Оформление счетов-фактур и ведение книг покупок и книг продаж (А. Черный, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, 3, январь 2007 г.)

Оформление счетов-фактур и ведение книг покупок и книг продаж

Рассмотрим порядок оформления счетов-фактур, ведения книг покупок и книг продаж с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.06 г. N 283 в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (далее - Правила).

Изменения форм книги покупок и счета-фактуры

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия к вычету налога счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 указанной статьи Кодекса.

Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ внесены изменения в пп. 1 и 5 ст. 169 НК РФ. Указанные изменения внесены в форму счета-фактуры и в форму книги покупок постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.06 г. N 283, которое вступило в силу с 30 мая 2006 г. С этой даты налогоплательщики должны вести книгу покупок, а также выставлять счета-фактуры по новой форме.

В случае, когда счет-фактура, выставленный после 30 мая 2006 г. плательщиком НДС, составлен по старой форме, но при этом во всех строках и графах счета-фактуры указаны правильно все реквизиты, предусмотренные п.п. 5 ст. 169 НК РФ, и выполнены требования, установленные п. 6 ст. 169 Кодекса, то покупатель праве зарегистрировать такой счет-фактуру в книге покупок. В связи с чем, если в наименованиях 1, 5 и 9 граф счета-фактуры отсутствуют слова "имущественные права", а в наименовании 11 графы содержится слово "грузовая", это не может служить основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС при выполнении всех остальных требований к порядку составления счетов-фактур.

О сроке выставления счетов-фактур

Как указано в п. 3 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Статья 6.1 Кодекса (в ред., действующей до введения в действие Федерального закона от 27.07.06 г. N 137-ФЗ) использует как понятие дня, так и понятие рабочего дня. Следовательно, законодатель разделяет указанные понятия. В связи с изложенным, в случае если нормами Кодекса не предусмотрено, что срок установлен в рабочих днях, при исчислении срока учитываются календарные дни.

Таким образом, при исчислении срока, установленного ст. 168 НК РФ для выставления счета-фактуры, учитываются все дни: рабочие и нерабочие. Например, если товар был отгружен 31 декабря 2005 г., то счет-фактура должен быть выставлен до 5 января 2006 г.

Вместе с тем согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ (в ред. от 27.07.06 г. N 137-ФЗ) срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Таким образом, с момента введения в действие п. 6 ст. 6.1 НК РФ (в ред. от 27.07.06 г. N 137-ФЗ) при исчислении срока, установленного ст. 168 Кодекса для выставления счета-фактуры, учитываются только рабочие дни.

Счета-фактуры с указанными сокращенными наименованиями товаров

Подпунктом 5 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должно быть указано наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС также предусмотрено указание в счете-фактуре наименования поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). В связи с тем что перечисленными документами не предусмотрен порядок указания наименований отгруженных товаров, описания выполненных работ (оказанных услуг), необходимо руководствоваться следующим.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Если в первичных учетных документах указано сокращенное наименование отгруженных товаров, сокращенное описание выполненных работ (оказанных услуг) и написание данных сокращенных наименований не является нарушением порядка составления первичных учетных документов, то подобные сокращения наименований, указанные в счетах-фактурах, также не могут рассматриваться нарушением порядка составления счетов-фактур.

Отсутствие расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В приложении N 1 к Правилам содержится состав показателей счета-фактуры. Так, в состав реквизита "подпись", о котором упоминается в п. 6 ст. 169 НК РФ, включается не только личная подпись, но и ее расшифровка, а именно фамилия, имя, отчество.

Вместе с тем согласно п. 3.22 Гост Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 3.03.03 г. N 65-ст, в состав реквизита "подпись" входят: наименование должности лица, подписавшего документ (полное, если документ оформлен не на бланке документа, и сокращенное - на документе, оформленном на бланке); личная подпись; расшифровка подписи (инициалы, фамилия).

Таким образом, если в счете-фактуре отсутствует расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера организации или лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, данный счет-фактура не соответствует требованиям, предусмотренным п. 6 ст. 169 НК РФ.

Счет-фактура подписан одним лицом за руководителя и главного
бухгалтера организации

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

НК РФ не содержит ограничений по назначению должностных лиц, имеющих право подписи счетов-фактур за руководителя и главного бухгалтера организации.

Пунктом 1 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. В соответствии с п.п. "г" п. 2 данной статьи руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично. Данная норма предполагает возможность наличия одной и той же подписи на счетах-фактурах за руководителя организации и главного бухгалтера. При этом факт возложения обязанностей главного бухгалтера на руководителя должен быть подтвержден соответствующим приказом по организации.

