Принципы налогообложения (К.С. Бельский, "Гражданин и право", N 12, декабрь 2006 г.)

Принципы налогообложения

Понятие принципов налогообложения. Латинское слово princepium переводится как "основа", "первоначало". Принципы налогообложения - это базовые идеи и положения, определяющие главные направления государственной политики в сфере налоговой (финансовой) деятельности и закрепленные нормами права. Впервые принципы налогообложения были сформулированы А. Смитом. Английский политэконом выделил, в частности, принципы справедливости, определенности, удобства плательщика при уплате налога и др.*(1) Эти принципы сохранили свою актуальность до настоящего времени.

Формирование и эволюция принципов налогообложения прошли ряд этапов. В процессе развития практики налогообложения, исчисляемой многими столетиями, появляются практические знания об этом процессе, мысли и соображения, которые затем обрабатываются учеными-экономистами, философами, правоведами, приобретая форму научных положений и правил. Данные положения и правила закрепляются законодателем в виде правовых норм, которые, пройдя апробацию временем, превращаются в "руководящие идеи", в экономические и политико-правовые аксиомы, призванные, в свою очередь, направлять деятельность законодателей, налоговых органов и действия налогоплательщиков в сфере налогообложения.

Конституция РФ (ч. 3 ст. 75) предусматривает установление общих принципов налогообложения и создает для этого достаточно широкую основу из положений об обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги, о равенстве прав и свобод гражданина и человека, единстве экономического пространства, признании и защите государством всех форм собственности и т.д. Например, принцип всеобщности налогообложения вытекает из конституционного положения, нашедшего отражение в ст. 57 Конституции РФ, которая обязывает каждого уплачивать законно установленные налоги. Поэтому принципы налогообложения содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием.

Принципы налогообложения не просто отражают правильное понимание практики налогообложения, но, что особенно существенно, фиксируют представление о долженствующем. Принципы налогообложения существенны для налоговой системы, определяя ее конфигурацию и содержание. При формировании налогового права законодатель обязан учитывать принципы налогообложения. Они должны быть, с одной стороны, сформулированы как нормы - принципы, а с другой - "растворены" в налоговом праве как подотрасли финансового права. Принципы налогообложения придают качественную определенность налоговому праву, составляют, по Монтескье, его "дух". Представляется, что с учетом опыта налогообложения большинства стран мира, а также достижений зарубежной и отечественной финансовой и финансово-правовой науки практика налогообложения может базироваться на следующих принципах: справедливости, законности, всеобщности, налоговой платежеспособности, юридического равенства налогоплательщиков, определенности, удобства налогоплательщика при уплате налога, стабильности законодательства и др.

Принцип справедливости налогообложения. В самом общем смысле справедливость применительно к налогообложению есть форма поведения государства, определяемая равным отношением к налоговым обязанностям и правам всех граждан и организаций, причем эти обязанности (права) одинаково возлагаются как на своих граждан, так и на других людей. Будучи по своей сути морально-правовым, принцип справедливости налогообложения в отдельных странах получил закрепление на конституционном уровне. В ст. 31 Конституции Испании говорится: "Каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию"*(2)

Данный принцип - базовый в системе принципов налогообложения. Вместе с тем отдельные ученые, признавая его первичность и важность, относили и относят принцип справедливости налогообложения к условным моментам, исторически изменяющимся и не имеющим прочного стержня*(3). Такое суждение только отчасти является правильным. Гораздо правильнее утверждать, что в этом принципе присутствуют достаточно устойчивые (если не вечные) элементы, которые могут служить твердыми критериями для налоговой политики и которые подтверждают правильность положения французского философа А. Камю: "Все течет, но ничего не изменяется". Анализ принципа справедливости налогообложения позволяет выделить в нем три таких элемента.

