Пеня как институт налогового права. Обзор выступлений на заседании Налогового клуба (Д.И. Парамонов, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Пеня как институт налогового права.
Обзор выступлений на заседании Налогового клуба

В очередной раз Налоговый клуб собрался 16 ноября 2006 г. в Институте государства и права РАН. Заседание провели руководитель аналитической службы компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", координатор Налогового клуба В.М. Зарипов и главный юрисконсульт компании "ФБК" Б.В. Русских.

Тема заседания была выбрана в связи с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05, в котором Суд пришел к выводу о возможности взыскания пеней с не удержавшего налог налогового агента за счет его денежных средств или иного имущества. В результате такого подхода расходы по уплате пеней будут возложены не на налогоплательщика, получающего экономическую выгоду от использования не-удержанной суммы налога, а на налогового агента. Одновременно с него за неудержание налога взыскивается и 20-процентный штраф на основании ст. 123 НК РФ.

В работе Клуба приняли участие представители Конституционного Суда РФ, Государственной Думы, Аппарата Правительства РФ, Счетной палаты РФ; Российской академии государственной службы при Президенте РФ, Финансовой академии при Правительстве РФ, Всероссийской государственной налоговой академии при Минфине России, Института законодательства и сравнительного правоведения, Института государства и права РАН, издательского дома "ФБК-ПРЕСС"; аудиторских, юридических и консалтинговых компаний: "ФБК", "БДО Юникон", "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", "Ирсан", "Русфининвест-Аудит", ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем", "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ", "Налоговая помощь"; общественных организаций: "Рос-ИФА", "Российская ассоциация налогового права", "Ассоциация юристов России", а также практикующие адвокаты.

Общественную организацию "Российская ассоциация налогового права" представил ее исполнительный директор А.И. Бутурлин. Он сообщил, что организация появилась в 1996 г. в целях объединения ведущих специалистов налогового права как новой отрасли права и законодательства, поэтому в состав Ассоциации вошли достаточно известные юристы. Сейчас Ассоциацию возглавляет директор Института государства и права А.Г. Лисицын-Светланов. В составе ее Президиума - сотрудники Института государства и права РАН, представители Счетной палаты РФ. Затрагивая тему совместной деятельности Ассоциации и Налогового клуба, А.И. Бутурлин выразил пожелание развивать сотрудничество с целью дальнейшего формирования налогового права.

Участникам было предложено обсудить следующие вопросы.

1. Являются ли пени за просрочку уплаты налога мерой ответственности?

2. Необходима ли вина для взыскания налоговой пени?

3. Каковы основные отличия налоговой пени от пени гражданско-правовой?

4. Соответствует ли Конституции РФ взыскание пеней с налоговых агентов, не удержавших налог?

5. Возможно ли начисление пеней в условиях переплат по другим налогам в тот же бюджет?

6. Обосновано ли полное освобождение от уплаты пеней при наличии разъяснений государственных органов (с 2007 г.)?

7. Возможно ли начисление пеней за просрочку авансовых платежей, рассчитанных исходя из предполагаемого финансового результата (с 2007 г.)?

8. Подлежат ли начислению пени, если была допущена просрочка авансовых платежей, но по итогам налогового периода база равна нулю?

9. Должны ли налоговые пени включаться в затраты при исчислении налога на прибыль?

Открывая заседание, В.М. Зарипов отметил, что главная цель встречи - необходимость разобраться с правовой природой пеней как института налогового права и конкретными вопросами, возникшими в теории и на практике в связи с ее применением. Обсуждаемое судебное решение породило и практические вопросы. Например, о возможности учета переплат, имеющихся у компании как у налогоплательщика, при начислении ей пеней как налоговому агенту в случае неудержания налога. Или о том, будет ли налоговый агент бесконечно расплачиваться за пользование налогоплательщиком неудержанной суммой налога, если с налогоплательщика недоимка не взыскивается по тем или иным причинам.

