Во всех случаях объекты основных средств принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, доставку, а также на доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию, а также с учетом ряда иных расходов, определенных ПБУ 6/01.
В бухгалтерском учете основных средств применяются четыре вида оценки - первоначальная, восстановительная, остаточная и ликвидационная.
Первоначальная стоимость объектов основных средств
Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется при их поступлении в организацию и зависит от формы и варианта приобретения (поступления) имущественных ценностей.
Первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных за плату, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством российской федерации).
Такие затраты включают в себя:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В первоначальную стоимость приобретаемых объектов основных средств включаются также фактические затраты на доставку этих объектов в организацию, а также расходы на приведение их в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. на это указано в пункте 12 ПБУ 6/01.
В части отнесения на стоимость приобретаемых активов процентов за кредит, полученный для приобретения объектов основных средств, организации должны руководствоваться исключительно пунктом 30 ПБУ 15/01, согласно которому включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость объектов основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Если объекты основных средств изготавливаются собственными силами организации, они оцениваются исходя из фактических затрат, связанных с изготовлением (производством, строительством и т.п.) этих объектов основных средств. Учет и формирование затрат на изготовление объектов основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов изготовляемой (производимой) продукции.
При этом на увеличение стоимости самостоятельно изготовленных объектов могут в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 относиться в том числе общехозяйственные и иные аналогичные расходы организации, непосредственно связанные с изготовлением или сооружением объектов собственными силами. Порядок распределения косвенных расходов в таких случаях определяется положениями учетной политики организации.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством российской федерации.
При безвозмездном получении объектов основных средств или по договорам дарения они приходуются на учет по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть на дату отражения на балансовом счете 08 "Вложения по внеоборотные активы". При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Согласно пункту 29 методических указаний по учету основных средств при определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
В случае, если рыночная стоимость по безвозмездно поступившим в организацию объектам основных средств документально подтверждена быть не может, могут быть использованы методы ее определения согласно статье 40 НК РФ.
Необходимо учитывать, что затраты по доставке объектов основных средств, полученных безвозмездно или по договорам дарения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение их первоначальной стоимости.
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств организации, по которой они приняты на учет в порядке, предусмотренном законодательством, не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством российской федерации.
Изменение же первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов.
Расходы же, связанные с эксплуатацией и ремонтом объектов основных средств, относятся к расходам по обычным видам деятельности, отражаемым на счетах учета затрат на производство (издержек обращения).
Особенности оценки объектов основных средств, договорная стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), а оплата производится в валюте российской федерации
в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость приобретаемых объектов основных средств определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
При этом под "суммовой" разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Если курс иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оплаты меньше, чем на дату принятия объекта к учету, первоначальная стоимость объекта уменьшается путем производства сторнировочных записей на величину "суммовой" разницы.
Пример 1
Предположим, что организация приобретает объект основных средств по договору, предусматривающему его оплату в рублях по курсу условных единиц (за у.е. принимаются доллары США) на дату его оплаты. Согласно заключенному сторонами договору, стоимость приобретаемого объекта составляет 3 540 условных единиц (курс у.е. принимается сторонами равным курсу доллара США), в том числе НДС 18 % - 540 у.е.
Предположим, что на дату поставки имущества в организацию (совпадает с датой перех ода прав собственности на имущество к покупателю) курс доллара составлял 29 руб. 10 коп., а на дату платежа - 28 руб. 50 коп.
В бухгалтерском учете организации при приобретении оборудования подлежат оформлению следующие записи:
Дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 60 - 87 300 руб. (3 000 у.е. х 29 руб. 10 коп.) - стоимость поставленного объекта основных средств исходя из курса у.е. на дату принятия к учету;
Дебет счета 19 кредит счета 60 - 15 714 руб. (540 у.е. х 29 руб. 10 коп.) - НДС со стоимости приобретенного объекта;
Дебет счета 60 кредит счета 51 - 100 890 руб. (3 540 у.е. х 28 руб. 50 коп.) - оплата стоимости приобретенного объекта исходя из курса у.е. на дату платежа.
