Еще раз об изменениях в механизме исчисления НДС (Л.И. Гончаренко, Н.Г. Вишневская, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Еще раз об изменениях
в механизме исчисления НДС

В течение последних двух лет научные работники, практики, депутаты Государственной Думы активно обсуждают вопросы кардинального изменения важнейшего для бюджета страны налога - НДС. Рассматриваются вопросы замены НДС налогом с продаж, возможности применения метода прямого счета для определения налоговой базы, перспективы снижения основной ставки и отмены пониженной и т.д.

Однако не менее важно и дальнейшее совершенствование налогового администрирования исчисления и уплаты НДС, что вполне может решить основной вопрос жизнеспособности рассматриваемого налога в российской налоговой системе. Все еще актуальны поправки, которые необходимо внести в главу 21 НК РФ, направленные на устранение двойственности в понимании отдельных норм, технических ошибок и противоречий, которые приводят к многочисленным арбитражным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

С 1 января 2006 г. вступили в силу положения Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Многие из принятых новаций заслуживают позитивной оценки, так как устраняют явные недостатки законодательства и в ряде случаев улучшают положение налогоплательщиков. Вместе с тем некоторые изменения стали источником новых проблем, в том числе в сфере капитального строительства.

Определение налоговой базы по НДС

Изменение нормы налогового законодательства касательно момента возникновения обязанности исчислить налог носит принципиальный характер, затрагивающий интересы всех налогоплательщиков. Определение НДС по более ранней из дат - дате отгрузки или дате оплаты - ориентировано на ускорение процесса поступления платежей в бюджет. Однако практическое применение данной нормы привело к ряду негативных последствий.

Прежде всего это нововведение все же ухудшило финансовое положение организаций, ранее применявших кассовый метод, так как они столкнулись с проблемой значительного отвлечения оборотных средств. Решить ее налогоплательщик-продавец может путем использования предоплаты реализованных товаров (работ, услуг), но не во всех случаях это достижимо.

Негативное последствие новой нормы несколько сгладит введение с 1 января 2008 г. единого налогового периода (календарный квартал) для всех налогоплательщиков независимо от размера выручки, но предложенная законодателем мера явно будет запоздавшей. Начало ее действия совпадает по времени с окончанием переходного периода (2006 и 2007 гг.), в то время как наибольшая нагрузка приходится именно на него. Данный вопрос можно было бы решить путем введения разовой меры по отсрочке уплаты налога, начисленного по результатам первого (нескольких первых) налогового периода по НДС в 2006 г. Однако это не было сделано, и налогоплательщики в очередной раз не смогли ощутить, что в области государственных интересов находится не только пополнение бюджета, но и прочное финансовое положение, а также конкурентоспособность хозяйствующих субъектов.

При введении нового момента определения налоговой базы по НДС сохранилась проблема налогообложения сумм авансовых платежей. Требование об уплате НДС с суммы поступивших авансов присутствует в российском налоговом законодательстве практически с начала его формирования. Эта норма всегда подвергалась критике из-за отсутствия связи с объектами налогообложения. желание уйти от уплаты НДС с авансов стало причиной существования огромного количества схем, причем некоторые из них вполне законны и эффективны.

С 2006 г. отменена уплата НДС с авансов по экспортным контрактам. Однако для сделок на внутреннем рынке, по сути, норма осталась. Более того, трансформация нормы налогового законодательства по уплате НДС с авансов в ряде случаев даже ухудшила положение налогоплательщика. Если до 1 января 2006 г. необходимость начисления НДС возникала только при получении авансов в денежной форме, то в настоящее время обязанность исчислить НДС возникает при совершении товарообменных операций, получении векселя третьего лица в счет оплаты будущих поставок товаров и при других формах неденежных расчетов.