Непосредственно обсуждение темы заседания началось с выступления В.А. Соловьева, управляющего партнера компании TLC, канд. юрид. наук, который сделал обстоятельный доклад об общих положениях, связанных с налоговыми пенями. В.А. Соловьев напомнил собравшимся, что в теории юридической ответственности предусмотрено всего два ее вида - штрафная (карательная) и правовосстановительная. Правовосстановительная ответственность предполагает применение санкций, направленных на восстановление нарушенных прав и принудительное выполнение обязанностей, а штрафная - на применение санкций с целью предотвращения правонарушений в будущем. По словам В.А. Соловьева, анализ раздела VI Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что определение правонарушения, как оно дается в Кодексе, в общем соответствует традиционному определению, сформулированному в теории права, однако из понятия "ответственность" полностью исключена его правовосстановительная составляющая.

По мнению В.А. Соловьева, в налоговом праве ответственность трактуется только как штрафная. Но в то же время правовосстановительной ответственности не может не быть, поскольку и налогоплательщик, и государство - субъекты имущественных отношений, порождающих взаимные обязанности. Нарушение обязанностей одной из сторон вызывает необходимость восстановления имущественных прав другой, что с неизбежностью влечет за собой правовосстановительную ответственность. Учитывая значимость данных отношений для государства, можно предположить, что они не могут быть не урегулированы. Следовательно, заключил докладчик, правовосстановительная ответственность присутствует в НК РФ, но только под другим именем. Как полагает В.А. Соловьев, средством реализации правовосстановительной ответственности являются пени.

В.А. Соловьев провел сравнение институтов пени в гражданском и налоговом праве. Гражданский кодекс РФ различает договорную и законную неустойку. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяется независимо от соглашения сторон. Следовательно, пени в налоговом законодательстве - одна из форм законной неустойки. Итак, пени - это денежная сумма, часть имущества налогоплательщика, которого он лишается. Из содержания п. 2 ст. 75 НК РФ*(1) видно, что законодатель отделяет пени от мер ответственности. Тем не менее уплата пеней является одним из проявлений общего понятия юридической ответственности. Докладчик сделал вывод, что пени в налоговом законодательстве соответствуют всем признакам юридической ответственности, при этом условия назначения и порядок реализации пеней законодательно определены. Пени в налоговом праве обладают следующими особенностями: они неотделимы от правонарушения и выступают его следствием, связаны с реализацией санкции правовой нормы; уплата пеней сопряжена с государственно-властной деятельностью, государственно-правовым принуждением. Выплата пеней означает исполнение дополнительной обязанности. При выплате пеней правонарушитель претерпевает лишение имущественного характера.

На основании подхода к анализу ответственности в налоговом законодательстве как к проявлению юридической ответственности В.А. Соловьев сделал вывод, что в НК РФ присутствует не обозначенная явно правовосстановительная ответственность частного субъекта, формой проявления которой является пеня. В то же время вывод, что пеня - это мера ответственности, кажется не столь очевидным, поскольку в ст. 106 НК РФ*(2) вина названа в качестве необходимого признака правонарушения. В связи с этим В.А. Соловьев поставил следующие вопросы. Чем является невиновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое НК РФ устанавливается ответственность? Почему пеня является мерой ответственности, но не присутствует в главе 16 Налогового кодекса РФ?

Объяснил эту ситуацию В.А. Соловьев тем, что перед законодателем, вероятно, впервые в новейшей российской истории стояла непростая задача: описать в рамках одного кодекса два различных вида ответственности (правовосстановительную, свойственную гражданскому праву, и штрафную, свойственную праву уголовному и административному). Эти виды ответственности традиционно базируются на двух взаимоисключающих принципах: презумпции вины и презумпции невиновности правонарушителя, а также обладают различными функциями - компенсаторной и превентивной.

Законодатель выбрал подход, состоящий в том, чтобы только штрафную ответственность называть ответственностью. Что касается правовосстановительной ответственности, то при разработке НК РФ законодатель сделал максимум возможного, для того чтобы не возникало вопросов о способах реализации принципа полного возмещения убытков. В.А. Соловьев полагает, что одной из причин, почему законодатель не использовал слово "ответственность" в отношении пеней и пошел на создание существующей конструкции, может быть следующее. В пункте 3 ст. 5 НК РФ практически дословно воспроизведена норма из п. 2 ст. 54 Конституции РФ*(3) применительно к налоговым правоотношениям. Однако законодатель решил не называть пеню мерой ответственности. Таким образом, содержание понятия "ответственность" было искусственно сужено. В результате идентичные нормы из Конституции РФ и Налогового кодекса РФ имеют различное значение. Получается, что нормы ст. 5 НК РФ не имеют отношения к пеням. Все это может выглядеть как осознанная или неосознанная попытка с помощью манипуляции основополагающими понятиями обойти конституционные положения.

Еще одной причиной того, что пеня не названа мерой ответственности, могла стать важность для государства налоговых отношений. Более 80% поступлений в бюджет являются налоговыми. Естественно, что государство хочет максимально защитить свои имущественные интересы. В последние годы в России частное право в значительной степени вернуло утраченные позиции, поэтому естественным казалось следующее решение: взять подход, использованный при описании пеней в ГК РФ, и законодательно, насколько это необходимо, защитить позиции одной стороны налоговых отношений - государства. Если следовать этой логике, то достаточно в рамках налогового законодательства определить необходимую меру имущественной ответственности частного субъекта и, возможно, упрощенную процедуру ее реализации. При этом ключевой становится проблема вины частного субъекта.

Налоговое право наряду с уголовным и административным является публичной отраслью. В соответствии со схемой, закрепленной в понятии "состав правонарушения", вина - необходимое условие наступления ответственности. Поскольку в этих отраслях действует презумпция невиновности, публичный субъект обязан доказывать факт правонарушения, наличие и степень вины правонарушителей. Понятно, что данный подход делает процедуру защиты налоговых интересов государства труднореализуемой. Больше возможностей предоставляет гражданское право, предполагающее презумпцию вины правонарушителя. Однако у лица имеется возможность доказывать свою невиновность и в случае успеха избежать ответственности.

Законодатель мог ужесточить условия ответственности частного субъекта, построив их на тех же принципах, что и для участников предпринимательской деятельности, которых освобождает от ответственности не отсутствие вины, а только воздействие обстоятельств непреодолимой силы. Вероятно, для законодателя являлось неприемлемым наличие даже малейшей возможности для налогоплательщика избежать ответственности в виде пеней. Кроме того, судебная процедура разрешения гражданских споров длительна и громоздка. В этой ситуации естественным выглядит стремление государства реализовать свои интересы по упрощенной процедуре. Поэтому был выбран подход, при котором пени платятся вне зависимости от наличия вины субъекта.

В конце своего выступления В.А. Соловьев отметил, что в российском налоговом законодательстве присутствуют необозначенные провалы и пробелы в регулировании правовосстановительной ответственности частного субъекта, способом проявления которой является уплата пеней. Эта ответственность реализуется без учета фактора вины. Данная ситуация стала результатом эволюции общественных отношений, следствием коллизии юридических принципов ответственности за вину и полного возмещения убытков. В налоговом законодательстве коллизия разрешилась в пользу полного возмещения убытков.

Изменение общественных отношений продемонстрировало, что норма о наступлении безвиновной ответственности - не случайное недоразумение, а явление, тенденция, которая стала более очевидной в настоящее время. Утвердилась она в одном наиболее значимом законодательстве - налоговом, в отношениях, связанных с обеспечением уплаты налогов полностью и в срок. При этом имущественные налоговые отношения являются определяющими для обеспечения безопасности общества и государства.

Представитель Президиума "Российской ассоциации налогового права" РФ Э.М. Цыганков предположил, что если пеня - мера ответственности восстановительного характера, то штраф сам по себе носит такой же компенсационный характер, как и неустойка. И, возможно, в данном случае имеется обратная ситуация, когда пени взыскиваются без вины, а неустойка в виде штрафа взыскивается при наличии полного состава правонарушения. В.А. Соловьев заметил, что штраф представляет собой фиксированную сумму, а пени пропорциональны правонарушению. Еще одно отличие заключается в том, что для взыскания штрафа необходимо доказать вину налогоплательщика.

В.М. Зарипов предложил следующее объяснение ситуации. Институт пени пришел из гражданского права, в котором есть и презумпция виновности. Можно ли в рассматриваемой ситуации предположить на доктринальном уровне, что пени при наличии вины взыскиваются, но существует презумпция виновности? Может быть, в некоторых случаях можно считать, что вины нет, но это надо доказать, т.е. существует презумпция виновности, которую нужно опровергнуть? В.А. Соловьев отметил, что государство вряд ли пойдет на подобное ослабление своих позиций. С другой стороны, баланс интересов когда-нибудь может сместиться в сторону налогоплательщика.

Следующим с докладом "Правовая природа пени" выступил юрист департамента налогов и права компании "ФБК" А.Б. Силин. Он отметил, что впервые официальное определение пени закрепил Налоговый кодекс РФ. В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Докладчик сделал вывод, что, поскольку обязанность по уплате пеней возникает в связи с противоправным поведением - нарушением срока исполнения обязанности по уплате налога, ее можно рассматривать и как некую санкцию. По его мнению, этот вывод следует из анализа общепринятой структуры нормы права, где под санкцией понимается негативное последствие невыполнения правовой нормы. НК РФ называет в ст. 114 в качестве санкции только штраф. Давая определение пени, законодатель использует оборот "уплата сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки" вместо "нарушение срока уплаты налога". Очевидно, это было сделано для отделения штрафной санкции от пеней, избежания отождествления просрочки уплаты налога и налогового правонарушения.

При этом в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П Конституционный Суд РФ отмечает, что "в целях обеспечения выполнения публичной обязанности по уплате налогов и сборов и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налогов, так и штрафными, возлагающие на правонарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания)".

Итак, делает вывод А.Б. Силин, пени призваны восстанавливать нарушенную имущественную сферу государства. И в этом состоит их отличие от штрафа, призванного оказывать превентивное воздействие. В этом смысле по сравнению с гражданским правом, где пени и штраф являются разновидностями неустойки, в налоговом праве они имеют совершенно различную правовую природу. Штраф применяется при наличии вины, пени - независимо от нее.

Необходимым условием, обеспечивающим компенсацию потерь бюджета, является понимание пеней как публично-правового аналога процентов за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 Гражданского кодекса РФ. Ведь и тот и другой институт призваны выполнять компенсационную роль и в их основе лежит одна и та же закономерность о принесении деньгами дохода в нормальном хозяйственном обороте. Докладчик заключил, что соотнесение этих институтов возможно. Так, исчисление пеней по НК РФ и процентов за пользование денежными средствами происходит путем привязки к учетной ставке Банка России. Процентам за пользование чужими денежными средствами придается именно функция компенсации убытков от удержания денежных средств.

Однако если признать, что пени только компенсируют потери бюджета от неправомерного удержания денег налогоплательщиком, которые должны были поступить в бюджет, они не могут выполнять роль средства обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Действительно, если налогоплательщик уплачивает только проценты за пользование денежными средствами, то функция обеспечения отсутствует. Данное положение лишь стимулирует налогоплательщика не быть заинтересованным в удержании у себя денежных средств, которые он должен был уплатить в качестве налога, но никак не подталкивает его к исполнению налоговой обязанности.

Для выполнения пенями функции обеспечения исполнения налоговой обязанности необходимо, чтобы вследствие неуплаты налога у налогоплательщика возникали определенные отрицательные последствия, превышающие те выгоды, которые он мог бы получить, если бы денежные средства продолжали оставаться у него.

По мнению А.Б. Силина, функция обеспечения выполняется институтом пени, поскольку простое сопоставление размера процентов за пользование чужими денежными средствами и процентов за просрочку исполнения налоговой обязанности позволяет сделать вывод, что они заметно различаются.

Таким образом, А.Б. Силин пришел к заключению, что в некотором смысле институт пени в налоговом праве можно рассматривать в качестве института, призванного синтетически выполнять функции института пени и одновременно института процентов за пользование чужими денежными средствами в гражданском праве. Императивность установления пеней как способа обеспечения исполнения налоговых обязательств и необходимость определения их размера позволили нормативно поглотить один институт другим.

В отношении размера пеней А.Б. Силин выделил и другую проблему: во всех ли случаях их размер, определяемый согласно НК РФ, будет обоснован экономически и не будет носить карательный характер? Ставка рефинансирования Банка России устанавливается с учетом показателя инфляции. А борьба с инфляцией есть задача правительства и ЦБ РФ. Не исключена ситуация, при которой государство своими действиями может спровоцировать резкий рост инфляции. И в этом случае потери бюджета станут весьма существенными, а для налогоплательщика пени, взыскиваемые с него, просто в силу своего размера будут носить отчетливо выраженный характер наказания. А.Б. Силин высказал утверждение, что при таких условиях есть все основания выступать за уменьшение размера пеней по причине несоответствия принципу справедливой ответственности.

Представитель Аппарата Правительства РФ М.Н. Карасев поинтересовался мнением докладчика относительно того, можно ли говорить о пенях с точки зрения гражданского права, если содержание данного института в гражданском и налоговом законодательстве разное, и можно ли рассматривать пени как меру, аналогичную упущенной выгоде в гражданском праве и обеспечивающую интересы государства. На данный вопрос А.Б. Силин ответил, что пени в гражданском праве выполняют правовосстановительную функцию. Выполняют ли они фактически такую же функцию в налоговом праве - вопрос конкретной ситуации, в том числе правовой. Кроме того, пени не стоит исключать из НК РФ, вносить касающиеся их положения в главу об ответственности, поскольку существующее положение без особых проблем реализуется на практике.

Следующим слово взял А.К. Анашкин, профессор, д-р экон. наук, советник Центрального аппарата ФНС России. Выступающий обратился к вынесенным на рассмотрение вопросам через призму видения налоговой службы.

С точки зрения налоговых органов, пени взыскиваются не за ошибки в "платежке", а за компенсацию потерь бюджета. Именно из этого следует исходить. Для налогоплательщика даже уплата налога - тяжелая мера ответственности.

В отношении вопроса о необходимости доказательства вины при взыскании пеней с налогоплательщика А.К. Анашкин отметил, что в данном случае возможны две ситуации. Первая - налогоплательщик несвоевременно уплатил очередные по сроку платежи. И вторая - налоги были начислены в ходе контрольных мероприятий. В таком случае в процессе контрольных мероприятий собирается доказательная база, подтверждается вина налогоплательщика и т.д.

Характеризуя отличие налоговой пени от гражданско-правовой, А.К. Анашкин напомнил собравшимся, что п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено: к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется. Оно ориентируется на диспозитивные положения, равенство сторон, т.е. стороны добровольно берут на себя определенные обязательства. А Налоговый кодекс РФ относится к области действия императивов, основанных на властном подчинении одной стороны другой, т.е. у сторон имеются закрепленные законом права и обязанности. Отсюда следуют различия налоговой пени и пени гражданско-правовой.

Комментируя обсуждаемое постановление Высшего Арбитражного Суда РФ, А.К. Анашкин признал, что данную ситуацию можно рассмотреть с двух точек зрения: чиновника и ученого. С точки зрения государственного служащего, решение суда нужно исполнять. Ведь как написано на здании Верховного суда США: "Верховный суд США прав не потому, что он прав, а потому что он суд". Рассматривая этот вопрос с позиции ученого, можно утверждать: опыт практикующих юристов, в том числе заседаний Налогового клуба, российской налоговой системы в целом, да и всей истории показывает, что "ошибаются и цари, и генеральные секретари".

Проблема начисления пеней при наличии переплат по другим налогам является очень болезненной. Особенно для тех представителей налоговых органов, которые непосредственно контактируют в своей работе с налогоплательщиками. Существуют рекомендации по порядку ведения в налоговых органах баз данных. Называются они "Расчеты с бюджетом", утверждены приказом ФНС России.

Смысл их сводится к следующему. До тех пор, пока из Федерального казначейства не придет информация по уплате налога, т.е. компания повторно не заплатит налог, - платеж считается правильным. Это одна ситуация. Но есть и другая. Например, ошибки в кодах бюджетной классификации могут привести к тому, что один платеж необоснованно будет засчитан в счет другого платежа. При этом, как правило, проходит время, которое требуется для принятия налоговыми органами решения. Возникает вопрос, с какой даты зачислять пени и считать ли их вообще. Некоторые начисляют пени, а кто-то - нет. В этом случае руководители территориальных налоговых органов руководствуются, и уже давно, федеральным порядком учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами (приказ Минфина 2004 г.)*(4). Иными словами, если налог поступил в бюджет, то бюджет потерь не понес. Значит, отсутствует и необходимость компенсации.

Счетная палата и Минфин России проверяли практику налоговых органов по г. Москве на этот предмет, и данный подход был признан правомерным. Однако система очень инертна. Поэтому и подходы на практике разные. И большей частью сегодняшняя тенденция такова, что начисление пеней должно зависеть от того, понес потери бюджет или нет. Тем более что уровень взимания налогов и без того очень высокий. Возможно, указанный подход будет распространен повсеместно.

Также А.К. Анашкин сообщил, что и Минфин России в последнее время придерживается позиции, согласно которой при решении вопроса о начислении пеней надо исходить из наличия или отсутствия потерь бюджета. Если потерь нет, то возможно обнуление. В соответствии с новой редакцией ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно в течение 10 дней. Таким образом, несмотря на наличие или отсутствие заявления компании о зачете, он все равно будет проведен.

Докладчик пояснил, что сейчас реализуется следующая услуга. Налогоплательщик может получить на свой запрос в электронном виде ответ в той же форме или "на руки", например о выдаче справки об уплате налогов. Данный пилотный проект планируется ввести в пяти московских налоговых инспекциях, а также в Свердловской и Кемеровской областях. В дальнейшем эта услуга будет распространена на всю страну.

Принято решение о доработке технических заданий, т.е. программ, которые называются "Расчеты с бюджетом" и ведут карточки лицевых счетов налогоплательщиков. Суть технического задания заключается в снижении конфликтных ситуаций в налоговой сфере. Программа будет работать следующим образом. Когда, например, подходит срок уплаты по тому или иному налогу, программа начинает сама анализировать данные по налогоплательщику: есть ли у него переплата, есть ли по данному налогоплательщику в данном территориальном органе невыясненные платежи и т.д. Далее следуют зачет и уведомление налогоплательщика. На все операции отводится 10 дней.

Кроме того, А.К. Анашкин говорил о том, что планируется "замкнуть" движение по счетам налогоплательщика на территориальную налоговую инспекцию, где он поставлен на учет. Такая система уже была опробована в Москве. Это станет одним из подходов по определению необходимости начислять или не начислять пени. Кроме того, появится возможность снять конфликтный потенциал.

Программа сможет учитывать обстоятельства, когда необходимо приостанавливать период рассмотрения жалобы на решение налогового инспектора. Она также будет сообщать налоговому инспектору, что у конкретной организации налоговый расчет по определенному счету не заведен, отсутствует. Значит, необходимо посмотреть, а был ли этот расчет. Может быть, он проверяется или существуют какие-то иные обстоятельства. Либо, например, отсутствует определенная "платежка" по такому-то сроку по такому-то налогу. Иными словами, программа будет призвана снять все субъективные факторы.

Продолжая выступление, А.К. Анашкин высказал мнение, что теперь согласно НК РФ авансы взыскиваются как налоги. А раз так, то и взыскание пеней за неуплату налогов является компенсацией потерь бюджета. Однако отчетные и налоговые периоды различны. Если авансы выплачивались налогоплательщиком своевременно в течение года, а в конце года налоговая база будет равна нулю, то образуется переплата, поскольку авансы рассматриваются как налоги. Если авансы не были уплачены, то машина посчитает пени. Но к налогоплательщикам должен применяться индивидуальный подход с учетом конкретной ситуации. Если налогоплательщик не допускал противоправных действий, но на его неуплаченные авансы были начислены пени по карточке лицевого счета, то теоретически в этой ситуации нужно будет все обдумать. Только на практике неуплаченные авансы и пени машина по отчетному периоду начислит и будут разосланы уведомления, извещения и требования. желательно, конечно, идти путем изменения законодательства и унифицировать подходы к отчетным и налоговым периодам. Должен быть один налоговый и отчетный период по налогам на прибыль и имущество.

В заключение А.К. Анашкин высказал мнение, что поскольку источником уплаты налога на прибыль является чистая прибыль, то и пени должны выплачиваться за счет чистой прибыли.

В ответ на вопрос об обоснованности размера посчитанных машиной пеней, докладчик напомнил, что будут возможны сверки. Карточка лицевого счета и программа не могут считаться основанием для взыскания пеней с налогоплательщика.

Вопрос о правомерности решения Президиума ВАС РФ осветил С.А. Астахов. По его мнению, неизвестно, как в соответствии с рассматриваемым решением Суда уплачивать начисленные пени с неудержанного налога. С.А. Астахов отметил, что если бы в обсуждаемом документе Президиум ВАС РФ удовлетворил требования налогового органа и признал правомерным взыскание еще и самого налога, то это решение могло стать предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается с момента удержания его налоговым агентом. Если налоговый агент не удержал налог, за налогоплательщиком сохраняется обязанность его уплатить. Поэтому в данном случае и у агента не возникает обязанность уплатить налог. Взыскивая пени с налогового агента, Президиум ВАС РФ, по сути, указал, что независимо от того, возникла обязанность по уплате налога или нет, уплатить пени надо. Иными словами, пени взыскиваются не за просрочку уплаты налога, а за неудержание.

Выступающий предположил, что взыскание пеней с налогового агента возможно, но только при внесении изменений в законодательство. Можно, например, установить, что пени за неуплату налога могут быть взысканы с налогового агента, если налог, подлежащий удержанию и уплате агентом, был уплачен налогоплательщиком по причине неудержания агентом данного налога в определенный срок. Но до тех пор, полагает С.А. Астахов, пока подобные изменения в законодательство не внесены, правовых оснований взыскивать пени с самого налогового агента в случае неуплаты неудержанного налога не имеется. Ссылки Президиума ВАС РФ на нормы Налогового кодекса РФ неубедительны. Даже рассматриваемые ранее Конституционным Судом РФ аналогичные вопросы предполагали, что налог уже удержан, но не перечислен. Ситуации, когда налог не был удержан, КС РФ не рассматривал в принципе.

В конце выступления С.А. Астахов заключил, что налоговые агенты должны отстаивать свою правоту, т.е. отсутствие обязанности уплачивать пени при неудержании налога, в КС РФ. Когда налоговый агент удержал налог, но перечислил его с опозданием, то он платит и штраф, и пени. В то же время агент, который и не удержал, и не перечислил налог, платит штраф, но по действующему законодательству от уплаты пеней освобожден.

Анализируя озвученные точки зрения, Э.М. Цыганков указал, что законодатель тоже ошибается, и ошибается часто, так же как и в теоретических измышлениях ошибаются ученые. Задача юриста - искать реально существующее в обществе право. Ведь еще М.Н. Покровский говорил, что нет жесткого деления на публичные и частные интересы. В зависимости от времени и ситуации государство использует методы публичного или частного права. И эти методы в определенный момент могут сочетаться в одной сфере правоотношений. Например, при регулировании налоговых отношений.

Докладчик согласился, что существует административная ответственность - штрафная - и гражданско-правовая, носящая правовосстановительный характер. Как считает Э.М. Цыганков, рассматривая налоговую ответственность, можно столкнуться с неясностью: в каких случаях эта ответственность должна быть штрафной, а в каких - право-восстановительной. Если признать, что методы гражданского права можно использовать в налоговых отношениях, то напрашивается вывод, что в целях государственной необходимости и целесообразности государство имеет возможность применять меры обеспечения, которые присутствуют в гражданском законодательстве, потому что эти отношения также являются имущественными. Различие налоговых имущественных отношений и гражданских в том, что они регулируются властными полномочиями, т.е. это административные имущественные отношения, им свойственен другой метод регулирования. Э.М. Цыганков считает, что использовать инструментарий гражданского права в налоговом вполне допустимо, поскольку, в частности, субъектами налогового законодательства являются юридические лица, которые несут ответственность за налоговые правонарушения. В этом смысле использование методов гражданского права вполне допустимо. Если сравнить формулировки "пеня" в Налоговом кодексе РФ и "неустойка и пеня" в гражданском законодательстве, то мы увидим, что они практически аналогичны.

