Учет постоянных разниц в регистрах бухгалтерского учета (В.В. Семенихин, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.)

Учет постоянных разниц в регистрах бухгалтерского учета

В результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством российской федерации о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. Складывается такая разница из постоянных и временных разниц.

Определение постоянных разниц приведено в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина российской федерации от 19 ноября 2002 года N 114н (далее Положение N 114н). Согласно определению, постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываемые для целей бухгалтерского учета, но исключаемые из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах. Иными словами, постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 251 НК РФ, но учитываемые как доходы для целей бухгалтерского учета.

К постоянным разницам относятся нормируемые и не нормируемые расходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 270 НК РФ, но учитываемые как расходы для целей бухгалтерского учета.

Постоянная разница возникает и в том случае, когда организация после утверждения отчетности за предыдущий год, обнаруживает относящиеся к нему доходы и расходы.

В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. Согласно Положению N 114н, организации вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). В зависимости от технических возможностей организации, а также кадрового состава бухгалтерии варианты могут быть различны. Исходя из принципов рациональности следует использовать порядок, позволяющий формировать информацию с наименьшими затратами времени и сил.

Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.

Постоянная разница, возникающая между учетной и налогооблагаемой прибылью, образуется на следующих счетах бухгалтерского учета:

91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" - в части операционных и внереализационных доходов;

98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления";

20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - в части затрат, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" - в части операционных и внереализационных расходов;

91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - в части финансового результата от хозяйственной операции.

Для учета указанных отклонений открываются субсчета, на которых отражается часть доходов и расходов, не участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде:

субсчет "Доходы, не учитываемые в целях налогообложения";

субсчет "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения";

субсчет "Прибыль (убыток), не учитываемая (ый) в целях налогообложения".

Информация о постоянных разницах разносится по субсчетам одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций. для того, чтобы аналитика в разрезе статей, предусмотренная к счетам бухгалтерского учета, не нарушалась, субсчета выделяются внутри статьи как вложенные.

Так, аналитический учет по счету 91 на субсчетах второго порядка 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" ведется по каждому виду доходов и расходов, относимых к одной и той же финансовой, хозяйственной операции.

Например, для учета процентов, причитающихся к уплате по полученным Кредитам и займам, используется субсчет 91-2 "Прочие расходы". в соответствии с требованиями налогового законодательства, данный расход подлежит ограничению. Для целей налогообложения может быть использован метод расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования центрального банка российской федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В связи с этим, при возникновении отклонений в сумме расходов по процентам, учитываемой при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемой для целей налогообложения прибыли, отражается постоянная разница в аналитике к субсчету 91-210 "Проценты, причитающиеся к уплате по Кредитам и займам".

Счет	Аналитика к счету для учета постоянных разниц	Содержание операции
91-210 "Проценты, причита- ющиеся к уплате по креди- там и займам"	91-2101 "Признаваемые расходы по процентам в целях налогообложения"	Исчислены в пределах нормативов причитающиеся к уплате проценты
	91-2102 "Не учитываемые расходы по процентам в целях налогообложения"	Исчислены сверхнормативные процен- ты, причитающиеся к уплате по дого- ворам займа и Кредита

К счету 91 субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" аналитический учет организуется в разрезе финансовых результатов по каждой операции.

Например, уступка права требования долга третьему лицу отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами и принимаются к учету по Кредиту счета 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы" в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности покупателя актива. фактическая себестоимость уступленного права требования относится в Дебет счета 91-2 "Прочие расходы". финансовый результат, полученный от уступки права требования долга третьему лицу, определяется в аналитике к счету 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования и уменьшает бухгалтерскую прибыль в полной сумме.

Когда организация уступает право требования к покупателю товара с убытком, для целей налогообложения полученный убыток признается в особом порядке, в зависимости от периода совершения уступки - до или после наступления срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи.

Если уступка права требования происходит до наступления срока платежа, то налоговая база может быть уменьшена на величину убытка в размере процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В случае превышения суммы расходов (убытка), учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов (убытка), принимаемых для целей налогообложения прибыли, данное отклонение признается постоянной разницей.

Счет	Аналитика к счету для учета постоянных разниц	Содержание операции
91-95 "Прибыль (убыток) от уступки права требо- вания"	91-951 "Признаваемый убыток в целях на- логообложения"	Полученный убыток от уступки пра- ва требования долга в пределах исчисленных процентов
	91-952 "Не учитываемый убыток в целях налогообложения"	Превышение величины полученного убытка от уступки права требова- ния долга от суммы исчисленных процентов

Пример

В апреле 2006 года реализован товар на сумму 36 875 рублей (включая НДС - 5 625 рублей) со сроком оплаты 2 июня 2006 года согласно договору купли-продажи. В связи с отсутствием оборотных средств 5 мая 2006 года организация уступила право требования к покупателю товара за 35 000 рублей. В этой ситуации уступка права (требования) к покупателю товара произошла до наступления предусмотренного договором купли-продажи срока платежа. Финансовый результат от сделки - убыток 1 875 рублей.

Произведем расчет суммы убытка, учитываемого в целях налогообложения прибыли, увеличивая ставку рефинансирования, равную в мае-июне 13%, в 1,1 раза в соответствии с нормой статьи 269 НК РФ.

Определяется сумма процентов, которую требовалось бы уплатить по долговому обязательству, равному 35 000 рублей (доход от уступки права требования), за период с 5 мая (дата уступки) до 2 июня (дата платежа по договору купли-продажи товара) : (35 000 рублей х (13% х 1,1) х 29 дней / 365 дней) = 398 рублей.

Таким образом, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за май учитывается убыток в сумме 398 рублей.

Поскольку полученный убыток (1 875 рублей) превышает сумму исчисленных процентов (398 рублей), следует учесть постоянную разницу в размере превышения - 1 477 рублей, и отразить ее в аналитическом учете:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 99-1 "Балансовая прибыль (убыток)" Кредит счета 91, субсчет 91-951 "Признаваемый убыток в целях налогообложения" - 398 рублей - получен убыток от уступки права требования долга в пределах исчисленных процентов;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 99-1 "Балансовая прибыль (убыток)" Кредит счета 91, субсчет 91-952 "не учитываемый убыток в целях налогообложения" - 1 477 рублей - отражена постоянная разница в размере превышения величины полученного убытка от уступки права требования долга над суммой исчисленных процентов.

Если операция уступки права требования совершается после наступления срока платежа, то убыток принимается в целях налогообложения в полном объеме, но с разбивкой на отдельные периоды в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Если по условиям примера уступка права требования к покупателю товара произойдет 30 июня (после наступления срока платежа по договору), то в расчет налоговой базы за полугодие включается убыток 937,50 рубля. остальная часть убытка признается в налоговом учете в составе внереализационных расходов 15 августа. При формировании бухгалтерской отчетности за полугодие необходимо учесть вычитаемую временную разницу в размере 937,50 рубля и списать ее в следующем отчетном периоде, так как по итогам девяти месяцев убыток от уступки права требования долга будет принят в целях налогообложения в полном размере.

Такой учет используется в том случае, если у организации есть возможность определять существующие различия в налоговом и бухгалтерском учете в процессе обработки первичной документации при отражении хозяйственных операций.

Определенные расходы и доходы, учтенные на счете 91, не учитываются в полном размере. В этом случае не требуется выделять отдельно постоянную разницу, а отраженную на субсчетах информацию можно использовать при определении общей величины постоянной разницы отчетного периода.

К таким разницам в частности относятся:

Счета	Аналитика к счету для учета постоянных разниц	Содержание операции
91-2 "Прочие расходы"	Убыток от обесценения финансовых вложений	Отражены суммы резерва под обес- ценение финансовых вложений
91-1 "Прочие доходы"	Прибыль от восстановления резервов от обе- сценения финансовых вложений, в том числе при выбытии финансовых вложений

Постоянные разницы могут определяться методом выявления отклонений, возникающих как на счетах учета доходов и расходов, так и в оценке активов и обязательств. В этом случае постоянная разница отражается в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств.

Например, имущество, полученное безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, по-разному учитывается в налоговом и бухгалтерском учете. Для целей бухгалтерского учета стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, принимается к учету по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". При определении финансового результата от деятельности организации доходы и расходы признаются одновременно в том отчетном периоде, в котором происходит начисление амортизации основных средств или использование в производстве товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно. Для целей налогообложения имущество, полученное от материнской компании, не признается доходом. В то же время, такое имущество не относится к неамортизируемому на основании статьи 256 НК РФ.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы амортизации такого имущества, но не увеличивается на сумму дохода. В рассматриваемой ситуации постоянная разница будет определяться в размере дохода, признаваемого в бухгалтерском учете, до момента полного списания доходов будущих периодов, учтенных в составе обязательств.

Таким образом, в аналитическом учете к субсчету 98-2 "Безвозмездное поступление имущества" можно выделить следующие субсчета:

Счет	Аналитика к счету для учета пос- тоянных разниц	Содержание операции
98-2 "Безвозмездные поступления"	98-21 "Признаваемый доход в це- лях налогообложения"	Отражена стоимость амортизируемого имущес- тва, полученного безвозмездно от учредите- ля, доля которого в уставном капитале сос- тавляет не более 50%
	98-22 "Не учитываемый доход в целях налогообложения"	Стоимость товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно от учредителя, до- ля которого в уставном капитале составляет более 50%

В.В. Семенихин

ЗАО "BKR-интерком-аудит"

тел./факс (095) 937-34-51

(многоканальный)

E-mail: intercom-audit@rosek.ru

сайт www.rosec.ru

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.