В результате хозяйственной операции образовалась положительная (для организации) суммовая разница в 2 124 руб. (87 300 руб. + 15 714 руб. - 100 890 руб.), включающая в себя НДС в размере 324 руб. (540 у.е. х (29 руб. 10 коп. - 28 руб. 50 коп.)).
В бухгалтерском учете подлежат отражению следующие записи:
Дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 60 - 1 800 руб. (2 124 руб. - 324 руб.) (сторно) - на суммовую разницу (без НДС) уменьшается первоначальная стоимость приобретенного объекта;
дебет счета 19 кредит счета 60 - 360 руб. (сторно) - соответственно уменьшается "входной" НДС со стоимости приобретенного объекта;
дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 85 500 руб. (87 300 руб. - 1 800 руб.) - окончательная оценка приобретенного объекта основных средств.
В случае, если оплата приобретенного объекта основных средств осуществляется по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц), превышающему курс, по которому объект был принят к учету, первоначальная стоимость объекта корректируется в сторону увеличения.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что на дату поставки имущества в организацию курс доллара составлял 29 руб. 10 коп., а на дату платежа - 29 руб. 50 коп.
В бухгалтерском учете организации подлежат отражению следующие записи по счетам учета:
дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 60 - 87 300 руб. (3 000 у.е. х 29 руб. 10 коп.) - стоимость приобретенного объекта основных производственных фондов;
дебет счета 19 кредит счета 60 - 15 714 руб. (540 у.е. х 29 руб. 10 коп.) - НДС со стоимости приобретенного объекта;
дебет счета 60 кредит счета 51 - 104 430 руб. (3540 у.е. х 29 руб. 50 коп.) - оплата стоимости приобретенного объекта исходя из курса у.е. на дату платежа.
В результате образовалась отрицательная (для организации) суммовая разница в 1 416 руб. (87 300 руб. + 15 714 руб. - 104 430 руб.), включающая в себя НДС в размере 216 руб. (540 у.е. х (29 руб. 50 коп. - 29 руб. 10 коп.)). В бухгалтерском учете подлежат отражению следующие записи:
дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 60 - 2 100 руб. (2 520 руб. - 420 руб.) - на отрицательную суммовую разницу (без НДС) увеличена первоначальная стоимость приобретенного объекта;
дебет счета 19 кредит счета 60 - 216 руб. - НДС с отрицательной суммовой разницы;
дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 88 500 руб. (87 300 руб. + (1 416 руб. - 216 руб.)) - окончательная оценка приобретенного объекта основных средств.
Особенности оценки объектов основных средств,
приобретенных по товарообменным (бартерным) операциям
Объекты основных средств, поступающие в организацию по "товарообменным" (бартерным) договорам, оцениваются в порядке, предусмотренном пунктом 11 ПБУ 6/01. Исходя из этого, первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.
В свою очередь стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Пример 3
Предположим, что организация заключила договор мены, по которому она обязуется передать поставщику свой товар а в количестве 5 000 шт., а взамен получить один объект основных средств. обмен признан сторонами равноценным.
Получаемый объект основных средств обычно приобретался организацией за 280 000 руб. стоимость реализуемого товара а обычно составляет 50 руб. за шт., его учетная стоимость - 35 руб. за шт.
В бухгалтерском учете организации подлежат оформлению следующие записи:
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "выручка" - 280 000 руб. - отражена задолженность сторонней организации - покупателя за полученный ею товар а исходя из стоимости предполагаемого к получению организацией объекта основных средств из расчета цен, по которой он обычно приобретается (пункт 6.3 ПБУ 9/99);
дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 42 712 руб. (280 000 руб. х 18% / 118%) - по расчетной ставке исчислен НДС с реализации;
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 "Товары" - 175 000 руб. (5000 шт. х 35 руб.) - себестоимость реализованных по договору мены товарова;
дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 60 - 211 864 руб. (250 000 руб. (5 000 шт. х 50 руб.) - (250 000 руб. х 18 % / 118 %)) - себестоимость полученных по договору объектов основных средств, которая определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, и по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (пункт 11 ПБУ 6/01);
дебет счета 19 кредит счета 60 - 38 136 руб.(250 000 руб. х 18% / 118%) - "входной" НДС со стоимости полученного по товарообменному договору организацией объекта основных средств;
дебет счета 60 кредит счета 62 - 250 000 руб. (5 000 шт. х 50 руб.) - погашение кредиторской задолженности организацией исходя из стоимости реализованного товара а и из расчета цен, по которым организация его обычно реализует (пункт 6.3 ПБУ 10/99);
дебет счета 90, субсчет "себестоимость продаж" кредит счета 62 - 30 000 руб. (280 000 руб. - 250 000 руб.) - списание разницы, выявленной по счету 62;
дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 32 288 руб. (280 000 руб. - 42 712 руб. - 175 000 руб. - 30 000 руб.) - финансовый результат от реализации товара.
