Практика применения классификации затрат в системе управленческого учета деревообрабатывающего предприятия (А.В. Гудилин, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.)

Практика применения классификации затрат в системе
управленческого учета деревообрабатывающего предприятия

Вопрос о классификации затрат в отечественной литературе рассматривается с разных позиций. Однако целевое назначение классификации представляет научный и практический интерес. Поддерживая мнение отдельных отечественных экономистов, считаем, что основанием для классификации затрат в системе управления являются следующие признаки: способы включения в себестоимость продукции, отношение к объему производства, время использования ресурсов и получения доходов, цели управления, процессы видов деятельности и другие.

Кроме характеристики затрат, включаемых в классификацию по тому или иному признаку, предлагается выделять область получения информации в результате деления затрат по конкретному признаку.

Обследование практики производственной деятельности деревообрабатывающих предприятий дает возможность сделать вывод о том, что система управления основана на классификации затрат, свойственных процессу учета, который включает группировку затрат в зависимости от их отнесения на себестоимость отдельных видов продукции, и группировку затрат по отношению к объему производства. Сопоставление предлагаемых классификаций производственных затрат свидетельствует о том, что до настоящего времени для формирования информации для управленческих целей используется, как правило, группировка затрат по элементам и статьям калькуляции, постоянным и переменным, прямым и косвенным.

Другие признаки классификации используются предприятиями эпизодически при решении нетиповых управленческих задач. Именно этими причинами и объясняется классификация затрат, ограниченная целями калькулирования, что сдерживает выполнение функций, связанных с осуществлением контроля и регулирования производственного процесса.

В табл. 1 приведем классификацию затрат, целесообразную для применения в управленческом учете предприятия деревообрабатывающей промышленности.

Таблица 1

Классификация затрат в зависимости от целей управления

Классификационные признаки	Классификация затрат
1. Для целей калькулирования	Входящие и истекшие
	По элементам затрат
	По статьям калькуляции
	Прямые и косвенные
	Основные и накладные
	Одноэлементные и комплексные
	Входящие в себестоимость (затраты на продукт) и затраты отчетного периода (затраты на период)
	Затраты по объектам калькулирования (заказ, передел, из- делие) и видам деятельности, бизнес процессам, жизненным циклам
	Затраты текущего и будущего периодов
2. Для целей планирования и принятия управленческих решений	Переменные, постоянные и смешанные
	Релевантные и нерелевантные
	Приростные (инкрементальные) и маржинальные
	Эффективные и неэффективные
	Средние и общие затраты
	Явные и альтернативные (вмененные) затраты
	Затраты прошлых периодов (безвозвратные затраты)
	Планируемые и не планируемые
	Затраты краткосрочного идолгосрочного периодов
	Нормативные и фактические затраты
3. Для целей контроля и регулирования	Контролируемые и не контролируемые
	Полностью, частично и слаборегулируемые

Рассмотрим группировку затрат, отвечающую задачам и целям управления.

Входящие затраты означают ресурсы, приобретенные организацией и имеющиеся в наличии, которые должны принести доходы в будущем.

Истекшие затраты означают ресурсы, израсходованные в течение отчетного периода для получения доходов и потерявшие способность приносить доход в дальнейшем.

В управлении затратами деревообрабатывающих предприятий большую роль играет их группировка по элементам и статьям калькуляции.

Экономическим элементом принято считать первичный однородный вид издержек производства продукции, работ и услуг, который в условиях конкретного предприятия нельзя разложить на составляющие.

Перечень элементов расходов, установленный нормативными документами, включает:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизацию (износ) имущества;

прочие затраты.

Приведенная группировка затрат, как показывает практика, служит основой для составления бюджетов (планов).

Статья затрат означает группировочный признак по направлению затрат в зависимости от их отношения к отдельным видам продукции и их места в калькуляционных расчетах.

На деревообрабатывающих предприятиях применяется следующая номенклатура калькуляционных статей затрат:

1) пиловочное сырье (в лесопильном производстве);

2) транспортно-складские расходы;

3) сырье и материалы с выделением под статьи "изделия и полуфабрикаты" в промышленном производстве мебели и других изделий деревообработки;

4) возвратные отходы (вычитаются);

5) сушка древесных материалов;

6) топливо и энергия на технологические цели;

7) затраты на оплату труда производственных рабочих;

8) отчисления на социальные цели производственных рабочих;

9) расходы на подготовку и освоение производства;

10) общепроизводственные расходы с выделением подстатей:

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

цеховые расходы;

11) общехозяйственные расходы;

12) потери от брака;

13) прочие производственные расходы.