Наряду с этим приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации право подписи руководителя и главного бухгалтера организации на счете-фактуре может быть возложено на иное лицо или иных лиц.

Учитывая изложенное, счета-фактуры, подписанные одним лицом как за руководителя, так и за главного бухгалтера организации на основании соответствующих полномочий, соответствуют требованиям, предусмотренным п. 6 ст. 169 НК РФ.

О составлении счетов-фактур на нескольких листах

Главой 21 НК РФ обязанность плательщика НДС выставлять счета-фактуры только на одном листе не установлена.

Вместе с тем, если в связи со значительным количеством наименований отгруженных товаров информация не может быть размещена на одном листе, то счета-фактуры составляются на нескольких. При этом реквизиты по строкам 1-6б счета-фактуры, перечисленные в приложении N 1 к Правилам, указываются на первом листе счета-фактуры, реквизит "подпись", о котором упоминается в п. 6 ст. 169 НК РФ, - на последнем.

Регистрация счетов-фактур в книге покупок

Согласно п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (с учетом положений ст. 2 Закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ). Порядок подтверждения факта получения счета-фактуры от продавца данными Правилами и НК РФ не установлен. Если на основании распорядительного документа организации порядок регистрации входящей корреспонденции предусматривает распространение этого общего порядка на регистрацию такой входящей корреспонденции, как поступившие счета-фактуры (с проставлением на счете-фактуре входящего номера и даты получения), то дату получения, проставленную на счете-фактуре и учтенную в журнале регистрации входящей корреспонденции, целесообразно считать датой получения счета-фактуры.

В случае отсутствия распорядительного документа организации, предусматривающего распространение порядка регистрации входящей корреспонденции на полученные счета-фактуры, считаем целесообразным рекомендовать налогоплательщикам подшивать в журнал учета полученных счетов-фактур документы, свидетельствующие о дате получения данных счетов-фактур.

Отсутствие в счете-фактуре, выставляемом организацией, реквизитов
"Индивидуальный предприниматель" и "Реквизиты свидетельства о
государственной регистрации индивидуального предпринимателя"

Согласно ст. 168 НК РФ налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг) обязаны предъявить к оплате покупателям этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога, а также выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом счет-фактура, в соответствии со ст. 169 НК РФ, является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, при условии соблюдения порядка, предусмотренного пп. 5 и 6 данной статьи. Он подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ). При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Таким образом, условия, предусмотренные п. 6 ст. 169 НК РФ для налогоплательщика-организации считаются выполненными, если при выставлении счета-фактуры в нем будут указаны подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Следовательно, в случае выставления счета-фактуры налогоплательщиком-организацией строка "Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)" может отсутствовать. Учитывая изложенное, отсутствие в счете-фактуре, выставленном налогоплательщиком-организацией, строки "Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)" не может являться основанием для отказа в вычете по НДС при приобретении товаров (работ, услуг).

Код причины постановки на учет, подлежащий указанию в
счетах-фактурах организаций - крупнейших налогоплательщиков

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты отражаются налогоплательщиком в разделе 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.05 г. N 163н.

В целях налогового контроля, установленного положениями главы 14 НК РФ, налогоплательщики (налоговые агенты) согласно п. 5 ст. 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поскольку налоговая декларация по НДС представляется крупнейшими налогоплательщиками в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, то в указанной декларации данные налогоплательщики должны показывать КПП, соответствующий КПП, указанному в уведомлении о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика. В целях обеспечения эффективности администрирования НДС крупнейшему налогоплательщику при заполнении счетов-фактур также необходимо указывать КПП, соответствующий КПП, указанному в этом уведомлении и налоговой декларации по НДС.

Заполнение строк "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и
его адрес" в счетах-фактурах...

...При оказании услуг (выполнении работ)

Реквизиты счетов-фактур включают наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (п.п. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ). Учитывая, что при оказании услуг (выполнения работ) данные понятия отсутствуют, при заполнении показателей в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" рекомендуется проставлять прочерки. Одновременно следует отметить, что отражение в указанных строках счетов-фактур данных, аналогичных данным, указанным в строках "Продавец" и "Покупатель", на основании п. 2 ст. 169 НК РФ не является причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах.

...При отгрузке товаров

Согласно приложению N 1 к Правилам в строке 3 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же", в противном случае указывается почтовый адрес грузоотправителя.

В уставе железнодорожного транспорта Российской Федерации грузоотправителем (отправителем) признается физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки выступает от своего имени или от имени владельца груза, багажа, грузобагажа и указано в перевозочном документе.

Понятие "грузоотправитель" содержится также в Уставе автомобильного транспорта РСФСР, утвержденном постановлением Совета Министров РСФСР от 8.01.69 г. N 12 (ред. от 18.02.91 г.). Так, согласно п. 45 Устава по договору перевозки груза автотранспортное предприятие или организация обязуются доставить вверенный им грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (грузополучателю), а грузоотправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. При этом п. 47 Устава предусмотрено, что грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера товарно-транспортную накладную, составляемую, как правило, в четырех экземплярах, которая является основным перевозочным документом и по которой производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.

Кроме того, согласно п. 3.12 Рекомендаций по метрологии Р 50.2.040-2004, утвержденных приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.04 г. N 125-ст, при транспортировке нефти и нефтепродуктов трубопроводным транспортом грузоотправителем признается сторона по договору об оказании услуг по транспортировке нефти.

Как следует из п. 3.9 Рекомендаций, грузоотправитель сдает нефть в систему магистральных нефтепроводов с целью выполнения договорных обязательств по транспортировке нефти.

Исходя из изложенного грузоотправителем может быть владелец (собственник) груза либо лицо, имеющее склад (резервуар) и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров. Например, лицом, совершающим действия от своего имени, но за счет собственника товаров, может быть комиссионер (агент), осуществляющий предпринимательскую деятельность по договору комиссии (агентскому договору), или лицо, имеющее склад (резервуар), на котором хранится груз, являющийся собственностью другого лица - его владельца (собственника).

Таким образом, в строке "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры, следует указывать адрес фактического места нахождения склада (резервуара) продавца, с которого грузоотправитель производит физическую отгрузку товара.

Согласно приложению N 1 к Правилам в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указываются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6а "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.

Так, на основании Устава железнодорожного транспорта грузополучателем (получателем) также может быть физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза, багажа, грузобагажа.

Таким образом, в строке "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры следует указывать адрес фактического места нахождения склада (резервуара) покупателя-грузополучателя.

Счета-фактуры, в графе 5 которых отсутствует итоговая сумма
стоимости по всем наименованиям поставляемых
(отгруженных) товаров без налога

Пунктом 5 ст. 169 НК РФ, в частности, установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны: наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица их измерения; количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом налога; стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.

Правилами не предусмотрено указания в графе 5 счета-фактуры итогового поля для отражения итоговой суммы стоимости по всем наименованиям поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) без налога.

Обязанности указания в графе 5 счета-фактуры итогового поля для отражения итоговой суммы стоимости по всем наименованиям поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) без налога вышеуказанным пунктом ст. 169 НК РФ, а также Правилами не установлено.

Учитывая изложенное, счета-фактуры, в графе 5 которых отсутствует итоговая сумма стоимости по всем наименованиям поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) без налога, не могут являться основанием для непринятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Об указании в счете-фактуре реквизита документа в случае получения
оплаты, частичной оплаты в неденежной форме

В соответствии с письмом ФНС России от 28.02.06 г. N ММ-6-03/202@, согласованным с Минфином России (письмо от 20.02.06 г. N 03-04-15/38), оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Таким образом, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (в частности, ценными бумагами, иным имуществом), подлежит включению в налоговую базу по НДС.

При этом в графе 1 счета-фактуры целесообразно рекомендовать налогоплательщикам отражать реквизиты документа, на основании которого налогоплательщик принял к учету имущество, поступившее в счет оплаты (частичной оплаты), в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) с пометкой "получение имущества по документу от N в счет предварительной оплаты или частичной предварительной оплаты".

Заполнение счета-фактуры при реализации товаров
через структурные подразделения организации

Обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ возложена только на плательщиков НДС. Структурные подразделения организаций (не являющиеся юридическими лицами) на основании ст. 143 НК РФ не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Таким образом, в случае если организации реализуют товары через свои структурные подразделения (не являющиеся юридическими лицами), то счета-фактуры по отгруженным товарам выставляются покупателям этими подразделениями от имени организации (плательщика НДС).

В этом случае при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным организациями через свои структурные подразделения (не являющиеся юридическими лицами), следует указывать: в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" - реквизиты организации-продавца; в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения; в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и адрес фактического места нахождения структурного подразделения.

Если грузополучателем является также структурное подразделение организации, то в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" следует указывать наименование и адрес фактического места нахождения структурного подразделения.

А. Черный,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, 3, январь 2007 г.