Переход к новой трактовке определения момента расчета налоговой базы в главе 21 НК РФ привел и к правовой коллизии. Начисление НДС по более ранней дате, а именно по дате отгрузки, означает, что НДС начисляется при отсутствии самого объекта налогообложения. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается "реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации: а также передача имущественных прав". В соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией понимается переход права собственности. По общему правилу, закрепленному в Гражданском кодексе РФ, переход права собственности совпадает с моментом отгрузки и предъявлением покупателю документов. Однако на практике в договорах часто устанавливается иной момент перехода права собственности, что допускается ГК РФ (например, оплата поставки, проведение процедур подтверждения качества продукта, определение процента засоренности, установление сортности). В этих случаях Налоговый кодекс РФ предписывает исчислять НДС фактически до момента возникновения объекта налогообложения, что представляется неправомерным.

Было бы правильным как с экономической, так и с юридической точки зрения установить в главе 21 НК РФ в качестве момента определения налоговой базы дату реализации, соответствующую моменту перехода права собственности, и не рассматривать в этом качестве поступление оплаты, предшествующей факту отгрузки (авансов). Таким образом, НДС будет исчисляться в момент возникновения объекта налогообложения. Отсутствие этой простой и логичной нормы в НК РФ вполне объяснимо: модификация законодательства зачастую связана с необходимостью пресечения распространенных схем получения налоговой выгоды за счет сокращения налоговых обязательств либо переноса срока уплаты налогов. Наиболее вероятно, что при разработке новой редакции ст. 167 НК РФ, определяющей момент исчисления НДС, законодатели предполагали, что с введением в хозяйственные договоры особого порядка перехода права собственности, например после полной оплаты, налогоплательщики фактически могут остаться на методе "по оплате".

Действительно, не стоит сомневаться, что некоторые налогоплательщики заключали бы такие договоры исключительно с целью переноса момента уплаты налога. Однако в ряде случаев существует объективная необходимость передавать права собственности только после выполнения комплекса мероприятий, как правило, контрольного, измерительного характера. Например, организация, демонтирующая изношенные основные средства, продает полученный в результате этой операции металлолом. В данной ситуации многочисленные разъяснения предписывают исчислить НДС (предположим, что организация отказалась от права на освобождение по ст. 149 НК РФ) по дате составления первого первичного документа (здесь таким документом будет накладная)*(1). Деятельность по обращению с ломом черных металлов ведется в соответствии с Правилами*(2) и ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные". По этим нормативным документам вторичные металлы следует принимать по массе металла. Скидка массы на засоренность безвредными примесями и маслом должна производиться в соответствии с фактической засоренностью, определенной при приемке.

Прием лома и отходов черных металлов оформляется обязательным на каждую партию лома и отходов приемосдаточным актом по установленной форме. Таким образом, отчуждение лома не может состояться раньше, чем фактически будет принят покупателем лом, определен процент засоренности и составлен приемосдаточный акт. Соответственно датой отгрузки лома, равно как и датой перехода права собственности на него, может считаться исключительно дата приемки лома покупателем и составления приемосдаточного акта. В момент же составления продавцом накладной на отгрузку металлолома определить налоговую базу не представляется возможным. Аналогичные ситуации имеют место и в других отраслях.

Определение момента исчисления НДС по факту реализации (перехода права собственности) решит эту проблему. Анализ же норм ГК РФ и арбитражной практики позволяет сделать вывод, что в хозяйственной практике договоры, предусматривающие переход права собственности после оплаты поставки, в массовом порядке использоваться не будут.

Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара, который не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в указанной статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать или распоряжаться товаром иным образом до момента перехода права собственности на него.

Интересна правоприменительная практика по налогу на прибыль, а именно по методу начисления в отношении доходов от реализации товаров, работ, услуг. В информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 приведено дело, связанное с определением момента признания доходов методом начисления в целях исчисления налога на прибыль по договору с особым переходом права собственности. Представляется, что данным письмом можно руководствоваться и при исчислении НДС (и других налогов), так как оно не связано со спецификой исчисления налога на прибыль, а относится скорее к определению момента реализации по ст. 39 НК РФ.

Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.

Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение, согласно которому к покупателю право собственности на товар переходит с момента его полной оплаты. Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим. Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Применяя указанные нормы НК РФ и ст. 491 ГК РФ, суд первой инстанции не учел следующего. Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного, но не оплаченного товара. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками и предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления - использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не контролировало его сохранность и наличие у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

На основании приведенных документов можно сделать вывод, что при применении нормы исчисления налога на дату возникновения объекта налогообложения (реализации) массового переноса момента исчисления налога на момент расчетов за товары не произойдет при условии проведения соответствующей разъяснительной работы, связанной с применением норм ГК РФ. Товары приобретаются для определенного целевого использования, и, как правило, именно тогда, когда они необходимы. Для налогоплательщиков же, которые по объективным причинам не распоряжаются товарами до момента оплаты, отсрочка уплаты налога представляется оправданной. В то же время будет устранена и проблема отсутствия взаимосвязи между обязанностью исчислить налог и возникновением объекта налогообложения.

В свете изложенного представляется обоснованной и необходимость отменить рассмотрение в качестве момента исчисления налога поступление оплаты, предшествующей факту отгрузки (авансов). Конечно, отмена НДС с предоплаты приведет к бюджетным потерям. Однако эти потери связаны с более коротким сроком нахождения в бюджете денежных средств в виде налоговых поступлений от НДС, который ограничивается моментом уплаты налога продавцом и моментом принятия к вычету суммы налога покупателем. Номинальных (по сумме налоговых поступлений) потерь бюджет не несет.

Отмена исчисления НДС по факту получения оплаты (авансов), предшествующей реализации, безусловно, должна быть компенсирована. Наиболее обоснованной будет мера, аналогичная по характеру замещаемой, а именно необходимо увеличить не суммы налоговых поступлений, а срок их удержания в бюджете. Этому критерию удовлетворяет предложение дополнить условия принятия к вычету НДС условием о реализации продукции, для которой приобретались ресурсы. К тому же при реализации этого предложения механизм зачета "входного" НДС будет также аналогичен порядку принятия к вычету сумм акцизов.

Преимуществами начисления и принятия к вычету НДС по факту реализации в налоговом периоде представляются следующие положения:

момент исчисления налога совпадает с моментом возникновения налоговой базы;

момент принятия к вычету "входного" НДС совпадает с подтверждением использования ресурса при совершении налогооблагаемых операций;

начисление и вычет налога производятся в отношении одного и того же объема продукции, чем обеспечивается взаимосвязь этапа начисления и зачета НДС;

механизм исчисления налога становится более простым и логичным;

упрощается налоговое администрирование НДС;

устраняется необходимость существования многих схем незаконной "оптимизации" с целью ухода от уплаты налога при получении авансов и завышения вычета "входного" НДС;

возникает взаимосвязь между НДС и налогом на прибыль;

упрощается налоговый и бухгалтерский учет в организациях;

задекларированная сумма НДС становится информативной, так как отражает величину добавленной стоимости налогоплательщика;

сумма начислений чаще будет превышать сумму налоговых вычетов, что позволит сократить количество камеральных проверок, которые налоговые органы проводят в настоящее время при заявлении в декларации значительных сумм НДС к возмещению из бюджета. Одновременно у налогоплательщиков не будет повода для манипуляции с датами поступления в организацию счетов-фактур в свете современного порядка камеральной налоговой проверки;

бюджет не несет прямых потерь, но одновременно возникают косвенные предпосылки для увеличения поступлений за счет ликвидации возможности проведения различных схем.

К негативным последствиям данного предложения можно отнести прежде всего необходимость разработки нового порядка заполнения книги покупок. Представляется, что записи в книге покупок следует делать на основании счетов-фактур и бухгалтерских справок, в которых производится расчет сумм налога, подлежащих вычету в налоговом периоде. Целесообразно в целях исчисления НДС в отношении косвенных расходов принимать уплаченный по ним НДС к вычету в месяце их признания, а в отношении прямых расходов - по мере реализации.

Налогообложение при передаче товаров

В действующей главе 21 НК РФ в объект обложения НДС включена также "передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций" (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исчисление НДС по данному объекту вызывает затруднения даже у опытных бухгалтеров, что подтверждают многочисленные вопросы, поступающие в финансовое и налоговое ведомства по поводу применения нормы подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Анализ разъяснений и ответов Минфина России и ФНС России позволяет выделить два условия, при выполнении которых у налогоплательщика возникает обязанность исчислить НДС:

передача этого объекта в структуре организации;

передача объекта в подразделение, финансируемое за счет чистой прибыли налогоплательщика.

Однако дословное прочтение подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не позволяет полностью с этим согласиться, что определяет целесообразность внесения в эту норму Кодекса по крайней мере двух уточнений.

Формулировку "расходы, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций" следует заменить на фразу "в случае их использования в операциях, не являющихся объектом обложения НДС". В этом нет противоречия исходной позиции, согласно которой связь между налогами вообще, а между НДС и налогом на прибыль в частности должна быть заложена в НК РФ. Однако критерий признания расходов при исчислении налога на прибыль в случае с НДС недостаточен. Дело в том, что под обложение НДС в настоящий момент не подпадает передача продукции собственного производства (оказание услуг, выполнение работ) для ведения необлагаемой деятельности. Например, станок собственного производства передается в цех, где изготавливается продукция, реализация которой освобождена от обложения НДС по ст. 149 НК РФ. В Налоговом кодексе нет нормы, в соответствии с которой требование о начислении НДС в данном случае было бы правомерным, так как стоимость этого станка будет учитываться в расходах по налогу на прибыль через механизм амортизации.

Если станок сначала используется для производства продукции, реализация которой облагается НДС, а затем передается для использования в деятельности, не являющейся объектом обложения, зачтенный НДС по логике главы 21 НК РФ должен быть восстановлен. Однако операция восстановления налога не совпадает с операцией его начисления, а является операцией, обратной принятию к вычету. Так как в рассматриваемой нами ситуации НДС не начислялся, к вычету не принимался, то восстановления НДС не будет. Следовательно, налог также будет потерян и для бюджета. При внесении предложенных изменений возникнет необходимость исчисления НДС по факту передачи товаров (работ, услуг) в необлагаемую деятельность.

Второе уточнение касается обязанности начислять НДС согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, которая должна распространяться только на случаи передачи продукции (работ, услуг) собственного производства. Дело в том, что приобретение товаров на стороне с целью передачи для совершения операций, не являющихся объектом обложения НДС, не должно сопровождаться налоговым вычетом уже в соответствии с нормами ст. 171 и 172 НК РФ, а значит, не требует начисления налога.

Таким образом, предлагается следующая формулировка подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ:

"... передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) собственного производства для собственных нужд в случае их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения".

СМР для собственного потребления

Принципиальные изменения с 1 января 2006 г. внесены в механизм исчисления НДС по капитальному строительству, в частности относительно налогообложения строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственный способ). В первом законе, который регулировал взимание налога на добавленную стоимость в Российской Федерации (Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость"*(3)), в п. 4 ст. 2 для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий облагаемым оборотом являлась стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг). Но данный Закон не рассматривал в качестве объекта налогообложения выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

Ситуация кардинально изменилась с вступлением в силу главы 21 НК РФ. На основании подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления стало объектом налогообложения. Тем не менее согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога:

предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, исчисленная в отношении выполненных СМР для собственного потребления сумма НДС в полном объеме принимается к вычету, если СМР предназначены для производственных целей. В этом заключается специфика данного объекта налогообложения: реальной уплаты НДС по нему не возникает. В определяемый НК РФ момент исчисления налога по такому объекту НДС, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", начисленный налог временно размещается в бюджете и подлежит последующему возмещению. При этом для отдельной организации номинальные налоговые последствия при выполнении СМР хозяйственным способом равны налоговым последствиям при проведении для нее СМР подрядным способом специализированными строительными организациями. Соответственно для бюджета итоговый налоговый эффект в первом случае - от организации, выполняющей СМР хозяйственным способом, а во втором случае - суммарно от организации, привлекающей специализированные строительные фирмы (подрядчиков) к проведению СМР, и от подрядных организаций будет равен вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами ресурсов, использованных в процессе строительства.

Уплата НДС в бюджет происходит до этого звена продавцами ресурсов, использованных в процессе строительства, а после - организациями, эксплуатирующими построенные объекты при ведении основной деятельности (здесь не рассматривается случай сооружения объекта для ведения деятельности, не являющейся объектом обложения НДС). В связи с этим встает вопрос о целесообразности существования такого объекта налогообложения, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления".

Проведенный анализ позволяет выявить следующие причины, являющиеся основанием для исключения из объектов обложения НДС строительно-монтажных работ для собственного потребления:

сложность механизма исчисления НДС по объекту для налогоплательщиков;

высокие затраты налоговых органов на администрирование дополнительного объекта налогообложения;

отвлечение ресурсов налогоплательщиков на уплату налога в первый месяц строительно-монтажных работ.

Тем не менее, несмотря на многочисленные нарекания работников строительного комплекса по поводу налогового законодательства СМР для собственного потребления, объект НДС должен присутствовать в законодательстве по следующим основаниям.

Согласно новой редакции п. 6 ст. 171 НК РФ "суммы налога: исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса". Рассматриваемый механизм восстановления НДС введен в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для совершения операций, не облагаемых НДС. Перечень таких случаев закрытый и включает в себя операции:

не облагаемые налогом согласно ст. 149 НК РФ;

не признаваемые объектом налогообложения и перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ;

совершаемые неплательщиками налога;

совершаемые лицами, освобожденными от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Обратим внимание, что до внесения изменений в главу 21 НК РФ Минфин России и налоговые органы трактовали случаи восстановления НДС более широко, а именно как факт утраты права на вычет. Теперь эти случаи четко определены в ст. 170 НК РФ, что должно устранить почву для конфликта налоговых органов и налогоплательщиков. Норма по восстановлению ранее принятого к вычету НДС распространяется и на объекты недвижимости (основные средства), как приобретенные, так и построенные любым способом, если они впоследствии используются для совершения операций, не облагаемых НДС.

Однако механизм восстановления налога - это не начисление налога, а процедура восстановления ранее произведенного вычета (иначе перечисленные четыре основания для восстановления НДС следовало бы рассматривать как объекты налогообложения, что неверно). Таким образом, чтобы восстановить НДС по объекту недвижимости, который начинает использоваться в необлагаемой деятельности (или в других перечисленных случаях), НДС прежде должен быть принят к вычету. При отсутствии этапов начисление - вычет налогоплательщики на законных основаниях могут не восстанавливать НДС по объектам недвижимости. Указанная причина представляется весьма существенной для присутствия в главе 21 НК РФ такого объекта налогообложения, как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления".

Таким образом, без существенного изменения механизма восстановления ранее зачтенного НДС изъять данный объект налогообложения из главы 21 НК РФ нельзя.

Налоговые вычеты

Не менее существенны изменения в механизме налоговых вычетов по НДС в отношении СМР. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ налоговому вычету при расчетах с бюджетом по НДС подлежат суммы налога:

уплаченные по приобретенным материалам, работам и услугам сторонних организаций, использованных при выполнении СМР;

исчисленные с фактических расходов налогоплательщика по выполненным СМР для собственного потребления.

Первый из перечисленных вычетов производится на основании общих условий: стоимость созданного объекта должна включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления), учитываемые при исчислении налога на прибыль (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ); объект следует использовать в облагаемой НДС деятельности; ресурсы с "входным" НДС должны быть оприходованы; в счете-фактуре, первичных, расчетных документах НДС необходимо выделять отдельной строкой.

Вычеты сумм налога, исчисленных с фактических расходов налогоплательщиков по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении указанных работ (ст. 173 НК РФ).

Принятие к вычету налога по подрядным работам имеет свои особенности. Изменения главы 21 НК РФ предусматривают возможность принимать к вычету "входной" НДС по мере оприходования имущества, а не по завершении строительства. При строительстве хозяйственным способом эта норма работает.

Однако при строительстве подрядным способом до завершения строительства принять к вычету сумму "входного" НДС инвестор (участник долевого строительства) сможет, только если он является и заказчиком. Российское законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов. Для других участников строительства момент принятия к вычету НДС откладывается. Эта проблема требует осмысления и последующего решения.

Восстановление НДС

Выше было рассмотрено, что в цепочке НДС "начисление - вычет - восстановление" нужно каждое звено. В частности, необходимость восстановления возникает в связи с тем, что ранее НДС был принят к вычету.

Механизм восстановления НДС введен в главу 21 НК РФ с 1 января 2006 г. До этого момента обязанность по восстановлению НДС при передаче имущества в необлагаемую деятельность законодательно не предусматривалась, что подтверждает арбитражная практика (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2004 г. по делу N А28-9385/2003-486/23).

Тем не менее многие моменты механизма восстановления пока не совершенны, и в первую очередь это относится к восстановлению НДС по объектам недвижимости. Так, согласно в п. 6 ст. 171 НК РФ при возникновении условий восстановления налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10, отражать восстановленную сумму налога. Налог, подлежащий восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется с учетом стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Применение этой нормы на практике затруднительно ввиду неточности ее формулировок. Остается неясным, за какой год должна определяться доля. Вызывает сомнение целесообразность восстановления НДС с начала амортизации объекта налогообложения с технической точки зрения (за годы, прошедшие с момента начала амортизации до момента восстановления, необходимо подать уточненные декларации по НДС, в связи с чем возникают пени), а также исходя из правильности определения момента: если с начала амортизации по НК РФ объект недвижимости использовался для ведения налогооблагаемой деятельности, зачем нужно восстанавливать НДС за этот период? Представляется необходимым упростить порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотрев:

фиксирование суммы, подлежащей восстановлению, в случае использования объекта недвижимости только в необлагаемых операциях;

уплату восстановленного налога на равномерной основе в течение трех лет.

При совместном использовании объекта недвижимости в облагаемой и необлагаемой деятельности можно действовать по следующей схеме.

1. Определить сумму НДС, ранее принятого к вычету, приходящуюся на остаточную стоимость объекта, и разделить ее на оставшийся срок эксплуатации объекта недвижимости. Полученная сумма фиксируется в справке (налоговом расчете).

2. Для определения обязательств по НДС в связи с восстановлением налога зафиксированная сумма НДС умножается на коэффициент, рассчитанный за календарный год как отношение необлагаемой выручки за год к общей сумме выручки. При этом следует законодательно закрепить, что выручка в части облагаемой деятельности при расчетах учитывается в сумме, включающей НДС. Это важно для обеспечения сопоставимости показателей (в данном случае по облагаемой и необлагаемой деятельности выручка определяется по конечной цене реализации).

3. Расчет производить ежегодно до окончания срока эксплуатации объекта недвижимости в последнем налоговом периоде календарного года и включать сумму налога, подлежащего восстановлению, в последнюю налоговую декларацию за календарный год.

С 1 января 2006 г. сам факт использования какого-либо ресурса в необлагаемых операциях теперь обязывает налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако возможна ситуация, когда необлагаемые операции были кратковременными (например, один-два месяца). В данном случае необходимо организовать в этом налоговом периоде раздельный учет "входного" НДС и восстановить налог в части остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого в облагаемой и необлагаемой деятельности. Справедливым было бы последующее уменьшение восстановленного налога в связи с отсутствием необлагаемых операций в дальнейшем, но НК РФ этого не предусматривает. Применить повторный вычет также будет неправомерно. Эту проблему можно решить путем внесения уточнений в главу 21 НК РФ. В случае использования предложенного механизма не возникает проблем, связанных с необходимостью перерасчета (сторнирования) восстановленного НДС при прекращении необлагаемой деятельности в последующих периодах.

Таким образом, перспективы совершенствования налогового администрирования по НДС далеко не исчерпаны. Введение же в действие новой редакции многих статей части первой Налогового кодекса РФ, возможно, позволит отношениям между налоговыми органами и налогоплательщиками подняться на новый качественный уровень, что найдет отражение и в поступлении НДС в бюджет.

Л.И. Гончаренко,

профессор, завкафедрой "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии при Правительстве РФ, канд. экон. наук

Н.Г. Вишневская,

доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии при Правительстве РФ, канд. экон. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, письма ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@, Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-04-11/53.

*(2) Правила обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения утверждены Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2001 г. N 369.

*(3) Утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".