Исчисление НДС (И. Ланина, "Финансовая газета", N 2, январь 2007 г.)

Исчисление НДС

Рассмотрим ситуацию, когда организация получает товар от поставщика и в этот же день отгружает его своему покупателю. Право собственности на товар переходит:

- к организации от поставщика в момент получения организацией товара;

- к покупателю от организации в момент получения товара покупателем.

В документах стоимость товара указывается в условных денежных единицах (далее - у.е.). Оплата производится по курсу Банка России на день оплаты и осуществляется после получения товара покупателем. Возникает вопрос, как определить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет.

С 1 января 2006 г. момент начисления НДС определяется как наиболее ранняя дата из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации фигурируют три даты:

- дата отгрузки;

- дата реализации;

- дата оплаты.

В данном случае наиболее ранняя дата - день отгрузки товара. Поэтому сумма НДС с реализации товара будет исчисляться именно на эту дату. Но так как стоимость товара определяется в у.е., а оплата происходит в рублях после получения товара, возникают суммовые разницы, которые будут корректировать выручку от реализации товара в бухгалтерском учете в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99.

Напомним, что в налоговом учете выручка не корректируется, а возникшие суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Порядок учета сумм НДС с возникающих при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в у.е., суммовых разниц разъяснен в письме Минфина России от 19.12.05 г. N 03-04-15/116. В письме ФНС России от 25.01.06 г. N ММ-6-03/62@ это мнение рекомендовано как единственно возможное.

Если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в у.е., то уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

Если возникла положительная суммовая разница, то она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании нормы, установленной п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), т.е. независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница.

Окончательная суммовая разница будет формироваться в два этапа: сначала между датами отгрузки и переходом права собственности, а затем между датами перехода права собственности и оплатой. Поэтому на промежуточном этапе необходимо будет скорректировать не только сумму выручки, но и сумму учтенного НДС с реализации.

Пример.

Организация приобретает товар стоимостью 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Товар реализуется за 236 у.е., в том числе НДС - 36 у.е. Допустим, что получение и отгрузка товара произошли в один день. Условный курс на эту дату составил 1 руб. за 1 у.е. В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 100 руб. - оприходован товар по покупной стоимости поставщика,

Дебет 19, Кредит 60 - 18 руб. - отражен НДС,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - 18 руб. - принят к вычету НДС,

Дебет 45, Кредит 41 - 100 руб. - отгружен товар покупателю (без перехода права собственности на товар),

Дебет 76, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" - 36 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС.

На день реализации возможны два варианта: курс мог вырасти или снизиться по сравнению с днем отгрузки товара.

I вариант. Курс вырос и составил на эту дату 1,20 руб. за 1 у.е. В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 283,20 руб. - отражена задолженность за проданный товар,

Дебет 90-2, Кредит 45 - 100 руб. - отражено списание стоимости отгруженного товара,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "НДС" - 36 руб. - учтен НДС,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "НДС" - 7,20 руб. - начислен НДС с суммовой разницы на дату перехода права собственности на товар.

На день оплаты возможны три варианта:

А) курс вырос по сравнению с датой реализации;

Б) курс снизился и стал меньше, чем на дату реализации, но больше, чем на дату отгрузки;

В) курс снизился и стал меньше, чем на дату отгрузки.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.

Вариант А. Курс 1,30 руб. за 1 у.е.:

Дебет 51, Кредит 62 - 306,80 руб. - оплачен товар по курсу на дату оплаты,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 23,60 руб. - доначислена выручка на возникшую суммовую разницу,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "НДС" - 3,60 руб. - начислен НДС с суммовой разницы,

Дебет 76, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" - 10,80 руб. (7,2 + 3,6) - отражена задолженность перед бюджетом по НДС суммовых разниц.

Вариант Б. Курс 1,10 руб. за 1 у.е.:

Дебет 51, Кредит 62 - 259,60 руб. - оплачен товар по курсу на дату оплаты,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 23,60 руб. - сторнирована выручка на отрицательную суммовую разницу,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "НДС" - 3,60 руб. - сторнирован НДС с отрицательной суммовой разницы,

Дебет 76, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" - 3,60 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС суммовой разницы.

Вариант В. Курс 0,90 руб. за 1 у.е.:

Дебет 51, Кредит 62 - 212,40 руб. - оплачен товар по курсу на дату оплаты,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 70,80 руб. - сторнирована выручка на отрицательную суммовую разницу,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "НДС" - 10,80 руб. - сторнирован НДС с этой суммовой разницы,

Дебет 91-2, Кредит 76, субсчет "НДС" - 3,60 руб. - списан в прочие расходы НДС суммовой разницы.

II вариант. Курс снизился по сравнению с днем отгрузки товара и составил 0,80 руб. за 1 у.е. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 188,80 руб. - отражена задолженность покупателя за товар.

Дебет 90-2, Кредит 45 - 100 руб. - отражено списание стоимости отгруженного товара,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "НДС" - 28,80 руб. - отражен НДС.

На день оплаты возможны три варианта:

А) курс вырос по сравнению с датой отгрузки;

Б) курс вырос по сравнению с датой реализации, но стал меньше, чем на дату отгрузки;

В) курс снизился.

Вариант А. Курс 1,10 руб. за 1 у.е.:

Дебет 51, Кредит 62 - 259,60 руб. - получены денежные средства за товар по курсу на дату оплаты,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 70,80 руб. - доначислена выручка на возникшую суммовую разницу,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "НДС" - 10,80 руб. - учтен НДС с суммовой разницы,

Дебет 76, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" - 3,60 руб. - начислен НДС в бюджет с суммовой разницы.

Вариант Б. Курс 0,90 руб. за 1 у.е.:

Дебет 51, Кредит 62 - 212,40 руб. - получены денежные средства за товар по курсу на дату оплаты,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 23,60 руб. - доначислена выручка на возникшую суммовую разницу,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "НДС" - 3,60 руб. - отражен НДС с суммовой разницы,

Дебет 91-2, Кредит 76, субсчет "НДС" - 3,60 руб. - начислен НДС в бюджет с суммовой разницы.

Вариант В. Курс 0,70 руб. за 1 у.е.:

Дебет 51, Кредит 62 - 165,20 руб. - получены денежные средства за товар по курсу на дату оплаты,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 23,60 руб. сторнирована выручка на отрицательную суммовую разницу,

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "НДС" - 3,60 руб. - сторнирован НДС,

Дебет 91-2, Кредит 76, субсчет "НДС" - 10,80 руб. - списан в прочие расходы НДС с суммовой разницы.

Напомним, что суммы НДС, списанные в дебет счета 91, не уменьшают налоговую базу по прибыли, так как согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

И. Ланина,

аудитор

"Финансовая газета", N 2, январь 2007 г.