Первый элемент может быть сформулирован так: каждый гражданин обязан оплачивать работу своего государства, так как он и его собственность находятся под его защитой. Понимание налога в этом смысле возникло в древности и лежало в основании экономической деятельности любого государства. Но научно принцип справедливости налогообложения был впервые обоснован А. Смитом, который полагал, что подданные (граждане) обязаны участвовать в поддержке своего государства сообразно со своими материальными средствами, т.е. соответственно тем доходам, которые каждый получает под охраной государства*(4). По существу, аналогичное определение данного принципа было сформулировано в начале ХХ в. российским ученым-финансистом М.И. Фридманом: раз все члены общества находятся под защитой государства и пользуются личной и политической свободой, то каждый из них должен уплачивать налоги в равной мере с другими*(5).

Суть второго элемента: в случае уклонения от уплаты налога отдельными лицами государство принуждает их к этому, изымая из имущества этих лиц необходимую по закону часть. Обязанность платить налоги выступает в качестве безусловного требования государства к каждому лицу (физическому и юридическому), имеющему определенный доход и имущество. Уклоняясь от уплаты налога, гражданин не только нарушает экономические права государства, но также интересы других граждан, поскольку подобное уклонение приводит к необходимости повышения налоговых ставок и возложению на добросовестных плательщиков дополнительных обязанностей.

Третий элемент выражается следующим образом: государственные налоги, распространяясь на граждан и организации, возлагают бремя на одних и предоставляют налоговые льготы другим. Статья 56 НК РФ под налоговыми льготами признает преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и заключающиеся в возможности не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Так, граждане освобождаются от уплаты налогов, получая государственные пособия по безработице, беременности и родам. Без этого элемента принцип справедливости налогообложения не обладает полнотой содержания.

Вместе с тем государство, используя механизмы налоговых льгот, может справедливо и мудро решать сложные политические проблемы, в том числе актуальную для нашей страны демографическую. Например, двое рабочих, работающие на заводе по одной специальности, получают одинаковую зарплату, причем у одного из них - один ребенок, а другой имеет на иждивении пятерых детей. Можно ли считать, что государство подходит к ним справедливо, взимая одинаковый по размерам подоходный налог?*(6).

Принцип справедливости наиболее фундаментальный в системе принципов налогообложения. На него можно смотреть с двух сторон. Во-первых, этот принцип не только самостоятелен и имеет реальное содержание, но и повседневно доминирует над другими принципами, а вечно недовольный налогоплательщик апеллирует прежде всего к нему. Не только в России, но и в странах благополучной Европы и в США рядовой налогоплательщик если он недоволен налоговой системой, то в качестве основного ее недостатка указывает чаще всего на несправедливость. Значение этого принципа велико и непререкаемо. Известный ученый-финансист начала ХХ в. В.Н. Твердохлебов резонно писал: "Не науке решать какие принципы "важнее"; но "справедливость" налогов находится вне пределов ее компетенции, тогда как другие принципы могут служить предметом ее объективного анализа"*(7).

Во-вторых, принцип справедливости налогообложения, будучи базовым, является исходным для большинства других принципов, так что при его анализе невольно приходит на память старинная русская поговорка: "Ржаной хлебушко всем хлебам дедушко". Большинство принципов налогообложения логически и юридически вытекают из принципа справедливости, являются в известной мере его составляющими.

Принцип законности налогообложения. Законность в сфере налогообложения можно определить как точное и неуклонное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний действующего налогового законодательства. Принцип законности - один из наиболее древних принципов налогообложения, логически и юридически вытекающий из принципа справедливости и зафиксированный еще Великой хартией вольностей в 1215 г. Хартия установила, что для взимания налогов королевской властью требуется согласие представительного органа, принимающего решение на основании закона. Это положение затем было заимствовано у Англии всеми европейскими государствами, а в начале ХХ в. также Россией.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная статья усиливается категоричностью п. 5 ст. 3 НК РФ, в котором говорится: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные настоящим Кодексом.

В принципе законности налогообложения выделяются две составляющие*(8). Первая заключается в соблюдении законодателем при разработке и принятии налогового закона базовых идей, положений, принципов налогообложения, требований введения в действие законодательных актов. При этом, закрепляя налог как обязательный платеж для гражданина или организации, законодатель обращает особое внимание на такой существенный элемент налога, как объект налогообложения. Только закон может определить то имущество и тот доход, которые являются объектом налога.

Вторая составляющая принципа законности налогообложения заключается в применении норм налогового права, в неукоснительном выполнении (соблюдении, исполнении, использовании) всеми участниками налоговых правоотношений, включая государство, действующего законодательства.

Принцип всеобщности налогообложения. Всеобщность налогообложения может быть сведена к следующей максиме: все классы и сословия, все граждане обязаны уплачивать законно установленные налоги. Известно, что почти до середины ХIХ в. принцип всеобщности налогообложения не соблюдался в большинстве стран Западной Европы и России. Общество делилось на податные (крестьяне, ремесленники, купцы) и неподатные (духовенство, дворяне) сословия. Но постепенно эта несправедливость преодолевалась. Так, в Габсбургской монархии императором Иосифом II в 70-80-х годах ХVIII в. налоги были распространены на все классы общества. Аналогичная реформа была осуществлена в России императором Александром II в 60-70-х годах ХIХ в.

Принцип всеобщности налогообложения был научно обоснован английским философом и политэкономом Дж.Ст. Миллем в работе "Основания политической экономии" в главе "Общие принципы системы налогов". По Миллю, этот принцип проявляется в том, что государство при обложении налогами исключает всякие привилегии для каких-либо групп и сословий, как имущественные, так и личные. Освобождение малоимущих от отдельных прямых налогов не является нарушением этого принципа, поскольку такой подход будет способствовать улучшению жизни этих граждан и приближению их доходов к средним*(9).

Принцип всеобщности налогообложения закреплен в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги, и в ст. 8 Конституции РФ, устанавливающей, что каждый гражданин России несет равные обязанности перед обществом. При этом следует указать на весьма важную деталь: в то время как статья 57 Конституции РФ закрепляет налоговую обязанность лишь в отношении физических лиц, НК РФ распространяет требование всеобщности налогообложения и на организации. Разумеется, НК РФ делает исключения для отдельных граждан. Например, в соответствии с п. 7 ст. 395 НК РФ освобождаются от уплаты налога на земельный участок физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока. Подобные исключения, связанные с налоговыми льготами, вполне вписываются в принцип всеобщности обложения и только подтверждают "доброе правило социальной справедливости"*(10).

Принцип налоговой платежеспособности. Данный принцип предполагает учет фактической способности к уплате налога исходя из экономических возможностей налогоплательщика. Принцип налоговой платежеспособности имеет в финансовой и финансово-правовой литературе и другие названия: "принцип равного налогового бремени", "принцип равномерности налогообложения", "принцип достаточности". Наиболее кратко и понятно сформулировал этот принцип Дж.Ст. Милль: с крупных доходов следует взимать большую долю налога, с небольших - меньшую долю налога*(11). Иначе говоря, принцип налоговой платежеспособности требует, чтобы каждый налогоплательщик платил налог сообразно со своим имущественным положением. Коснулся этого принципа и Н.И. Тургенев, который писал: "Налоги должны быть распределены между всеми гражданами в одинаковой соразмерности, пожертвования каждого на общую пользу должны соответствовать его доходу"*(12).

Принцип налоговой платежеспособности ориентирует государство в сфере налогообложения на сопоставление экономических возможностей различных налогоплательщиков и учета той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. Месячный доход в 25 тыс. руб., который получен в результате собственного труда налогоплательщика, работающего инженером, врачом, преподавателем, имеющим семью из нескольких человек, должен оцениваться государством в плане взимания с него доли налога иначе, чем доход той же величины, но приносимый процентами на денежные средства, находящиеся на банковском счете.