Особенности оценки объектов основных средств, приобретенных
за счет средств в иностранной валюте
Если объекты основных средств приобретаются организацией за иностранную валюту, их оценка в соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01 производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центробанка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть на дату отражения стоимости объекта на балансовом счете 08.
При этом дальнейший пересчет (в отличие от суммовых разниц), даже в связи с изменением курса иностранных валют, не производится. Образовавшаяся же по расчетам курсовая разница относится на внереализационные доходы (расходы) организации. данные положения содержатся в пунктах 9 и 10 ПБУ 3/2000.
Пример 4
Предположим, что по состоянию на 1 июля текущего года на валютном счете организации числится сумма в 20 000 долларов США. В бухгалтерской отчетности на указанную дату они оценены по курсу в 29 руб. 10 коп., всего 582 000 руб.
За приобретенный объект основных средств организация 9 июля текущего года перечислила 5 900 долларов США (в том числе НДС 18% - 900 долларов США). Курс Центробанка России на дату перечисления средств составил 29 руб. 20 коп.
Право собственности на имущество перешло к организации 11 июля текущего года, а курс доллара США на указанную дату составил 29 руб. 24 коп.
Стоимость приобретенного актива оценивается только на дату перехода права собственности, а именно на 11 июля текущего года - 146 200 руб. (5 000 долларов США х 29 руб. 24 коп.). Курсовые же разницы по расчетам в соответствии с ПБУ 3/2000 относятся на счета учета прибылей и убытков.
В бухгалтерском учете организации должны быть отражены следующие записи:
дебет счета 60 кредит счета 52 "Валютный счет" - 172 280 руб. (5 900 долларов США х 29 руб. 20 коп.) - перечисление средств за приобретаемый объект основных средств;
дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 60 - 146 200 руб. (5 000 долларов США х 29 руб. 24 коп.) - оценка приобретенного объекта на дату его принятия к учету на счете 08 (без НДС);
дебет счета 19 кредит счета 60 - 26 316 руб. (900 долларов США х 29 руб. 24 коп.) - НДС со стоимости приобретенного объекта;
дебет счета 60 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 236 руб. (146 200 руб. + 26 316 руб. - 172 280 руб.) - возникшая разница в оценке отнесена на финансовые результаты деятельности организации в качестве операционных доходов (расходов).
Восстановительная стоимость объектов основных средств
Восстановительная стоимость объектов основных средств - это стоимость воспроизводства эксплуатируемых объектов основных средств исходя из современных цен и условий изготовления аналогичных объектов.
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по их текущей (восстановительной) стоимости. При этом с 1 января 2006 года фактически переоценка может осуществляться только путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Применение индексного метода с указанной даты не предусматривается.
Во всех случаях переоценке не подлежат земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств согласно пункту 43 методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.
При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Таким образом, целью переоценки является приведение учетной (балансовой) стоимости объектов основных средств в соответствие с реально сложившимися на них ценами.
При принятии решения о проведении переоценки объектов основных средств, входящих в однородную группу (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), необходимо учитывать, что в дальнейшем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от их текущей (восстановительной) стоимости.
В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке, в том числе посредством проведения инвентаризации.
Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и должно быть сопровождено подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. в перечне рекомендуется указывать такие данные об объекте основных средств, как точное название, дата приобретения (сооружения, изготовления), дата принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:
первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;
сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;
документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов проведенной переоценки определен пунктом 15 ПБУ 6/01.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. При этом результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухга
