Взыскание ЕСН (Г. Титова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2007 г.)

Взыскание ЕСН

Плательщиками ЕСН являются две категории лиц (ст. 235 НК РФ):

лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями);

индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Статьей 236 НК РФ определен объект обложения ЕСН, который различен в зависимости от категории налогоплательщика.

Учитывая, что при применении положений НК РФ в части определения объекта налогообложения и других положений главы 24 НК РФ возникают различные толкования, Президиум ВАС РФ в информационном письме от 14.03.06 г. N 106 довел до арбитражных судов Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (далее - Обзор).

Компенсационные выплаты

Так, налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки было установлено, что организация не включила в налоговую базу суммы компенсационных выплат, произведенных исполнителям по договорам возмездного оказания услуг в возмещение понесенных ими издержек, в связи с чем было произведено доначисление ЕСН, взыскание штрафа и начислены пени. Организация обратилась в арбитражный суд, который удовлетворил заявленное ею требование по следующим основаниям.

По смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). При этом, как отмечается в п. 1 Обзора, компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги организации, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Поскольку, как следует из материалов дела, договорами между организацией и физическими лицами - исполнителями по договорам возмездного оказания услуг была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных исполнителями и непосредственно связанных с оказанными услугами (что подтверждено представленными документами), арбитражный суд признал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Выплата членам совета директоров АО

Пунктом 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" предусмотрено, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, и размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

В ходе проверки налоговый орган установил факт занижения налоговой базы по ЕСН, образовавшегося вследствие невключения в нее сумм выплат членам совета директоров общества, и доначислил сумму налога.

При рассмотрении дела суд руководствовался следующим.

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии со ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления АО и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. То есть деятельность совета директоров и отношения между указанным советом и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства и являются гражданско-правовыми. Учитывая это, а также то, что размер вознаграждения (компенсации), выплачиваемого в соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах", устанавливается решением общего собрания акционеров за исполнение управленческих функций, суд признал, что налоговый орган правомерно доначислил акционерному обществу ЕСН с сумм вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров общества за выполнение ими управленческих функций.

В части учета при налогообложении ЕСН компенсационных выплат следует обратить внимание на пп. 4 и 6 Обзора, в которых соответственно определено, что:

компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН, и не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца 9 п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (как отмечается в указанном пункте Обзора, суд апелляционной инстанции сделал вывод о необоснованном исключении из налоговой базы по ЕСН сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абзацем 9 п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);

не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации (согласно ст. 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации), в том числе и в части, превышающей установленную постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 93.

Оплата обучения

Как следует из изложенного, при применении положений законодательства о налогах и сборах необходимо учитывать акты, регулирующие не налоговые, а иные отношения, например трудовые, которые являются основанием для выплат работодателем работникам определенных сумм, учитываемых при исчислении ЕСН. Так, разделом IX ТК РФ определяется порядок профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников. При этом названной главой предусмотрено, что подготовка кадров и повышение их квалификации возможны как по инициативе работодателя (ст. 196), так и по инициативе работника (ст. 197).

Учитывая разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также цели таких действий, суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении ЕСН, взыскании штрафа и пени, который полагал, что абзац 7 п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат обложению ЕСН суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся. По мнению налогового органа, получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого работодателем включается в налоговую базу по ЕСН на основании абзаца 2 п. 1 ст. 237 НК РФ.

Однако по определению суда (п. 5 Обзора) выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Предоставление налоговой льготы

Статьей 239 НК РФ установлены налоговые льготы по ЕСН. В частности, в соответствии с названной статьей с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

По определению суда предоставление налоговой льготы в данном случае возможно при соответствии налогоплательщика трем требованиям: организационно-правовой формой должно быть учреждение; юридическое лицо должно быть создано для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам и детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества должна быть общественная организация инвалидов.

Учитывая это, было удовлетворено заявление налогового органа о взыскании ЕСН с образовательного учреждения, единственным собственником имущества которого не являлась общественная организация инвалидов.

Применение норм об ответственности

Следует также обратить внимание на п. 8 Обзора, в котором решается вопрос ответственности. Так, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с АО штрафа за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. При этом налоговый орган руководствовался п. 1 ст. 119 НК РФ.

Ответчик, ссылаясь на то, что декларация по страховым взносам не является налоговой в смысле ст. 80 НК РФ, и учитывая, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговым платежом, полагал, что в данном случае не должна применяться ст. 119 НК РФ, а может быть применена ст. 27 (п. 3) Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Арбитражный суд при рассмотрении дела исходил из того, что ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 27 Закона о пенсионном страховании в данном случае не может быть применена, поскольку в ней идет речь об ответственности за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений в орган ПФР, а между тем декларация по страховым взносам подается в налоговый орган. В связи с этим суд признал неправомерной позицию ответчика о том, что совершенные им действия охватываются нормами об ответственности, предусмотренными Законом о пенсионном страховании.

Но суд также не согласился с тем, что в данном случае могут быть применены нормы налогового законодательства, поскольку НК РФ установлена ответственность за непредставление документов, предусмотренных самим НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах. При таких обстоятельствах суд отказал в привлечении АО к ответственности, указав, что ответственность за совершенное им деяние действующим законодательством не предусмотрена.

Г. Титова,

Минфин России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2007 г.