Пени, взимаемые без вины, полагает Э.М. Цыганков, скорее ошибка законодателя. Если признать, что в налоговом законодательстве существует две системы ответственности (гражданско-правовая и административная), то в налоговом праве целесообразнее определить неустойку, т.е. штраф в размере 20% уплаченного налога. Для юридического лица, по мнению Э.М. Цыганкова, штраф является неустойкой, имеет компенсационный характер. Пеня также является мерой ответственности восстановительного характера.

Э.М. Цыганков настаивает, что нельзя останавливаться на формулах, необходимо определить, когда следует применить меры административной ответственности, а когда - гражданско-правовой, восстановительной. Так, по его мнению, непредставление декларации - административное правонарушение, поскольку отсутствуют отношения, непосредственно связанные с имуществом. А в случае неуплаты налога государство в первую очередь должно получить компенсацию своих потерь, и штраф в этом случае является неустойкой, которая к тому же дополняется пенями, компенсирующими временной разрыв.

Таким образом, подытожил Э.М. Цыганков, с юридического лица может быть взыскана административная неустойка, а с виновных физических лиц - административные штрафы.

Справедлива ли будет уплата пеней в рамках использования налоговым органом ст. 40 Налогового кодекса РФ? На это Э.М. Цыганков заметил, что, как он полагает, не во всех случаях вообще необходимо взимать пени. В определенных ситуациях проще взять штраф в виде неустойки. Главным является компенсация потерь, которые понес бюджет. Какими способами возмещать потери бюджета - пенями или административной неустойкой, - решает государство, эти способы должны устанавливаться в законе. При этом пени и неустойка - специфические формы гражданско-правовой ответственности, имеющие свои нюансы.

Действительно, считает Э.М. Цыганков, в Налоговом кодексе РФ должна быть оговорка, что взыскание пеней происходит, если налогоплательщик не докажет, что неуплата налога или иное нарушение произошло по чрезвычайным обстоятельствам. В этом случае все встанет на свои места. Если налоговый орган применяет ст. 40 НК РФ и устанавливает иную цену для налогоплательщика, то для ответа на вопрос о справедливости применения пеней к новой цене необходимо более подробно проанализировать данную проблему.

Следующим слово взял О.В. Бойков, преподаватель РАГС при Президенте РФ, член Российского союза юристов. В своем выступлении он предложил участникам заседания не смешивать плоскость действующего закона и плоскость желательного изменения законодательства. О.В. Бойков полагает, что в первой плоскости Президиум ВАС РФ был прав. Его решение следовало из Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщик и налоговый агент поставлены в один ряд. Каждый из них несет ответственность за последствия своих действий. И если налог не удержал налоговый агент, то его деятельностью причинен определенный ущерб бюджету - бюджет недополучил некоторую сумму. Поэтому компенсационные последствия должен нести налоговый агент. О.В. Бойков сказал, что не видит оснований перекладывать эти последствия на налогоплательщика. Не налогоплательщик исчисляет налог, по закону это должен был делать профессиональный субъект, который этих действий не совершил. Поэтому неуплата налога - последствие действий агента, и он должен нести за них ответственность. Если же он попытается переложить эту ответственность на налогоплательщика, то через призму гражданских правоотношений это будет рассмотрено как причинение вреда.

Выступающий поддержал точку зрения, что имеющиеся проблемы необходимо решать с помощью изменения законодательства. Также О.В. Бойков предложил следующее решение вопроса. Налоговый агент не должен нести ответственность в сумме налога, причитающейся с налогоплательщика, пока не утрачена возможность уплаты налога за счет налогоплательщика. Если такая возможность по вине налогового агента утрачена, то вступают в силу механизмы покрытия убытков бюджета. И уплатить налог может только одно лицо - налоговый агент.

Подводя итоги встречи, Б.В. Русских сообщил, что следующее заседание Налогового клуба состоится 6 декабря в стенах Финансовой академии при Правительстве РФ и будет посвящено вопросу консолидации в сфере налоговых отношений.

Д.И. Парамонов,

юрист департамента налогов и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (здесь и далее - примечание Д.П.).

*(2) В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

*(3) Пункт 3 ст. 5 НК РФ гласит: "Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу".

*(4) Приказ Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 116н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации".