Особенности бухгалтерского и налогового учета при заключении договора комиссии (Т.И. Мелехина, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.)

Особенности бухгалтерского и налогового учета
при заключении договора комиссии

Договор комиссии - гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет

Комитент

При отражении в учете операций по реализации товаров через комиссионера в первую очередь необходимо исходить из того, что право собственности на реализуемые товары к комиссионеру не переходит.

В соответствии со ст. 996 ГК РФ продукция, которую комиссионер получает для реализации, является собственностью комитента. В момент продажи право собственности на продукцию сразу переходит к покупателю.

Это положение является принципиальным для бухгалтерского учета, поскольку из него следует, что комитент, передавая товары на реализацию комиссионеру, не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по Дебету счета 45 "Товары отгруженные".

Таким образом, при передаче товаров комиссионеру комитент списывает стоимость переданных товаров со счета 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" в Дебет счета 45 "Товары отгруженные". Основание для такой проводки - накладная (или акт приема-передачи товара на комиссию), которая подтверждает, что комитент передал товары (продукцию) посреднику.

При реализации через посредника товаров или готовой продукции комитент осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров или по производству и реализации готовой продукции, выручка от которой подлежит отражению по Кредиту счета 90 "Продажи".

Выручка от продажи товаров (продукции) является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете по дате отгрузки товара покупателю, которая определяется на основании отчета комиссионера и прилагаемых к нему первичных документов.

Одной из наиболее часто встречающихся ошибок на практике является неполное отражение комитентом выручки от реализации товаров по договору комиссии. Комитент отражает по Кредиту счета 90 не всю сумму сделки (с учетом комиссионного вознаграждения), а только сумму, фактически поступившую на его счет.

В соответствии со ст. 999 ГК РФ все полученные комиссионером от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поэтому выручкой для комитента является вся сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за товары. Даже если комитент передает комиссионеру продукцию по цене меньшей, чем та, за которую она была реализована, выручка все равно определяется исходя из фактической продажной цены. Именно эту цену комиссионер должен указать в своем отчете. И именно эта сумма должна быть признана комитентом в качестве выручки по Кредиту счета 90 (91).

Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, отражается в учете комитента как расходы по продаже товаров по Дебету счета 44 "Расходы на продажу". Основанием для отражения суммы вознаграждения в составе расходов является отчет комиссионера, утвержденный комитентом.

Кроме собственно вознаграждения комитент возмещает комиссионеру также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров комитента. Эти расходы тоже являются расходами на продажу и отражаются комитентом по Дебету счета 44.

Для правомерного включения этих расходов в состав расходов комитента комиссионер должен передать ему все первичные документы, подтверждающие размер и назначение указанных расходов (см. письмо управления МНС России по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072).

Сумма комиссионного вознаграждения и иных расходов списывается с Кредита счета 44 "Расходы на продажу" в Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "себестоимость продаж".

Сумма НДС, относящаяся к вознаграждению и иным расходам, списывается с Кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами" в Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Типовые бухгалтерские проводки у комитента при реализации товаров
по договору комиссии

Без участия комиссионера в расчетах

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Списана фактическая себестоимость товаров (продукции), отгруженных комиссионеру	45	41 (43)
2	Отражена выручка от реализации товаров покупателю (проводка делает- ся на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю)	62	90
3	Списана себестоимость реализованных товаров	90	45
4	Начислено комиссионное вознаграждение за реализованную продукцию	44	76
5	Отражены расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	44	76
6	Поступила оплата от покупателя	51	62
7	Перечислены денежные средства комиссионеру в оплату его вознаграж- дения и в возмещение понесенных им расходов	76	51

С участием комиссионера в расчетах

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Списана фактическая себестоимость товаров (продукции), отгруженных комиссионеру	45	41 (43)
2	Отражена выручка от реализации товаров покупателю (проводка делает- ся на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю)	76	90
3	Списана себестоимость реализованных товаров	90	45
4	Начислено комиссионное вознаграждение за реализованную продукцию	44	76
5	Отражены расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	44	76
6	Поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом удержанных комиссионером сумм)	51	76

Для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров. При этом днем отгрузки товаров считается день реализации этих товаров, определяемый в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от факта оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии датой получения дохода от реализации у налогоплательщика-комитента признается дата реализации, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.

Поэтому для комитентов, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии в общем случае является день отгрузки (передачи) комиссионером товаров покупателю.

Статьей 316 НК РФ на комиссионера возлагается обязанность известить комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, комитент не должен включать авансовые платежи в счет оплаты товаров. Поэтому суммы, поступающие к комитенту авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен (передан) покупателю.

В состав расходов комитента, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности комитента, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, сумму комиссионного вознаграждения комитент для целей налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ вправе отнести к расходам, связанным с производством и реализацией продукции, тем самым уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, комитент может уменьшить налогооблагаемую базу на другие расходы, возмещенные им комиссионеру, связанные с реализацией продукции (например, на расходы по хранению продукции). При этом комиссионер должен представить комитенту все необходимые первичные документы, подтверждающие эти расходы в связи с исполнением договора комиссии (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ у комитента, определяющего расходы по методу начисления, моментом признания расходов (комиссионного вознаграждения и иных расходов), принимаемых для целей налогообложения, будет тот отчетный (налоговый) период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Так, комиссионное вознаграждение будет признано в качестве расхода для целей налогообложения в тот период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом (по мере утверждения отчета комиссионера).

Сторонами может быть заключен договор комиссии не на продажу товаров комитента, а на приобретение товаров для комитента.

Товары, закупаемые комиссионером для комитента, могут поступать к последнему двумя способами:

1) от комиссионера, который сам получает закупленные товары от поставщиков и передает их комитенту;

2) непосредственно от поставщиков товаров.

Сумма перечисленных комиссионеру денежных средств на приобретение товаров отражается в учете комитента по Кредиту счета 51 "Расчетные счета" и Дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами", который может использоваться для учета расчетов с комиссионером.

Приобретенный через комиссионера товар принимается к бухгалтерскому учету у комитента в соответствии с п.п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, сумма вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности, включается в состав фактических затрат на приобретение товаров, увеличивая их стоимость.

В стоимость приобретаемых товаров включаются также иные расходы, связанные с их приобретением (например, расходы, связанные с доставкой, хранением продукции), произведенные комиссионером за счет комитента при наличии подтверждающих документов.

Если приобретается оборудование, которое будет использоваться комитентом в качестве основных средств, то его стоимость также будет формироваться с учетом всех затрат на приобретение, включая сумму комиссионного вознаграждения (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Оприходование поступившего комитенту товара отражается по Дебету счета 41 "Товары" (10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 07 "Оборудование к установке") и Кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Типовые бухгалтерские проводки у комитента
при приобретении товаров по договору комиссии

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Перечислены денежные средства комиссионеру на приобретение товара	76	51
2	Поступил товар от комиссионера	41 (07, 08, 10)	76
3	Сумма комиссионного вознаграждения включена в стоимость приобретен- ного товара	41 (07, 08, 10)	76
4	Иные расходы, связанные с приобретением, включены в стоимость прио- бретенного товара	41 (07, 08, 10)	76
5	Получены от комиссионера неиспользованные денежные средства (пере- числены комиссионеру средства в возмещение его расходов)	51 (76)	76 (51)

В целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных по договору комиссии товаров в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ включается в состав материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товара.

Если приобретается оборудование, подлежащее включению в состав амортизируемого имущества, то все произведенные расходы (собственно стоимость оборудования, сумма комиссионного вознаграждения, расходы комиссионера, возмещенные комитентом) формируют первоначальную стоимость приобретенного имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Комиссионер

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, комиссионеру в первую очередь необходимо руководствоваться следующими тремя правилами, закрепленными в нормативных документах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета.

Правило 1. В составе доходов от обычных видов деятельности (выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражаемой в установленном порядке на счете 90) организация-комиссионер учитывает только сумму вознаграждения, причитающегося ей в соответствии с условиями договора комиссии.

Средства, поступающие комиссионеру от комитента на финансирование расходов по договору, равно как и средства, поступающие комиссионеру от покупателей в пользу комитента, в состав доходов комиссионера не включаются, а отражаются им на счетах учета расчетов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Правило 2. В составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) организация-комиссионер учитывает только собственные расходы, т.е. расходы, обусловленные осуществлением комиссионером своей хозяйственной деятельности (расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.п.) и не связанные напрямую с исполнением договора комиссии.

Все расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии (расходы, понесенные в пользу комитента), в составе расходов комиссионера не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора (п. 3 ПБУ 10/99 "расходы организации").

Правило 3. Имущество (товары), поступающее комиссионеру от комитента, а также имущество, приобретаемое комиссионером для комитента, собственностью комиссионера не является и соответственно принимается комиссионером к учету на забалансовых счетах (002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 004 "Товары, принятые на комиссию") в оценке, предусмотренной в договоре (п. 14 ПБУ 5/01). исходя из сформулированных выше правил, приведем стандартные схемы бухгалтерских проводок для отражения операций по договору комиссии на реализацию товаров и на их приобретение.

Договор комиссии на реализацию товаров, принадлежащих комитенту с
участием комиссионера в расчетах

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Товары поступили от комитента	004
2	Товары отгружены покупателю		004
3	Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары	62	76
4	Поступили средства от покупателя за отгруженные товары	51	62
5	Начислено комиссионное вознаграждение	76	90
6	Денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения перечис- лены комитенту	76	51

Без участия комиссионера в расчетах

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Товары поступили от комитента	004
2	Товары отгружены покупателю		004
3	Начислено комиссионное вознаграждение в соответствии с условиями договора комиссии	76	90
4	Поступили средства от комитента в оплату комиссионного вознагражде- ния	51	76

Если комиссионер несет дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров комитента, то эти расходы возмещаются ему комитентом в порядке, предусмотренном договором комиссии.

В бухгалтерском учете на сумму произведенных расходов делается проводка:

Дебет счета 76 Кредит счета 51 (50) - оплачены расходы, подлежащие возмещению за счет средств комитента.

Договор комиссии на приобретение товаров для комитента

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Поступили денежные средства от комитента на приобретение товаров	51	76
2	Товары оплачены поставщику	60	51
3	Расходы по оплате товаров отнесены за счет комитента	76	60
4	Оплачены иные расходы, связанные с приобретением товаров	60 (76)	51
5	Все расходы, связанные с приобретением товаров для комитента, отне- сены за счет комитента	76	60 (76)
6	Получены товары, приобретенные для комитента	002
7	Товары переданы комитенту		002
8	Начислено комиссионное вознаграждение	76	90
9	Остаток неиспользованных денежных средств за вычетом комиссионного вознаграждения перечислен комитенту (поступили средства от комитента на возмещение понесенных комиссионером расходов и на оплату комиссионного вознаграждения)	76 (51)	51 (76)

Для отражения своих собственных расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности (расходы на оплату труда, аренду, содержание помещений и на тому подобные общехозяйственные расходы), организации-посредники используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" либо 44 "Расходы на продажу".

Организации, осуществляющие посредническую деятельность в сфере торговли, для учета своих собственных расходов используют счет 44.

Все остальные посредники для учета расходов на ведение своей деятельности используют счет 26.

Для организаций, занимающихся посреднической деятельностью, при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, существенное значение имеют положения ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" и ст. 270 "расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

Таким образом, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов комиссионера не включаются средства, поступающие:

от покупателей в пользу комитента;

от комитента в счет возмещения затрат комиссионера, понесенных им в связи с исполнением договора комиссии.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером (п. 9 ст. 270 НК РФ):

в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;

в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что в состав доходов комиссионера для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС - п. 1 ст. 248 НК РФ), а также суммы, поступающие ему в возмещение расходов, не связанных напрямую с исполнением договора комиссии. в соответствии со ст. 249 НК РФ указанные доходы признаются доходами от реализации.

В состав расходов комиссионера, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ.

Порядок учета доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль при осуществлении посреднической деятельности зависит от применяемого организацией метода определения доходов и расходов.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль учитывают доходы и расходы по методу начисления (статьи 271 и 272 НК РФ), который предполагает признание доходов и расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

При использовании метода начисления датой признания дохода при оказании посреднических услуг следует считать дату фактического оказания услуги (дату исполнения комиссионером своих обязанностей по договору) независимо от даты оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом порядок признания расходов регулируется ст. 272 НК РФ.

Пример 1

ЗАО "СИА Интернейшнл ЛТД" (комиссионер) и ОАО "ФениКс" (комитент) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ЗАО "СИА Интернейшнл ЛТД" реализует продукцию ОАО "ФениКс" без участия в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% стоимости реализованной продукции, что составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). ОАО "ФениКс" передало продукцию ЗАО "СИА Интернейшнл ЛТД" в январе 2006 г. в феврале 2006 г. ЗАО "СИА Интернейшнл ЛТД" отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента также в феврале. Комитент перечислил сумму комиссионного вознаграждения комиссионеру в марте 2006 г.

Комиссионер определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

В данном случае комиссионер исполнил все свои обязательства по договору комиссии в феврале 2006 г. Поэтому датой признания дохода в виде суммы причитающегося ему комиссионного вознаграждения (без учета НДС) следует считать февраль. В этой связи сумма вознаграждения в размере 50 000 руб. отражается комиссионером в регистре налогового учета выручки от реализации за февраль 2006 г.

Пример 2

ОАО "ФармаКио"(комитент) и ЗАО "Шрея" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер реализует продукцию комитента с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% стоимости реализованной продукции, что составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.).

Комитент передал продукцию комиссионеру в январе. В январе же комиссионер заключил договор купли-продажи этой продукции с ОАО "ДружБа" (покупатель) и получил от покупателя предоплату в размере 590 000 руб. в феврале комиссионер отгрузил продукцию в адрес покупателя. денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту также в феврале.

Комиссионер определяет доходы и расходы по методу начисления.

В данном случае денежные средства, поступившие к комиссионеру от покупателя в январе в качестве предварительной оплаты за товары, в налоговую базу по налогу на прибыль у комиссионера не включаются (в том числе и в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения).

Датой признания дохода в виде суммы комиссионного вознаграждения считается дата фактического оказания услуги (дата исполнения комиссионером своих обязательств по договору), т.е. февраль.

Поэтому в регистрах налогового учета доходов за январь комиссионер никаких записей в связи с осуществлением данной сделки не производит. Сумма комиссионного вознаграждения в размере 50 000 руб. должна быть отражена комиссионером в регистре налогового учета выручки от реализации за февраль.

Налог на добавленную стоимость

Для правильного исчисления НДС и применения новой редакции гл. 21 "НДС" НК РФ следует различать объект налогообложения, налоговую базу и момент определения налоговой базы. Так, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ (остался без изменений) объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации..., а также передача имущественных прав. особенности определения налоговой базы изложены в статьях 154-162 НК РФ. В частности, ст. 156 определяет особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Данная статья в новой редакции по существу не изменилась. Как и прежде, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому в 2006 г. комиссионер будет платить НДС только с суммы комиссионного вознаграждения, а не с суммы отгруженных или оплаченных товаров (работ, услуг).

Существенные изменения коснулись ст. 167 НК РФ, а именно момента определения налоговой базы. С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Внесение п. 14 в новую редакцию ст. 167 НК РФ связано с изменением момента определения налоговой базы в п. 1 ст. 167 и с отменой пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (начисление НДС с авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг).

Содержание операций	До 01.01.2006		С 01.01.2006
	Отражение в учете	Основа- ние	Отражение в учете	Основание
Получен аванс (частичная или предварительная оплата)	Дебет счета 51, Кредит счета 62		Дебет счета 51, Кредит счета 62
Начислен НДС	Дебет счета 62, Кредит счета 68	пункт 1 ст. 162	Дебет счета 62, Кредит счета 68	пункт 1 ст. 167
Отгружен товар	Дебет счета 62, Кредит счета 90		Дебет счета 62, Кредит счета 90
Начислен НДС	Дебет счета 90, Кредит счета 68	пункт 1 ст. 167	Дебет счета 90, Кредит счета 68	пункт 14 ст. 167*(1)
Зачтен НДС с аванса (частичной или предвари- тельной оплаты)	Дебет счета 68, Кредит счета 62	пункт 8 ст. 171	Дебет счета 68, Кредит счета 62	пункт 8 ст. 171*(2)
*(1) Следуя тексту п. 14 ст. 167 НК РФ в новой редакции, НДС начисляется на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты. *(2) Согласно п. 6 новой редакции ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на основании новой редакции п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки (а не реализации, см. настоящую редакцию НК РФ) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, в зависимости от договора между организациями записи Дебет счета 90, Кредит счета 68 и Дебет счета 68, Кредит счета 62 должны быть сделаны в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара. А запись Дебет счета 62, Кредит счета 90 - на дату реализации товара, т.е. на дату перехода права собственности согласно пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н. В данной ситуации на счете 90 на конец отчетного периода может возникнуть сальдо, которое противоречит правилам бухгалтерского учета.

Новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ затрудняет момент определения налоговой базы у комитента.

Старая редакция

Новая редакция

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является: 1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); 2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав

Сравнение приведенных формулировок и отсутствие в новой редакции упоминания о покупателе позволяет сделать вывод о том, что при отгрузке товара комитентом комиссионеру у комитента возникает момент определения налоговой базы по НДС. следуя этой позиции, условия расчетов за товары комиссионера и покупателя с 2006 г.

Не будут влиять на исчисление НДС у комитента. Порядок отражения данного НДС в бухгалтерском учете комитента в настоящее время не урегулирован.

В соответствии с новой редакцией ст. 169 НК РФ:

во-первых, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21;

во-вторых, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Таким образом, при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров счет-фактуру составлять нужно. Косвенное тому подтверждение - пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, в котором перечисляются необходимые реквизиты счета-фактуры, в том числе номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При реализации товаров по договору комиссии налоговая база в общем случае определяется следующим образом:

у комитента - исходя из полной стоимости товаров, передаваемых комиссионеру без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ);

у комиссионера - исходя из суммы комиссионного вознаграждения без НДС. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализуемые им товары, в облагаемый оборот у комиссионера не включаются, поскольку их получение не связано с расчетами за оказываемые комиссионером услуги.

Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет определяется налогоплательщиками (комитентами и комиссионерами) .

Комитент

Пример 3

ОАО "ДружБа" (комитент) и ЗАО "Шрея" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер реализует товары, принадлежащие комитенту, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров. Комитент передал товары комиссионеру в январе 2006 г. в феврале 2006 г. комиссионер отгрузил товары покупателю и получил от него оплату в размере 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены комитенту в марте 2006 г.

В бухгалтерском учете Комитента должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Дебет счета 45 Кредит счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Дебет счета 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Дебет счета 90 Кредит счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных покупателю товаров;

Дебет счета 90 Кредит счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 3 600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

Март:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 3 600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Если комитент признает моментом отгрузки факт физической отгрузки товаров независимо от перехода права собственности, то в бухгалтерском учете в январе и в феврале делаются следующие проводки.

Январь:

Дебет счета 45 Кредит счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;

Дебет счета 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости отгруженных товаров начислен к уплате в бюджет.

Февраль:

Дебет счета 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит счета 90 - 200 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю) без учета НДС, начисленного при отгрузке товаров;

Дебет счета 90 Кредит счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 3 600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

Комиссионер

У комиссионеров порядок исчисления НДС не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах за реализуемые товары или нет.

Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем при заключении договора комиссии вносить в него условие о том, что датой выполнения комиссионером своих обязательств по договору считается дата подписания сторонами отчета комиссионера (при этом подразумевается, что подписание сторонами отчета комиссионера должно соответствовать дате фактического исполнения договора). в этом случае обязанность по уплате НДС в бюджет будет возникать у комиссионера в периоде подписания указанного отчета.

Пример 4

ОАО "ДружБа" (комитент) и ЗАО "Шрея" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер реализует товары, принадлежащие комитенту, без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров. Комитент передал товары комиссионеру в январе 2006 г. в феврале 2006 г. комиссионер отгрузил товары покупателю. В феврале же сторонами был подписан акт о том, что комиссионер выполнил свои обязательства по договору комиссии.

Денежные средства за реализованные товары в размере 236 000 руб. поступили на счет комитента в марте 2006 г. В марте же комитент перечислил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения в размере 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.).

В бухгалтерском учете комиссионера делаются следующие проводки.

Январь:

Дебет счета 004 - 236 000 руб. - поступили товары от комитента.

Февраль:

Кредит счета 004 - 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет счета 76 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (проводка делается на дату подписания отчета комиссионера);

Дебет счета 90 Кредит счета 68 - 3 600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет.

Март:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 "Расчеты с комитентом" - 23 600 руб. - поступили средства от комитента.

Если комиссионер получает от покупателя аванс в счет предстоящей отгрузки товаров, то сумма поступившего аванса включается в налоговую базу комиссионера только в части, приходящейся на сумму его вознаграждения.

При этом комиссионер обязан сообщить о поступлении аванса комитенту. Комитент в свою очередь в этом налоговом периоде обязан начислить НДС со стоимости всего авансового платежа, поступившего на счет (в кассу) комиссионера.

Пример 5

ОАО "ФениКс" (комитент) и ЗАО "ФармаКио" (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому комиссионер обязуется за вознаграждение (10% от стоимости реализованных товаров) реализовать товары, принадлежащие комитенту. Комитент в январе 2006 г. отгрузил в адрес комиссионера товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В январе же комиссионер получил от покупателя аванс в сумме 236 000 руб. товары были отгружены покупателю в феврале. В этом же месяце комиссионер перечислил комитенту выручку за реализованные товары за вычетом комиссионного вознаграждения.

В данной ситуации комиссионер, получив в январе от покупателя аванс, включает сумму аванса в свою налоговую базу по НДС, но не в полном объеме, а только в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, - 23 600 руб.

Комитент, получив от комиссионера информацию о поступившем на его счет авансе, в январе 2006 г. включает в свою налоговую базу по НДС всю сумму поступившего аванса в размере 236 000 руб.

В бухгалтерском учете комитента делаются следующие проводки.

Январь:

Дебет счета 45 Кредит счета 41 - отражена себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;

Дебет счета 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с суммы аванса, поступившего на счет комиссионера (236 000 руб. х 18 % / 118 %).

Февраль:

Дебет счета 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров конечному покупателю в счет полученного комиссионером аванса;

Дебет счета 90 Кредит счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет счета 68 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 36 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету;

Дебет счета 44 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - отражена сумма причитающегося комиссионеру вознаграждения (без НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 3 600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступила выручка от комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 3 600 руб. - сумма НДС по комиссионному вознаграждению предъявлена к вычету.

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Дебет счета 004 - 236 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных от комитента;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 "Расчеты с комитентом" - 236 000 руб. - поступил аванс от покупателя;

Дебет счета 76 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 68 - 3 600 руб. - начислен НДС с суммы аванса в части, приходящейся на сумму вознаграждения (23 600 руб. х 18 % / 118 %).

Февраль:

Кредит счета 004 - 236 000 руб. - отражена отгрузка товара конечному покупателю;

Дебет счета 76 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 90 - 23 600 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 90 Кредит счета 68 - 3 600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 68 Кредит счета 76 "Расчеты с комитентом" - 3 600 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету;

Дебет счета 76 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 51 - 212 400 руб. - выручка за вычетом комиссионного вознаграждения перечислена комитенту.

Суммы денежных средств, поступающие к комиссионеру от комитента для закупки товаров по договору комиссии, включаются в налоговую базу у комиссионера только в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

Пример 6

ОАО "ДружБа" (комитент) и ЗАО "Шрея" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает для предприятия а товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) с участием в расчетах за эти товары. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.). Комитент в январе 2006 г. перечислил комиссионеру средства в размере 259 600 руб. В феврале комиссионер перечислил поставщику товаров 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Товары были получены комиссионером от поставщика в марте и в этом же месяце переданы комитенту.

В бухгалтерском учете комиссионера делаются следующие проводки.

Январь:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 "Расчеты с комитентом" - 236 000 руб. - поступили средства от комитента на закупку товаров;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 23 600 руб. - поступили средства от предприятия а в части комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 62 Кредит счета 68 - 3 600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет.

Февраль:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 236 000 руб. - перечислены средства поставщику. март:

Дебет счета 002 - 236 000 руб. - поступил товар от поставщика; Дебет счета 76 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 60 - 236 000 руб. - стоимость товара отнесена за счет комитента;

Кредит счета 002 - 236 000 руб. - закупленный товар передан комитенту ;

Дебет счета 62 Кредит счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет счета 90 Кредит счета 68 - 3 600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 68 Кредит счета 62 - 3 600 руб. - НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету.

В бухгалтерском учете комитента должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Дебет счета 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит счета 51 - 259 600 руб. - перечислены средства комиссионеру на исполнение комиссионного поручения.

Март:

Дебет счета 41 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 200 000 руб. - поступил товар от комиссионера (без НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 36 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару;

Дебет счета 41 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) включена в стоимость приобретенного товара;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 "Расчеты с комиссионером" - 3 600 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 39 600 руб. - НДС по приобретенным товарам и по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

На практике сумма комиссионного вознаграждения определяется сторонами договора комиссии в процентах от стоимости товаров, закупаемых комиссионером. При этом к моменту поступления денежных средств от комитента комиссионер еще не знает точной суммы, которую ему придется заплатить поставщику.

В таком случае, в момент поступления денежных средств от комитента комиссионеру следует исчислить НДС с суммы предполагаемого комиссионного вознаграждения, рассчитанного исходя из той суммы, которая поступила ему на счет, и процента, установленного договором комиссии.

Впоследствии, после того как комиссионеру станет известна реальная стоимость товара, ему следует произвести пересчет суммы комиссионного вознаграждения и соответственно суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Пример 7

ОАО "ДружБа" (комитент) и ЗАО "Шрея" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер закупает для комитента 10 станков по цене, не превышающей 540 000 руб. за один станок. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от фактической покупной стоимости станков плюс 50% от суммы экономии (если комиссионер приобретет станки по более низкой цене). Комитент в январе 2006 г. перечислил комиссионеру средства на выполнение поручения в размере 5 940 000 руб. в феврале комиссионер перечислил поставщику станков на сумму 5 100 000 руб. в оплату за 10 станков по цене 510 000 руб. за станок. Станки были получены комиссионером от поставщика в марте и в этом же месяце переданы комитенту.

В январе 2006 г. при получении аванса от комитента комиссионер включает в налоговую базу по НДС сумму предполагаемого вознаграждения - 540 000 руб. (5 940 000 руб. : 110 % х 10%). в феврале после заключения договора с поставщиком и получения информации о фактической стоимости закупаемых станков комиссионер уточняет сумму причитающегося ему вознаграждения, увеличив его на 50% от суммы экономии (150 000 руб.).

В бухгалтерском учете комиссионера должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 "Расчеты с комитентом" - 5 940 000 руб. - поступили средства от предприятия а на исполнение поручения по договору;

Дебет счета 76 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 68 - 82 373 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет (540 000 руб. х 18% / 118%).

Февраль:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 5 100 000 руб. - перечислены средства поставщику станков;

Дебет счета 7 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 68 - 22 881 руб. - доначислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом (150 000 руб. х 18% / 118%).

Март:

Дебет счета 002 - 5 100 000 руб. - поступили станки от поставщика;

Дебет счета 76 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 60 - 5 100 000 руб. - стоимость станков отнесена за счет комитента;

Кредит счета 002 - 5 100 000 руб. - закупленные станки переданы комитенту;

Дебет счета 76 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 90 - 690 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет счета 90 Кредит счета 68 - 105 254 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (690 000 руб. : 118% х 18%);

Дебет счета 68 Кредит счета 76 "Расчеты с комитентом" - 105 254 руб. - НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Дебет счета 76 "Расчеты с комитентом" Кредит счета 51 - 150 000 руб. - остаток неизрасходованных средств возвращен комитенту.

Т.И. Мелехина,

к.э.н., доц. кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" ГУУ

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.