Все перечисленные статьи затрат составляют полную себестоимость товарного выпуска.

Статья затрат "Пиловочное сырье (без налога на добавленную стоимость)" отражает стоимость распиленных лесоматериалов. При этом оценка покупного сырья производится исходя из затрат по его приобретению. Пиловочное сырье собственного изготовления включается в статью калькуляции по себестоимости заготовки.

Статья "Транспортно-складские расходы" включает:

транспортный (в т.ч. железнодорожный) тариф за провоз древесного сырья, оплаченный поставщиком за счет потребителя;

транспортные издержки, связанные с подачей вагонов, подводкой судов и плотов к месту выгрузки, перевозкой лесоматериалов с железнодорожной станции до склада завода, подвозкой лесоматериалов автомашинами из леспромхозов;

затраты на рейдовые и биржевые работы, представляющие комплекс операций, сопряженных с приемкой, выгрузкой, хранением, технологической подготовкой и подачей пиловочного сырья в распиловку.

В статью "Сырье и материалы" включаются затраты на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении, а также на доставку их от поставщиков до цехов переработки и подготовку для потребления.

Лесоматериалы собственного изготовления относятся на статью калькуляции "Сырье и материалы" по себестоимости их производства.

По статье "Сырье и материалы" отражаются также затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели. В лесопильном производстве к вспомогательным материалам относятся: стальная металлическая лента, шпагат, проволока, замки, водонепроницаемая бумага для приготовления транспортных пакетов; межрядовые и межпаркетные прокладки, используемые в сушильных пакетах, доски, потребляемые в процессе атмосферной сушки товарных пиломатериалов, мелки, маркировочная краска и др.

При калькулировании себестоимости услуг, связанных с переработкой давальческого сырья, статьи затрат "Пиловочное сырье", "сырье и материалы", "изделия и полуфабрикаты" не заполняются.

Статья "Возвратные отходы".

Из затрат на материалы, включаемые в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. содержание и оценка возвратных отходов осуществляется в установленном порядке по данным возможной реализации.

Возвратными отходами лесопиления являются: горбыль, рейки, коротье, опилки и другие используемые отходы.

В фанерном производстве возвратными отходами являются: биржевой отпад, карандаши, шпон-рванина, переобрез фанеры, отпад от прирезки, обрезки от декоративной фанеры, отходы от пропитанной пленки, отходы от строганной фанеры и др. Безвозвратными считаются также технологические потери: усушка сырого шпона в сушилках, упрессовка фанеры в клеильных прессах. Эти отходы оценке не подлежат.

Возвратными отходами при производстве древесно-стружечных плит (ДСП) являются: опилки, отсев при изготовлении технологической стружки; отходы при продольном и поперечном раскрое плит.

При производстве древесно-волокнистых плит (ДВП) возвратными отходами являются: отходы при разделке толстомерной древесины; отсев при сортировке щепы; отходы при их продольном и поперечном раскрое; отходы волокна и материалов, обусловленные промывкой емкостей в соответствии с принятой технологией производства; отходы, связанные со шлифовкой плит (сухой способ производства); отходы при прирезке на форматных стендах.

Безвозвратные отходы ДСП представляют потери при сушке и транспортировке стружки на пневмотранспортере.

При производстве ДСП безвозвратными потерями являются также пыль при рубке щепы; пыль и волокно при сушке, потери при подаче волокна к формирующей установке и при формировании ковра (сухой способ производства); газообразные вещества, образующиеся при обработке щепы в пропарочной камере дефибратора, в процессе горячего прессования и термообработки ДВП; растворимые в воде вещества, образующиеся при размоле пропаренной щепы в дефибраторе и сливаемые с промышленными стоками. Возвратные отходы, образующиеся в процессе производства мебели, - это маломерные обрезки пиломатериалов в процессе раскроя, вырезания дефектных мест и др., которые при склеивании могут использоваться как полноценный материал; обрезки ДСП, ткани, обрезки поролона, шпон, используемые в производстве изделий ширпотреба.

В мебельном производстве имеются технологические потери сырья и материалов, которые учитываются в нормах расхода (например, потери пропитывающего состава, имеющего ограниченные жизненные способности, бой стекла и др.). ненормируемые потери списываются по полной цене, так как не подлежат дальнейшему использованию.

Безвозвратные отходы в мебельном производстве возникают как потери при пропитке и транспортировке соломки, связанные с пневмотранспортом.

Возвратными отходами в производстве стандартных домов столярно-строительных изделий, паркета, лыж, и др. являются обрезки досок, рейки, стружка, опилки.

Стоимость возвратных отходов исключается из себестоимости продукции основного производства из статьи "Сырье" следующим образом: стоимость возвратных отходов, используемых в собственном производстве, в калькуляции себестоимости продукции основного производства по цеховой себестоимости, а при реализации их сторонними организациям - по договорной цене.

По статье "Покупные изделия и полуфабрикаты" отражаются затраты на приобретение в порядке производственной кооперации готовых изделий и полуфабрикатов со стороны, требующих дополнительных затрат труда на их обработку или сборку, или при укомплектовании выпускаемой продукции. По этой статье отражаются также затраты на приобретение заготовок и деталей в черновом или обработанном виде и оплата частичной обработки и отделки покупных полуфабрикатов и изделий.

В мебельном производстве к покупным комплектующим изделиям относятся: сушилки для кухонной мебели, зеркала, матрицы и др. в состав полуфабрикатов входят: сидения и спинки, заготовки гнуто-клееные, щиты мебельные, ножки, крой для мягкой мебели и др.

В стоимость покупных полуфабрикатов включают:

а) их расчетную стоимость исходя из цены приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок);

б) транспортно-заготовительные расходы, которые состоят из комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин; плату за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями; стоимость потерь химикатов и других веществ в пути в пределах норм естественной убыли.

Статья "Сушка древесных материалов" образует самостоятельную позицию в калькуляциях себестоимости пиломатериалов, мебели и др. изделий из древесины. Статья отражает комплекс затрат, связанных с проведением преимущественно газовоздушной искусственной сушки в конверторных (камерных, роликовых, ленточных, барабанных и пневматических) сушилках. Сюда же относятся расходы по вакуумной, контактной, диэлектрической, радиационной сушке лесоматериалов.

Затраты по сушке относятся на производство продукции с включением всех расходов сушильного хозяйства: зарплаты рабочих с отчислениями на социальные нужды, электроэнергии, пара, цеховых расходов, услуг других цехов и сторонних организаций по сушке.

Себестоимость сушки древесных материалов на каждый вид продукции определяется исходя из сметы затрат сушильного хозяйства и расхода сухих пиломатериалов в условных кубометрах для производства изделий.

Статья "Топливо и энергия на технологические цели" включает затраты на приобретение топлива и энергии со стороны, а также затраты на производство собственных видов топлива и энергии, расходуемых на технологические цели основного и вспомогательного производств.

В лесопильном производстве по указанной статье целесообразно отражать:

затраты на пар, расходуемый для камерной сушки пиломатериалов;

затраты на энергию, расходуемую на технологические цели (приведение в движение станков и механизмов) в цехах основного производства.

В фанерном производстве целесообразно отражать затраты на:

пар, расходуемый на пропаривание, проваривание чураков или затраты на электроэнергию при нагревании их током;

пар, расходуемый на сушку сырого и намазанного смолами или пропитанного растворами смол шпона, на нагревание и склеивание пакетов горячим способом, на досушку клееной фанеры;

топливо, расходуемое на сушку сырого шпона в роликовых сушилках, обогреваемых топочными газами;

электроэнергию, расходуемую на электроконтактный обогрев плит клеильных прессов, на привод в движение роликовых сушилок;

воду, используемую для гидротермообработки;

сжатый воздух (в тех случаях, когда себестоимость сжатого воздуха калькулируется отдельно или он вырабатывается специальными вспомогательными цехами);

утечку химикатов, применяемых в качестве высокотемпературных жидкостных теплоносителей в устройствах для сушки сырого шпона и склеивания пакетов.

При этом в целях упрощения учета и калькулирования в данной статье необходимо отражать расходы на весь объем электроэнергии, пара и воды, используемых в основных цехах фанерного производства.

В производствах древесно-стружечных и древесно-волокнистых плит на эту статью следует относить затраты на:

расход тепла на приготовление смол (клеевых смесей) на горячее прессование стружечно-прессовой массы, на сушку и закалку отлитых волокнистых плит;

расход электроэнергии в процессе прессования стружечных плит с подогревом ковра в поле токов высокой частоты.

По статье "Оплата труда производственных рабочих" отражаются все затраты на оплату труда производственных рабочих, непосредственно связанных с изготовлением продукции. Оплата труда производственных рабочих включается в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородных видов изделий).

Статья "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" включает обязательные отчисления по установленным законодательством нормам.

К затратам, включенным в статью "Расходы на подготовку и освоение производства", относятся:

затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

При калькулировании продукции необходимо иметь в виду, что при ее изготовлении по индивидуальным заказам плановые и фактические затраты на подготовку их производства следует относить полностью на себестоимость соответствующего изделия или партии изделий.

К статье "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования", входящую в состав "Общепроизводственных расходов", относятся затраты на оплату труда рабочих, занятых ремонтом и обслуживанием оборудования с отчислениями на социальные нужды, содержание, амортизацию и все виды ремонтов производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест, а также амортизация, износ и затраты на восстановление инструментов и приспособлений и вспомогательных материалов. Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу "Амортизация оборудования и транспортных средств" отражают амортизационные отчисления, как по собственным, так и по арендованным фондам.

В процессе калькулирования необходимо иметь в виду, что расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в лесопилении, производстве фанеры, древесно-стружечных, древесно-волокнистых плит, тары и других изделий деревообработки включаются в себестоимость продукции прямым путем, а в мебельном производстве - по сметной нормативной ставке. Что касается расходов на содержание и эксплуатацию оборудования каждого цеха, то их необходимо относить только на те виды продукции, которые производятся в данном цехе.

По статье "Общепроизводственные расходы" отражаются оплата труда аппарата управления цехов, амортизация и затраты на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения, затраты на опыты, исследования, затраты на мероприятия по охране труда и другие расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства. В состав фактических общепроизводственных расходов включаются потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей и технологической оснастки при хранении в цехах, а также другие непроизводственные расходы и потери.

В себестоимость товаров хозяйственного обихода общепроизводственные расходы включаются:

а) полностью в специализированных на производстве этих товаров цехах;

б) частично при изготовлении этих товаров в неспециализированных цехах наряду с производством основной продукции. При этом в себестоимость товаров народного потребления включается соответствующая доля только тех цеховых расходов, которые непосредственно связаны с их производством. Для этого составляется специальный расчет цеховых расходов не специализированных цехов. Цеховые расходы рекомендуется распределять между различными видами продукции пропорционально сумме оплаты труда производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.

По статье "Общехозяйственные расходы" отражаются затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом: оплата труда персонала заводоуправления с отчислениями на социальные нужды; расходы на служебные командировки, на служебные разъезды и содержание легкового транспорта, типографские, почтово-телеграфные, телефонные расходы, амортизация, содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения, расходы на организованный набор рабочей силы, расходы на подготовку кадров, налоги, сборы и отчисления, расходы на охрану предприятия и другие расходы общехозяйственного характера.

Основным производством на деревообрабатывающем предприятии является лесопильное. в лесопильном производстве, основной задачей которого является комплексное использование сырья, а технологический процесс последовательно осуществляется в нескольких цехах, в настоящее время применяется попроцессный метод учета затрат на производство.

Недостатком действующей практики является отсутствие контроля за использованием исходного сырья на всех стадиях его производственной обработки. можно утверждать, что потери, связанные с использованием сырья в лесопильном производстве и других выпускающих цехах, не являются в настоящее время объектом управления затратами. анализ первичного учета производственных затрат в лесопильном производстве и других выпускающих цехах, свидетельствует о недостаточной информационной емкости применяемых форм первичной документации, которая позволила бы выявить полный объем потерь. Кроме того, недостатки первичной документации сдерживают и использование такого приема в системе учета как баланс использования сырья, в котором отражаются количество используемого сырья и выход продукции. Несомненно, в такой сложной отрасли, как деревообработка, для составления предлагаемого баланса использования сырья необходимо применение современных информационных технологий, которые позволяют на всех уровнях управления применять персональные компьютеры (рабочие станции), обеспечивающие не только сбор информации о затратах, но и контроль за их рациональным использованием на всех стадиях производства. Применение предложенных рекомендаций на практике будет способствовать совершенствованию учета, контроля и управления затратами на предприятиях деревообрабатывающей отрасли.

А.В. Гудилин

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.