивать различные компании между собой. При этом они должны иметь возможность получить такую информацию из отчетности по МСФО, которая позволит им оценить свои риски инвестирования средств в рассматриваемую компанию и сравнить несколько потенциально возможных для вложения средств компаний между собой. МСФО 1 отвечает на данный запрос требованием сравнимости информации, находящейся в отчетности по МСФО, между различными компаниями. Поэтому при составлении отчетности необходимо ориентироваться также и на отчетность, составленную конкурентами, учитывать сложившуюся отраслевую практику и отступать от нее только лишь в случае, если иное представление отчетности будет способствовать лучшему представлению информации, более полезному для пользователей.

В общем, МСФО 1 во всех его редакциях всегда описывал основы МСФО: принципы МСФО, определения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, метод начисления и т.п.

Главный вопрос: что не устраивает Совет по международной финансовой отчетности (International Accounting Standards Board)*(1) в "старой" версии МСФО 1, и почему потребовалось обсуждение планируемых изменений к столь "хрестоматийному" и устоявшемуся стандарту - первому и основному их всех имеющихся?

Краткий ответ заключается в конвергенции с US GAAP, а также связан с выходом в свет множества новых стандартов, и соответствующими им изменениями, "новыми" веяниями в бухгалтерско-финансовой науке и последними достижениями ученых и практиков. Так, например, отчет о прибылях и убытках скорее всего будет переименован в "отчет о признанном доходе и расходе" (в оригинале - "statement of recognised income and expense").

Когда ожидается появление изменений к МСФО 1? Общие идеи изменений (Проект положения об изменениях) к МСФО 1 были представлены на сайте www. iasb. org, после чего до 17 июля 2006 г. принимались отзывы и пожелания от всех заинтересованных лиц. Стандарт будет пересмотрен через полгода: в I квартале 2007 г. появится дискуссионный документ, определяющий проект изменяемого стандарта.

Конвергенция - это процесс сближения МСФО и US GAAP (Общепринятых принципов бухгалтерского учета США). Достигается она путем проведения совместных заседаний Совета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB, Великобритания) и Федерального Совета по бухгалтерским стандартам (FASB, США), а также разработкой этими органами единых стандартов.

Как это ни странно, но вместо повсеместно пропагандируемого приближения US GAAP к МСФО на практике происходит все с точностью до наоборот: МСФО все чаще приближается к US GAAP. Сильное влияние США обусловлено представительством в фонде при СМСФО, который отвечает за финансирование и стратегическое развитие СМСФО, а также голосует за назначение каждого из 14 членов СМСФО, причем члены СМСФО как раз и разрабатывают новые стандарты.

Примерами приближении МСФО к US GAAP, а не наоборот являются МСФО 3 (IFRS 3) "Объединение бизнеса", который отменил ранее признанный в МСФО метод объединения интересов, и последняя версия МСФО 38 (IAS 38) "Нематериальные активы" с его введением группы нематериальных активов "с неопределенным сроком полезного использования" и ежегодной проверкой таких активов на обесценение вместо амортизации (например, ежегодное тестирование на обесценение Гудвила).

Новый виток конвергенции - проект изменения МСФО 1 "Тайный умысел" - переделать МСФО 1 для его соответствия американскому стандарту FASB Statement No. 130, "Отчет о полном доходе" (в оригинале - "Reporting Comprehensive Income").

Основная мысль такого проекта состоит в том, что современная компания не должна заботиться только о сиюминутной прибыли, а должна мыслить "стратегически". Такое стратегическое мышление связано с долгосрочным ростом, и, что еще более важно, с ростом акционерной стоимости, т.е. стоимости бизнеса. В принципе, ничего нового здесь нет - классический финансовый менеджмент всегда ставил своей главной задачей увеличение благосостояния собственников компании, что и выражается как в росте прибылей, так и в росте стоимости акционерного капитала.

Близорукость и дальнозоркость в менеджменте.

"Близорукий" менеджер и вправду может навредить компании, если будет "выжимать" из нее соки, провоцируя увеличение текущей прибыли и не инвестируя в дальнейшее развитие. Например, по этой причине современный финансовый менеджмент в вопросах вознаграждения топ-менеджеров рекомендует придерживаться схем, привязанных не к текущей прибыли, а к росту стоимости акций или к специально разработанным показателям, таким, например, как EVA (Economic Value Added или Экономическая добавленная стоимость).

Пример. Менеджер для увеличения текущей прибыли может задумать снизить показатель амортизации. Для этого он захочет приобретать меньше основных средств, у него не будет желания инвестировать в развитие производства. При этом конкуренты компании смогут вырваться вперед в долгосрочной перспективе, инвестировав в новые направления сегодня. Значит, в будущем стоимость компании, в том числе и акционерный капитал компании рассматриваемого менеджера, снизится по сравнению с конкурентом, что отрицательно скажется на акционерах. Вывод - традиционная прибыль не должна быть единственным показателем качества и успешности работы компании, и вознаграждение менеджеров не должно быть привязано только к ней.

Конвергенция с US GAAP удовлетворяет требованиям современного финансового менеджмента. По американскому стандарту FASB 130 предлагается вместо традиционного отчета о прибылях и убытках готовить некий гибрид этого самого отчета и отчета об изменении собственного капитала. То есть результат работы компании за год предлагают показывать не в двух разных отчетах: прибыли или убытки - в отчете о прибылях и убытках, изменение собственного капитала (который, если вспомнить МСФО, равен чистым активам) - в отчете об изменении собственного капитала, а заменить все это неким отчетом о полном доходе (Comprehensive Income), который и покажет в одном месте и увеличение статей капитала (например, рост акционерной стоимости в результате переоценки имеющихся в компании основных средств), и заработанную за период традиционную (чистую) прибыль.

Последствия для бухгалтера. В данной ситуации придется перенастроить компьютерные программы для оформления отчетности по МСФО в других формах отчетности - создать форму отчета о полном доходе. Также необходимо будет понять смысл данного отчета и переделать все схемы вознаграждений в соответствии с новым отчетом и новым показателем полной прибыли.

Дополнительно придется объяснять партнерам, аналитикам, инвесторам и акционерам, почему изменилась прибыль (по сравнению с прошлым годом) и что теперь эта прибыль собой представляет. Возможно, потребуется перезаключение кредитных договоров и других соглашений, каким-либо образом привязанных к прибыли. Вероятно, потребуется изменение уставных или других документов, в которых зафиксированы правила распределения прибыли между участниками общества или акционерами компании.

Что изменится? Изменятся фундаментальные принципы представления и отражения информации в финансовой отчетности. Планируется, что требования обновленного стандарта будут включать положения о том, что финансовая отчетность по МСФО представляет целостную картину - описание компании; финансовую информацию, которая позволит пользователям оценить ликвидность компании, отделяет финансовую деятельность от других типов деятельности; предоставляет информацию об основе оценки стоимости активов и обязательств; детализирует информацию; предоставляет информацию о промежуточных итогах и итогах по статьям финансовой отчетности.

Что должно стать лучше? Проект предназначается для удовлетворения нужд пользователей финансовой отчетности (причем в основном упор делается на инвесторов и кредиторов - тех кто рискует своими деньгами), которые, как ожидается, смогут лучше оценить и понять прошлое и настоящее финансовое положение компании; понять, как операционная, финансовая и другие виды деятельности привели Компанию к изменению того финансового положения, которое она занимала ранее, и распределить эффект такого изменения, то есть понять, за счет чего достигнуто текущее финансовое положение; использовать информацию, которая приводится в финансовой отчетности (наряду с информацией из других источников), в целях определения размера, времени и неопределенности возникновения будущих денежных потоков компании.

Отчет о полном доходе - это комбинированный отчет, который показывает изменение чистых активов компании в течение отчетного периода, не связанное с вкладами и изъятиями собственников. Таким образом, полный доход будет состоять из прибылей и убытков текущего периода (ранее показываемых в отчете о прибылях и убытках), а также изменений чистых активов, которые ранее по правилам МСФО отражались напрямую в отчете об изменении собственного капитала (например, от переоценки активов).

Новое представление форм отчетности. Вероятно, произойдет разделение на виды деятельности в формах отчетности следующим образом (табл. 1).

Таким образом, информация в финансовой отчетности должна будет представляться по двум основным разделам - "основной бизнес" и "финансирование". В свою очередь раздел "основной бизнес" будет поделен на две части: на операционную деятельность и использование денежных активов.

Что остается прежним в МСФО 1. Как и ранее, будет требоваться наличие хотя бы одного периода сравнительной информации. Также необходимо приводить показатель прибыли на акцию EPS (базовый и разводненный). Предоставление отчета об изменении собственного капитала не отменяется, несмотря на замену отчета о прибылях и убытках отчетом о полном доходе. Остается требование сравнимости формата и представления отчетности как в рамках одной компании за различные периоды, так и между различными компаниями. Прежним останется требование о соответствии бизнеса, по которому составлена отчетность по МСФО, концепции продолжаемой деятельности (то есть, что Компания не нуждается и не собирается ликвидироваться или другим образом существенно сокращать свою деятельности в ближайшем будущем, по крайней мере, в течение следующего года). Сохраняется единственный метод для составления отчетности по МСФО - метод начисления, который требует, что доходы признаются, когда они заработаны, расходы - когда понесены. Исключение состоит лишь в подготовке отчета о движении денежных средств, который составляется исключительно кассовым методом.

Останется требование о составлении отчетности от периода к периоду аналогичным способом, т.е. запрещается без необходимости менять формат представления информации в финансовой отчетности по МСФО.

Таблица 1

Отчет о финансовом состоянии (ранее - баланс)	Отчет о прибылях и полном доходе (ранний аналог - отчет о прибылях и убытках)	Отчет о движении денежных средств (как и ранее)
Основной бизнес Операционные активы и обяза- тельства and Liabilities Денежные активы	Основной бизнес Операционная прибыль Доход от использования денежных активов	Основной бизнес Денежные потоки от операционной деятельности Денежные потоки от использования денежных активов
Финансирование Собственный капитал Финансовые обязательства	Расходы по финансированию	Денежные потоки от финансовой деятельности Связанные с изменением в собст- венном капитале Несвязанные с изменениями в соб- ственном капитале

Английские наименования разделения по видам деятельности представлены в табл. 2.

Таблица 2

Statement of Financial Position	Statement of Earnings and Comprehensive Income	Statement of Cash Flows
Business Operating Assets and Liabilities Treasury Assets	Business Operating Income Treasury Income	Business Operating Cash Flows Treasury Cash Flows
Financing Equity Financing Liabilities	Financing Expenses	Financing Cash Flows Equity Non-equity

Вывод. Планируемые изменения затронут внешний вид отчетности и потребуют осознания финансовой и бухгалтерской общественностью концепции полного дохода. Необходимо избавляться от традиционного бухгалтерского менталитета и становиться более универсальными специалистами, приближенными также и к финансам, и к управлению.

Заключительные положения. Если Вы хотите внести свой вклад в улучшение международных стандартов по вопросам изменения МСФО 1, можете написать в СМСФО свои предложения на английском языке по адресу: dgomez@iasb.org.

С.В. Модеров,

руководитель отдела финансового учета

по международным стандартам

Института проблем предпринимательства (С.-Петербург)

"Международный бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это орган, находящийся в Великобритании и зарегистрированный в штате Делавер (США), который разрабатывает и принимает Международные стандарты финансовой отчетности.