Упрощенная система налогообложения (Л.А. Волгина, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.)

Упрощенная система налогообложения

Расходы на приобретение хозтоваров

Неотъемлемой частью расходов любой организации являются расходы на приобретение хозяйственных товаров и товаров бытовой химии, предназначенных для обеспечения нормальных санитарно-гигиенических условий труда работников и поддержания помещения в чистоте (бумажные полотенца, салфетки, мыло, чистящие средства и т.д.).

Принимаются ли такие расходы для целей применения упрощенной системы налогообложения?

При ответе на поставленный вопрос необходимо исходить из следующего.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы.

Такие расходы согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль статьей 254 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ предусмотрено включение в состав материальных расходов затрат налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Расходы налогоплательщиков на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии как раз и относятся к расходам на хозяйственные нужды. Таким образом, указанные обоснованные и документально подтвержденные расходы уменьшают налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 1 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/182).

Стоимость указанных товаров, включаемых в материальные расходы, определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 254 НК РФ, то есть исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Напомним, что согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплаченные материальные расходы признаются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Расходы на страхование имущества

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу принимаются расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Что следует понимать под обязательным страхованием имущества?

Пунктом 2 статьи 927 ГК РФ установлено, что обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

То есть страхование не является обязательным в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества (письмо Минфина России от 23 августа 2006 г. N 03-11-04/2/177).

Расходы на добровольное страхование имущества в перечне расходов, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, не поименованы, поэтому они не могут быть отнесены на уменьшение доходов для целей применения УСН (письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-11-04/2/45).

Расходы на приобретение товаров

Статья 346.16 НК РФ (подпункт 23) предусматривает учет в составе для целей налогообложения при применении УСН расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Из пункта 2 статьи 346.17 НК РФ следует, что расходы на приобретение товаров учитываются для целей налогообложения при выполнении двух условий:

1) товары должны быть оплачены поставщику (согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты);

2) указанные товары должны быть реализованы покупателю.

Здесь возникает вопрос: для признания товаров реализованными достаточно только перехода права собственности на них к покупателю или же важен и факт оплаты их покупателем?

Исходя из требований статьи 39 НК РФ Минфин России в письме от 17 августа 2006 г. N 03-11-02/180 разъяснил следующее.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу. При этом согласно пункту 2 статьи 39 НК РФ момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).

Следовательно, моментом реализации товаров у таких налогоплательщиков следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или неимущественных прав за реализованные товары.

В связи с этим Минфином России сделан вывод о том, что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями.

Пример 1

4 сентября 2006 г. организация приобрела товары на сумму 100 000 руб. (без НДС). товары оплачены 11 сентября. 19 сентября часть товаров на сумму 30 000 руб. продана. 25 сентября покупатель оплатил половину проданных товаров.

Учитывая положения рассматриваемого письма Минфина России, в сентябре организация может учесть в составе расходов расходы по оплате товаров в сумме 15 000 руб. (30 000 руб. : 2).

Налогообложение вознаграждений по договорам подряда

Договор подряда является одной из форм гражданско-правовых договоров.

В соответствии со статьей 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом налогообложения единым социальным налогом.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками ЕСН не признаются (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ), и соответственно не уплачивают этот налог с выплат по гражданско-правовым договорам. Между тем, такие организации являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно пункту 2 статьи 10 этого закона объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

Таким образом, вознаграждения по договору подряда, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, не облагаются единым социальным налогом, но облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (см. письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. N 03-05-02-04/129).

Оплата мобильной связи через автомат. Что считать доходом?

Многие компании, принимающие от населения платежи за услуги связи, практикуют прием таких платежей с использованием автоматов самообслуживания.

Информация о поступлении денег в автоматы приходит в режиме он-лайн, а непосредственная инкассация денег осуществляется, как правило, несколько раз в неделю.

В связи с этим возникает вопрос, что считать датой получения доходов: дату поступления платежа в автомат или дату инкассации выручки?

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ в целях применения упрощенной системы налогообложения датой получения доходов налогоплательщиками признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Минфин России в письме от 24 августа 2006 г. N 03-11-04/2/178 расценивает прием денежных средств за вышеназванные услуги через автомат самообслуживания как один из видов погашения задолженности и полагает, что в этой ситуации датой получения доходов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, следует считать день поступления платежей за услуги мобильной связи в автоматы самообслуживания.

Применение УСН юридическим лицом,
созданным в результате реорганизации в форме преобразования

Согласно пункту 1 статьи 16 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность.

Поскольку в результате реорганизации в форме преобразования возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и на вновь созданные организации.

Напомним, что согласно пункту 2 статьи 346.13 НК РФ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Таким образом, вновь возникшее юридическое лицо при соблюдении всех условий применения УСН, установленных пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ, может в установленный срок подать в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, указав в нем выбранный объект налогообложения (письмо Минфина России от 17 августа 2006 г. N 03-11-02/180).

О заполнении графы 2 раздела I Книги учета доходов и расходов

В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством Финансов Российской Федерации.

В настоящее время применяется форма Книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н.

Согласно пункту 2.2 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного вышеуказанным приказом Минфина России N 167н, в графе 2 раздела I книги указываются дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция.

Минфин России в письме от 9 августа 2006 г. N 03-11-04/2/159 разъяснил, какой документ должен быть указан в графе 2 в отношении операции получения дохода.

Поскольку согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщика признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод), в графе 2 Книги учета доходов и расходов указываются реквизиты того документа, на основании которого осуществлена операция, которая отражается в ней, например, реквизиты платежного поручения.

Доход от безвозмездной передачи товаров

На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: следует ли рыночную стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) включать в состав доходов для целей определения налоговой базы по единому налогу?

Согласно статье 346.15 НК РФ организация, применяющая УСН, при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, которые определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении налогооблагаемых доходов не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 249 НР РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Поскольку безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) не предполагает поступления выручки от реализации, выраженной в денежной и (или) натуральной формах, доход для целей налогообложения не возникает.

Аналогичная точка зрения высказана Минфином России в письме от 25 июля 2006 г. N 03-11-04/2/150 в отношении операций бесплатного распространения печатного издания.

Л.А. Волгина

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.