Конституционно-правовой аспект регулирования налоговой системы Российской Федерации (Т.Н. Затулина, "Гражданин и право", N 12, декабрь 2006 г.)

Конституционно-правовой аспект регулирования
налоговой системы Российской Федерации

Для современной России особо важное значение имеет отработка построения налоговой системы применительно к особенностям развития государства федеративного типа. Основные недостатки структуры налогообложения в стране обусловлены ее неприспособленностью к современным условиям. Специфика перехода экономики к рынку и решение проблем взаимоотношений федерального центра и регионов определяют и особенности состава и структуры налогообложения*(1).

Характерным признаком научной обоснованности и устойчивости национальных налоговых систем налогообложения является совпадение провозглашенных в законе и реально действующих налоговых норм. В российском налогообложении вплоть до 1997 г. такого соответствия не было, что связано с трудностями периода перехода к рынку и обновлением основ государственности. Провозглашенные в 1990 г. принципы организации налогообложения России остаются не реализованными на практике, а зачастую налоговые действия серьезно нарушают положения законодательства. Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утвердил требование единства российской налоговой системы*(2). В нем определялись построение, структура и общий механизм функционирования налоговой системы. Но эти нововведения явились необоснованными: многие из них имели неоднозначные, а некоторые и просто однозначно нежелательные результаты.

В первую очередь обратимся к Конституции Российской Федерации. В ст. 72 к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов относится "установление общих принципов налогообложения" По ст. 75, "общие принципы налогообложения: устанавливаются федеральным законом", который, в свою очередь, в соответствии со ст. 105 "принимается Государственной Думой". Таким образом, установление и трактовка общих принципов налогообложения становились объектом противоборства центральной и региональной власти. Вместе с тем реально действующая система налоговых отношений отклонилась в сторону ее децентрализации. В результате на региональном уровне были сконцентрированы значительные полномочия по вопросам налоговой политики, которые использовались недостаточно эффективно.

Второй этап становления налоговой системы РФ совпадал с тенденцией централизации, что привело к снижению налогового бремени за счет региональных и местных налогов. Результатом явился рост зависимости территориальных бюджетов от трансфертов со стороны федерального бюджета. В качестве положительного аспекта такой ситуации Н. Шакиров отмечает появление обширных возможностей у федерального центра по сглаживанию резкой территориальной дифференциации, а в качестве отрицательного - снижение интереса территорий к улучшению собственной доходной базы и рост иждивенческих настроений*(3).

Как показала практика, принятых мер оказалось недостаточно для создания подлинно федеративных отношений между центром и субъектами РФ. Наблюдается неупорядоченность бюджетно-налоговых обязательств перед федеральным бюджетом; в то же время регионы пользуются федеральными средствами в виде дотаций, субсидий, субвенций, бюджетными кредитами и другими видами федеральной финансовой помощи. Целому ряду регионов было предоставлено право не участвовать в формировании федерального бюджета. Такого рода договорные отношения противоречат основным требованиям Конституции России как федеративного государства. В этой связи встала проблема бюджетно-налогового федерализма.

С 1 января 1999 г. вступила в силу первая часть Налогового кодекса РФ. Она знаменовала собой важный этап становления российской налоговой системы. В НК РФ сформулированы основные понятия, общие принципы налогообложения, определен порядок действия главных налоговых процедур. Однако многие проблемы остались неразрешенными. По утверждению И.В. Горского, в Налоговом кодексе на сегодняшний день заложены неслыханные в мировой практике нормы, препятствующие нормальному сбору налогов*(4). Ориентация юристов на гражданское право вместе с "буквальной" трактовкой текстов налоговых законов судами, включая Конституционный, Верховный и Высший Арбитражный, приводит к удивительным решениям типа "налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность", "все сомнения - в его пользу", "налог уплачивается после заработной платы", "штраф - только по суду" и т.д. Попытка придать налогам договорной характер, стремление подвести их под отношение равенства и торга не укладываются в сущность налогообложения, атрибутным признаком которого является принуждение. Искажение природы налога, в свою очередь, отражается в праве как дискриминация государства.

М.В. Карасева и многие другие авторы, напротив, утверждают, что на смену объективно сложившейся доминанте интересов государства в налоговых отношениях пришла правовая политика налоговой справедливости*(5), которая нашла выражение в целом ряде финансово-правовых механизмов. Многие из них были неизвестны российскому налоговому праву до его кодификации. Среди них: принципы налогового законодательства, презумпции, фикции, процессуальные механизмы и т.д. В русле правовой политики налоговой справедливости, реализованной в ч. 1 Налогового кодекса РФ, развивается законодательство об отдельных налогах, составляющее ч. 2 Налогового кодекса РФ. Правовая политика налоговой справедливости в этой части налогового законодательства реализуется главным образом через снижение налоговых ставок по отдельным налогам. На необходимость снижения налогового бремени как одного из главных приоритетов современной экономической политики указывал В.В. Путин в своем послании Федеральному Собранию РФ 8 июля 2000 г.*(6).

Воплощение в Налоговом кодексе РФ правовой политики налоговой справедливости стало в конечном счете результатом реализации в этом законе в качестве исходного начала концепции добросовестности налогоплательщика, которая позволила выровнять отношения налогоплательщика и государства, а точнее, преодолеть тот перекос в сторону государства, который сложился в их взаимоотношениях к моменту принятия первого Налогового кодекса РФ. Концепция добросовестности налогоплательщика - основа современного налогово-правового регулирования. Она построена на признании факта соблюдения налогоплательщиком в большинстве случаев норм налогового законодательства, т.е. на преобладании на практике факта правопослушания налогоплательщика.

Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве вытекает прежде всего из анализа норм налоговых правоотношений, прямо или косвенно закрепляющих другие презумпции. Так, в п. 6 ст. 108 НК РФ закрепляется презумпция невиновности налогоплательщика: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда". Исходя из того что налогоплательщик предполагается добросовестным (так как, возможно, он и не совершал налогового правонарушения), из содержания презумпции невиновности следует право налогоплательщика требовать доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения в порядке, установленном либо федеральным законом, либо решением суда, вступившим в законную силу. С презумпцией невиновности налогоплательщика тесно связаны две другие презумпции, которые логически следуют из нее и также закреплены в п. 6 ст. 108 НК РФ. Это презумпция доказывания налогового органа*(7), а также презумпция правоты налогоплательщика. В данном случае следует вести речь именно о презумпции, ибо в основе вышеназванной нормы лежит предположение, а не утверждение. Предполагается, что налоговый орган обязан доказывать виновность лица, однако это может быть опровергнуто, ибо налогоплательщик имеет право доказывать свою невиновность.

В условиях федеративного государства налоговая система состоит из федеральных, региональных и местных налогов. Это нашло подтверждение в ст. 12 НК РФ. Налоговые полномочия федерального центра и субъектов Федерации определены Конституцией РФ.

Для России как федеративного государства наиболее важны взаимосвязи налогов и сборов по уровням управления, поскольку налоговая система призвана обеспечивать сбалансированность федеральной, региональной и местной власти посредством наделения налоговыми полномочиями. Иерархическая трехуровневая система должна, по мнению В.Е. Кузнеченковой*(8), предусматривать четкое разделение компетенции органов власти каждого уровня в налоговых отношениях. Однако именно в федеративном государстве система налогов и сборов потенциально содержит противоречие, которое заключается в проблеме разделения налоговой базы и прав по собиранию налогов и сборов между Федерацией и ее субъектами.

Организация и функционирование налоговой системы, как отмечают большинство правоведов, в том числе Г.В. Петрова*(9), Ю.А. Ежов*(10), А.В. Демин*(11), С.Г. Пепеляев*(12), А.В. Брызгалин*(13), И.И. Кучеров*(14) и др., подчинены определенным принципам. Построенная ими модель таких принципов показывает возможную юридическую конструкцию акта об основах правового регулирования в сфере налогов и сборов.

Основополагающие принципы налогообложения можно разделить на две группы: первая - принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и ее субъектами; вторая - принципы, определяющие основы проведения и правовой статус участников налоговых отношений.

К первой группе относятся:

- принцип реализации совместного ведения Федерации и ее субъектов в установлении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. "и" ст. 72 Конституции РФ);

- принцип обеспечения единства налоговой политики и налоговой системы на всей территории Федерации (статья 8 гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств; пункт "н" ст. 72 к совместному ведению Федерации и ее субъектов относит установление общих принципов организации системы органов государственной власти и местного самоуправления); двойной уровень в построении федерального налогового законодательства, учитывающий потребности развития налогового федерализма и кодификации налоговых властных и имущественных отношений между государством и налогоплательщиками, вытекает из смысла ст. 75 Конституции РФ и означает, что федеральным законом должны быть установлены правовые основы общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации и кодифицированы нормы, регулирующие возникновение и функционирование системы налогов и сборов в Российской Федерации и налоговых отношений в целом (кодекс);

- принцип равенства субъектов Федерации в принятии собственного налогового законодательства (п. 1, 2, 4 ст. 5 Конституции РФ) утверждает равенство и самостоятельность законодательства субъектов Федерации;

- принцип регулятивности (гибкости) налоговых платежей как инструмента внешнеторговой и инвестиционной политики (ст. 15 Конституции РФ) подтверждает действие на территории Федерации общепринятых в мировой практике принципов и норм международного регулирования торгового оборота и движения капитала;

- принцип конституционности актов налогового законодательства (ст. 4 и 125 Конституции РФ) предусматривает, что акты, в том числе и налоговые, или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу;

- принцип сбалансированности бюджетов разного уровня (ст. 114 Конституции РФ) возлагает на Правительство РФ обеспечение и исполнение налоговых обязательств в рамках Федерации, ее субъектов, местного самоуправления в интересах как единого экономического пространства, так и отдельных регионов;

- принцип самостоятельности местного самоуправления в сборе местных налогов и распоряжении своими бюджетными средствами (ст. 132 Конституции РФ) устанавливает права органов местного самоуправления самостоятельно управлять муниципальной собственностью, формировать, утверждать и исполнять местный бюджет, устанавливать местные налоги и сборы, решать иные вопросы.

Ко второй группе основополагающих принципов налоговых отношений относят:

- принцип равенства налогоплательщиков перед государством и законом (вытекает из смысла ст. 19 Конституции РФ);

- принцип обязанности уплаты налогов, учета налогоплательщиков и неотвратимости ответственности за нарушение налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ включает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы);

- принцип защиты имущественных прав налогоплательщиков от неправомерных действий должностных лиц и иного ущерба, обязательность возврата из бюджета неправильно взысканных налогов (п. 2 ст. 8 Конституции РФ защищает равным образом частную, государственную, муниципальную и иные формы собственности);

- принцип предотвращения двойного налогообложения и неотягощения налогового бремени (хотя он прямо не вытекает из Конституции РФ, но по смыслу ее ст. 34 и 35 предполагается право на свободное использование своих способностей в предпринимательской деятельности и неотчуждаемость имущества, что возможно при разумном налоговом бремени; статья 57 определяет, что законы, отягчающие налоговое бремя, обратной силы не имеют; статья 6 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" закрепляет однократность налогообложения);

- принцип публичности и гласной информации в налоговых отношениях (ст. 29 Конституции РФ) гарантирует право граждан получать информацию любым законным способом, за исключением сведений, составляющих государственную тайну;

- принцип социальной ориентированности налоговой политики (ст. 7 Конституции РФ провозглашает РФ социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека);

- принцип обеспечения законности и правопорядка в налоговых отношениях, защиты интересов участников налоговых отношений в суде (ст. 123 Конституции РФ) закрепляет гласность судопроизводства, осуществление его на основе состязательности и равноправия сторон.

Как отмечает Г.В. Петрова, базовые принципы налоговых отношений основываются на Конституции РФ и развиваются исходя из содержания конституционных норм об основах конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, федеративного устройства Российской Федерации, полномочий и функций Президента РФ, Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, судебной власти, местного самоуправления*(15). Некоторые из них уже нашли отражение в законодательстве о налогах и сборах, другие только предусмотрены в проектах. Серьезная проблема связана с целым рядом проектов законодательных актов, игнорирующих принципы налогообложения, заложенные в Конституции РФ, что приводит к прямому ее нарушению.

Непосредственное использование норм Конституции РФ, касающихся защиты прав и свобод человека и гражданина, позволяет реализовать на практике конституционную защиту частной собственности при осуществлении налоговых отношений, подтвердить приоритетность защиты прав налогоплательщика при коллизии правовых норм и их толковании, обеспечить законность в налоговых правоотношениях.

Начальник международно-правового отдела Высшего Арбитражного Суда РФ о судебных разбирательствах в сфере налогообложения в США говорит следующее: "...важным постулатом является презумпция "правильности" заключения налогового органа о доходе налогоплательщика, указанном в недоимке. Для применения презумпции правильности Налоговый суд требует от налоговой службы лишь "необходимый минимум доказательств" в пользу своего заключения или какое-либо достоверное доказательство, подтверждающее доход налогоплательщика или его деятельность, которая, согласно предположению, явилась источником дохода. Основное же бремя доказывания в рамках уведомления о недоимке лежит на налогоплательщике"*(16).

В зарубежном законодательстве "не действует принцип презумпции невиновности, и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый лишен при этом прав на отказ в предоставлении сведений, могущих быть использованными против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и некоторых других странах"*(17).

И.В. Горский утверждает, что необходимо использовать проверенный временем передовой опыт зарубежных стран. Ученые-правоведы считают, что воплощенная сегодня в налоговом законодательстве политика налоговой справедливости является весьма эффективным средством ее претворения в жизнь.

Построение правового государства и оптимальной налоговой системы невозможно без заинтересованного участия и взаимопонимания налоговиков и юристов, между тем сближение их позиций может быть достигнуто только в практическом сотрудничестве. Если бы каждая идея до того, как стать нормой закона, оттачивалась в кругу специалистов разного профиля, то от этого только выиграли бы и налоги, и юристы, и плательщики, и государство. В этих целях необходимо объединять усилия финансистов и юристов. В финансах главное - не "злонамеренность чиновников", а общий интерес, расчет, логика. Так и в законе: суть - не в буквальной трактовке текста, а в морали, которая лежит в основе права. В соединении логики и морали - залог хорошей налоговой системы и здорового бюджета правового государства России.

Важной проблемой остается организационная сторона налоговых отношений. Чего стоит постоянная реорганизация налоговой службы. Размыванию целостной налоговой политики во многом способствует отсутствие единого идейного и методологического органа, принимающего принципиальные финансовые и налоговые решения и несущего ответственность за них. В этом плане можно отметить неупорядоченность отношений между Минфином, МНС, ФСНП, ГТК России и внебюджетными фондами. Свою лепту в неопределенность законодательства вносят несогласованность решений на разных уровнях власти - федеральном, региональном и местном. Осложняет ситуацию нередко и "удивительное правотворчество" судов.

Дальнейший подрыв налоговых основ можно видеть в бессистемности налогового нормотворчества. Сложившееся положение в сфере налогов и налоговой политики противоречит всем принципам эффективной работы и управления сложными системами, к которым безусловно относится налоговая система.

Поэтому усиление налоговой политики, придание ей четко выраженной осмысленности и верховенство экономического смысла в соединении с верховенством закона жизненно важная государственная задача. Для ее решения необходимо сосредоточить стратегические вопросы развития налогообложения в их взаимосвязи с основными направлениями финансовой, экономической и правовой политики в Правительственной комиссии по совершенствованию налогового законодательства. Только правительственный уровень комиссии позволит справиться с межотраслевыми по своей сути налоговыми проблемами, координировать идеологию налогообложения Минфина, МНС, ФСНП России и т.д., в том числе судов. Следует кардинально повысить уровень Минфина России как единственного органа, реально отвечающего за финансовое положение в стране и способного ответственно ставить и решать проблемы налоговой политики на широкой идеологической основе во взаимосвязи с потребностями общества, реальными нуждами государства в финансовых ресурсах и развитием налоговых правоотношений как естественной правовой базы налоговых поступлений*(18).

Таким образом, конституционные начала налоговых отношений предопределяются самой их природой, связаны с установлением и взиманием налогов и сборов в качестве предмета не только налогового, но и конституционного регулирования. Конституционное закрепление свидетельствует о придании особой значимости таким платежам и связанным с ними отношениям. Эта значимость определяется прежде всего необходимостью формирования доходов государственной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства, а также ролью последнего в процессе регулирования экономических отношений в стране.

Будучи острым орудием воздействия на имущественную сферу общественных отношений, на фундаментальные не только по своей экономической, но и по социально-политической значимости отношения собственности, налоги косвенно влияют на все иные области жизнедеятельности людей и в конечном итоге затрагивают сами основы конституционного строя государства, всю систему прав и свобод человека и гражданина. В этом плане конституционная природа институтов налоговых правоотношений в концентрированном виде проявляется через поиск баланса политической власти и экономической свободы, публичных и частных интересов в налоговых отношениях.

Характер юридического оформления отношений по поводу установления и взимания налогов и, соответственно, исполнения фискальной обязанности населения является одним из показателей достаточного уровня демократии и социальной справедливости в государстве и обществе.

Возможны различные подходы к конституционно-правовому регулированию налоговых отношений, что может быть объяснено национальными и историческими особенностями отдельных государств, своеобразием логики конституционно-правового регулирования, индивидуальным для каждого государства решением вопроса о степени свободы личности в сфере экономики и финансов и т.п. Не вдаваясь в их детальное исследование, стоит отметить, что Конституция РФ весьма подробно и, что особенно важно, системно регулирует налоговые отношения.

Речь идет о комплексе конституционных норм и институтов, имеющих прямое или опосредованное отношение к налоговым правоотношениям:

- институты экономических (ст. 8) и социальных (ст. 7) основ конституционного строя;

- институты правового положения человека и гражданина в системе налоговых отношений, где центральное место принадлежит Конституции РФ (ст. 57);

- институты общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, конституционным ориентиром для которых является статья 75 (ч. 3); более же конкретное нормативное содержание отдельных принципов выводится из многих других конституционных положений;

- институт разграничения предметов ведения в области налогообложения и сборов между отдельными "этажами" публичной власти - Российской Федерацией, ее субъектами и органами местного самоуправления (п. "з" ст. 71, п. "и" ст. 72, п. 1 ст. 132);

- компетенционные институты органов власти в сфере налогов и сборов (п. 3 ст. 80, ст. 106, п. "б" ст. 114).

Конституционный характер правового регулирования распространяется, таким образом, на достаточно широкую сферу отношений, составляющих предмет налогового регулирования. Это имеет принципиальное значение с точки зрения оценки всей системы источников налоговых правоотношений: "присутствие" соответствующих конституционных норм и принципов, обладающих высшей юридической силой в системе отраслевых институтов налоговых правоотношений как бы лишает государственную власть права произвольно решать на уровне текущего налогового законодательства (включая федеральные законы) наиболее принципиальные вопросы налогообложения, которые получили разрешение на конституционном уровне.

В результате возникает двухуровневая система внутригосударственных источников налоговых правоотношений:

а) Конституция и решения Конституционного Суда РФ, определяющие общие начала налогообложения;

б) базирующиеся на указанном конституционном слое налогового права собственно налоговое законодательство, в основе которого лежит НК РФ.

Попутно отметим, что на основе системного толкования норм ст. 1 и 4 НК РФ (часть первая) можно сделать вывод, что Налоговый кодекс предусматривает своего рода квазинормативные акты Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства финансов РФ, Государственного таможенного комитета РФ, органов государственных внебюджетных фондов. Эти органы "издают для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах" (ч. 2 ст. 4 НК РФ).

Роль Конституции для налоговых правоотношений не ограничивается тем, что, являясь Основным законом, она содержит в себе нормы соответствующего отраслевого содержания. Не менее важным является то обстоятельство, что Конституция РФ представляет собой своеобразное мерило, критерий оценки всей системы норм и институтов налоговых правоотношений на предмет их соответствия высшим ценностям, получающим конституционное признание.

Т.Н. Затулина,

заместитель заведующей кафедры правоведения Донского

государственного аграрного университета

"Гражданин и право", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. М., 1999. С. 59.

*(2) См.: Налоговая система РФ. Сб. норм. документов по состоянию на 1 апреля 1996 г. В 3 т. / Сост. В.М. Прудников. М., 1996.

*(3) См.: Шакиров Н. Оптимизация налоговой системы // Вопросы экономики. 2005. N 9. С. 55-62.

*(4) См.: Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И.В. Горского. М., 2003. С. 66.

*(5) См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2005.

*(6) См.: Российская газета. 2000. 11 июля.

*(7) См.: Дегтярева Г. Обязанность доказывания в налоговых спорах // Российская юстиция. 2001. N 2.

*(8) См.: Кузнеченкова В.Е. Налоговая система России и принципы ее построения // Финансовое право. 2004. N 3. С. 29.

*(9) См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003. С. 25.

*(10) См.: Ежов Ю.А. Налоговое право. Учебное пособие. М., 2001. С. 21.

*(11) См.: Демин А.В. Актуальные вопросы налогового права. Налоги. Сборы. Принципы налогообложения: Учебное пособие. Красноярск, 2001. С. 41.

*(12) См.: Пепеляев С.Г. Налоговое право. Учебник. М., 2000, С. 259-260.

*(13) Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли финансового права // Государство и право. 2000. N 6. С. 61.

*(14) См.: Кучеров И.И. Налоговое право. М., 2001. С. 25.

*(15) См.: Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М., 1999. С. 19-21.

*(16) Цит. по: Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4. С. 105.

*(17) Соловьев И. Организация борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями в зарубежных странах // Налоги. 1999. Вып. 2. С. 63-64.

*(18) См.: Налоговая политика России: проблемы и перспективы. С. 73-74.