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что "налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными". Еще раньше на принцип налоговой платежеспособности обратил внимание Конституционный Суд РФ, который в Постановлении от 4 апреля 1996 г. указал, что данный "принцип требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности".

Принцип юридического равенства налогоплательщиков. Следует отличать принцип равного налогового бремени (принцип налоговой платежеспособности) от принципа юридического равенства налогоплательщиков. Если первый берет за основу фактическую способность налогоплательщика к уплате налога, то второй ставит всех налогоплательщиков в юридически равное положение. Пункт 2 ст. 3 НК РФ прямо устанавливает, что "налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места нахождения капитала".

Исключение сделано для таможенной сферы, где, согласно НК РФ, допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара. Такие меры принимаются в качестве ответной реакции на дискриминацию российских товаропроизводителей, для ценовой поддержки отечественных товаров и т.д.

Принцип определенности налогообложения. Данный принцип означает, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. А. Смит, формулируя правила налогообложения, на первое место поставил определенность податей. Он писал: "Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности"*(13).

В соответствии со ст. 3 НК РФ принцип определенности налогообложения включает в себя следующие требования: при установлении налогов должны быть определены все его элементы; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить; акты законодательства о налогах и сборах должны быть опубликованы и по возможности стать известными каждому налогоплательщику; все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Определенность налога выражается прежде всего через язык нормативного акта. Очень хорошо о значении языка нормативных актов, предусматривающих налоги, сказал известный русский ученый А.А. Исаев. "Язык законов, устанавливающих подати, и распоряжений, разъясняющих применение закона, должен быть точен, удобопонятен, дабы не вызывать недоразумений. Законы и распоряжения должны во всей полноте охватывать сферу данного налога: лицо и предмет налога, оклад, время и место платежа, гражданскую и уголовную ответственность за недоимки и обманы и др. - все должно быть точно определено"*(14). Иначе говоря, принцип определенности налогообложения требует, чтобы язык налоговых нормативных актов был общедоступен для восприятия и понятен каждому, а не только налоговому инспектору и профессору налогового права.

Принцип удобства плательщика при уплате налога. Именно так этот важный технико-юридический принцип сформулировал немецкий ученый-финансист А. Вагнер*(15). Данный принцип означает, что государство должно при построении налога устранить формальности и упростить процедуру уплаты налога, а также приурочить налоговый платеж ко времени получения дохода налогоплательщиком. Принцип удобства налогоплательщика ориентирует как законодателя, так и правоприменителя на то, чтобы налог взимался в такое время и таким способом, которые представляют максимальные удобства для налогоплательщика.

Сами акты о налогах, как сказано выше, должны быть для налогоплательщика понятны. Бухгалтерский учет и отчетность не должны отнимать много времени, особенно у субъектов малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей. Работники налоговых инспекций обязаны помогать отдельным налогоплательщикам составлять декларации. Точнее: налогоплательщик имеет право на такую процедуру уплаты налога, которая бы не стесняла его хозяйственной деятельности и не отнимала массу времени.

Принцип удобства налогоплательщика охватывает не только технико-юридические аспекты налогообложения, способствующие созданию комфортных условий для уплаты налога. Данный принцип имеет прямое отношение к системам налогообложения, которые по возможности должны быть просты и технически менее тягостны для уплаты налога. Эту цель преследует законодатель введением в Налоговый кодекс РФ специальных налоговых режимов. Так, в частности, принципу удобства налогоплательщика служит введенная в НК РФ глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Объектом такого налогообложения является вмененный доход, т.е. предполагаемый доход налогоплательщика за определенный период. При этом уплата единого налога освобождает субъектов малого бизнеса от ряда налогов и отчислений во внебюджетные фонды, что делает процесс уплаты налога более простым и коротким. Аналогичную цель преследует законодатель введением в НК РФ гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения".

Принцип стабильности налогового законодательства. С охарактеризованными принципами, и в первую очередь с принципом определенности налогообложения, тесно связан принцип стабильности налогового законодательства. По этому поводу известный специалист по налоговому праву С.Г. Пепеляев заявил: "Налогоплательщик должен точно знать не только условия взимания того или иного налога, но и быть уверенным в том, что эти условия останутся неизменными в течение определенного периода"*(16). Закон, который часто меняется, весьма отрицательно действует на психологию налогоплательщика, воспитывает недоверие к государству и способствует уклонению от налогов.

Несомненно, законы о налогах должны изменяться в соответствии с экономическими обстоятельствами, но они, как правило, могут затрагивать правовое регулирование только отдельных налогов и сборов. Общие, концептуальные положения, имеющие место в НК РФ, составляющие его общую часть, должны оставаться неизменными, и внесение в эту часть коррективов не должно носить "каждодневный характер"*(17). В целях стабилизации налоговой системы России статья 5 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Введение новых законов о налогах должно иметь место в исключительных случаях*(18). Несмотря на установленные в НК РФ механизмы, призванные стабилизировать налоговое законодательство и налоговую систему, изменения в НК РФ вносятся достаточно часто, что нарушает стабильность экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию страны.

Охарактеризованные принципы являются основными принципами налогообложения, имеющими характер политико-экономических аксиом. Однако допускается возможность выделения и других принципов налогообложения: единства налоговой системы, экономической обоснованности, добровольности уплаты налога налогоплательщиками, ответственности за вину.

Система налогообложения, основанная на принципе справедливости и других принципах налогообложения, - это идеал, к которому любое государство (и общество) стремится на протяжении многих столетий. Наиболее заметно этот идеал стал осуществляться в ХVIII-ХХ столетиях, когда всеобщность налогообложения распространялась во всех государствах на все классы и сословия, был изобретен эластичный подоходный налог, охватывающий любые доходы физических лиц, налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость, отличающиеся гибкостью и универсальностью. Ш. Монтескье заметил: ничто не требует столько государственной мудрости и ума, как определение той части, которую у подданного (гражданина) забирают в казну, и той, которую ему оставляют*(19). А так как эта мера все еще с достаточной обоснованностью не определена, то поиски справедливой и наиболее разумной системы налогообложения будут продолжаться и дальше.

К.С. Бельский,

доктор юридических наук,

профессор Российской академии правосудия

"Гражданин и право", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962. С. 588-589.

*(2) Конституции государств Европейского Союза. М., 1997. С. 378.

*(3) См.: Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. Ярославль, 1887. С. 14; Фридман М.И. Конспект лекций по науке о финансах. Вып. 2. СПб, 1909-1910. С. 22-23; Налоговое право. Общая часть. Ростов-на-Дону, 1999. С. 31-32.3.

*(4) См.: Смит А. Указ. соч. С. 588.

*(5) См.: Фридман М.И. Конспект лекций по науке о финансах. Вып. 2. СПб, 1909-1910. С. 22.

*(6) См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 73.

*(7) Твердохлебов В.Н. Финансовые очерки. Вып. 1. Пг., 1916.

*(8) См.: Демин А.С. Актуальные вопросы налогового права. Учебное пособие. Красноярск, 2001. С. 52.

*(9) См.: Милль Дж.Ст. Основания политической экономии. Т. 2. СПб, 1974. С. 338-339.

*(10) См.: Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 248-249.

*(11) См.: Милль Дж.Ст. Указ.соч. С. 340-344.

*(12) Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. М., 1937. С.18.

*(13) Смит А. Указ. соч. С. 588.

*(14) Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. Ярославль, 1887. С. 158.

*(15) См.: Фридман М.И. Указ.соч. С. 22.

*(16) Налоговое право. Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 58.

*(17) См.: Демин А.В. Указ. соч. С. 89.

*(18) См.: Шаталов С. Налоговый кодекс не гарантирует стабильности налоговой системы // Консультант. 1996. N 1.

*(19) См.: Монтескье Ш. Избранные произведения. М., 1955. С. 337.