Пеня и налоговый агент (С.А. Астахов, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Пеня и налоговый агент

Ситуация, когда налоговый агент забывает удержать НДФЛу получателя дохода, а затем не имеет возможности взыскать налог, до недавнего времени не вызывала особых вопросов. Налог, не удержанный агентом, должен уплатить непосредственно налогоплательщик (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Логично предположить, что при отсутствии обязанности у налогового агента уплачивать налог агент не должен платить и пени за несвоевременную уплату налога. Арбитражные суды в регионах, очевидно, исходили именно из такого понимания ситуации. Но именно этот подход не вызвал одобрения у Высшего Арбитражного Суда РФ. В Постановлениях от 16 мая 2006 г. N 16058/05 и от 26 сентября 2006 г. N 4047/06 Президиум ВАС РФ указал на необходимость взыскания пеней с налогового агента, не удержавшего НДФЛ у налогоплательщика при выплате дохода.

Президиум ВАС РФ исходил из того, что Налоговым кодексом РФ запрещается лишь уплата налога за счет средств агента, но в нем не говорится о запрете на взимание пеней. А пунктом 6 ст. 75 НК РФ (в системной взаимосвязи со ст. 46 НК РФ) допускается взыскание пеней с налогового агента за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога.

Вопросы к подходу ВАС РФ начинаются прямо с фразы "несвоевременная уплата не удержанного...". Потому что если налог не удержан, то уплатить его невозможно в принципе. И неуплата не может различаться по "своевременности". Но риторическим "Как можно уплатить неудержанное?" вопросы к ВАС РФ не ограничиваются.

Главная обязанность налогоплательщика - уплатить налог (ст. 19 и подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Если Кодексом обязанность исчислить и удержать налог возложена на налогового агента, обязанность самого налогоплательщика по уплате налога прекращается в момент удержания налога агентом (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Очевидно, что этот момент одновременно означает прекращение обязанности по уплате налога налогоплательщиком и появление обязанности по уплате этого же налога у агента. Без удержания налога обязанность по его уплате у налогового агента попросту не возникает! При ином подходе оказывается, что, во-первых, до момента удержания обязанность уплатить один и тот же налог существует как у агента, так и у самого налогоплательщика, а, во-вторых, обязанность уплатить налог "за того парня" имманентно присуща налоговому агенту, поскольку никто не сможет назвать дату возникновения этой обязанности.

Тем не менее, возлагая на налогового агента обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог (п. 1 ст. 24, подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ), Кодекс дает основания говорить именно о моменте удержания как о конкретной дате возникновения обязанности по уплате. При этом исчисление следует понимать как ограничение величины удержания требованиями законодательства.

В свою очередь, пени - плата за более позднее, нежели предусмотрено законодательством, перечисление налога - возникают лишь при наличии обязанности по уплате. Даже предположение об обратном сразу наводит на мысль о том, что пени можно произвольно взимать вообще с кого угодно, т.е. по факту задержки платежа неведомым налогоплательщиком.

Если исходить именно из такого понимания п. 1 ст. 75 НК РФ во взаимосвязи с п. 9 ст. 46 НК РФ, то оказывается, что с налогового агента пени могут быть взысканы только при условии удержания агентом суммы налога у налогоплательщика (что возлагает на агента обязанность по уплате) и задержки перечисления удержанного налога в бюджет. Иная трактовка ситуации возможна только при игнорировании момента возникновения у налогового агента обязанности по уплате налога.

Единственный аргумент, который приводит ВАС РФ в обоснование своей позиции, заключается в необходимости возмещать государству ущерб от несвоевременной и неполной уплаты налога. Но вопрос о возмещении ущерба должен решаться только в рамках норм, установленных законодателем. В настоящее время в законодательстве существует пробел, поскольку ст. 123 НК РФ устанавливает единую ответственность за неперечисление налога, не разделяя налоговых агентов на удержавших и не удержавших налог. Пени же за неуплату - строго соблюдая НК РФ - при неудержании налога взиматься не должны. Соответственно не удержавший налог агент оказывается в более выигрышном положении, чем агент, удержавший НДФЛ, но не перечисливший: первый должен заплатить лишь штраф, тогда как второй - и штраф, и пени. Государство же в первом случае оказывается в менее выгодных условиях с финансовой точки зрения. Однако именно так нормы сформулированы законодателем, обязавшим налогового агента только сообщать налоговому органу о невозможности удержать налог (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ и др.).

И изменить ситуацию вправе лишь сам законодатель. Он может, например, не вдаваясь в дискуссию о различии между штрафом и пенями, переформулировать ст. 123 НК РФ, предусмотрев, что неудержание налога влечет за собой штраф в большем размере, нежели несвоевременное перечисление удержанного. Само по себе это нововведение возместит государству ущерб от ошибки налогового агента.

Законодатель может поступить иначе, дополнив ст. 75 НК РФ пунктом, например, следующего содержания: "Когда налог, подлежащий удержанию и уплате налоговым агентом, налогоплательщик по причине неудержания налога налоговым агентом уплачивает в более поздний срок по сравнению со сроком, установленным для уплаты налога налоговым агентом, обязанность по уплате пеней за период до уплаты налога налогоплательщиком (но не далее даты наступления срока уплаты налога налогоплательщиком) возлагается на налогового агента". В этом случае в Кодекс потребуется также внести изменения, касающиеся уведомления агентом налогоплательщика, с тем чтобы срок наступления обязанности по уплате налога налогоплательщиком зависел не от налогового органа (что ныне предусмотрено в п. 5 ст. 228 НК РФ), а от действий самого агента.

ВАС РФ, формулируя возможность взыскания пеней с агента, по сути, склонился ко второму варианту. Но в условиях, когда законодателем не прописаны соответствующие требования, второй вариант является ущемлением прав налогового агента. Ведь интерес государства может быть полностью соблюден, только когда пени уплачены вплоть до момента уплаты налога. А если дата уплаты налога зависит от выставления уведомления налогоплательщику налоговым органом, то как можно возлагать на агента обязанность по возмещению потерь, понесенных государством по вине государственного органа?! Если же предположить, что пени с агента взыскиваются не до даты наступления обязанности уплатить налог у налогоплательщика, а по состоянию на некую абстрактную дату выездной проверки, когда инспекторы зафиксировали факт неудержания налога агентом, то рушится довод о возмещении потерь государству: размер пеней оказывается никоим образом не связан с фактической задержкой уплаты налога.

Более того, если даже налоговый агент захочет сэкономить на такого рода "пенях" и уплатит налог в сумме, не удержанной с налогоплательщика, то формально он нарушит требования п. 9 ст. 226 НК РФ. И тот же ВАС РФ вполне резонно сможет сказать, что сумма, перечисленная в бюджет в нарушение действующего законодательства, не может быть признана уплаченной в качестве налога. А потому данная сумма подлежит возврату плательщику. И поскольку налог по-прежнему считается неуплаченным, то за просрочку налоговый агент должен заплатить пени: Таким образом, налоговый агент попадает в замкнутый круг, выход из которого даже приблизительно не просматривается.

Особое место в проблеме неперечисления неудержанного занимает озвученная Президиумом ВАС РФ позиция, касающаяся взыскания с налогового агента не пеней, а самого неудержанного налога. Возможность довзыскать еще и налог посчитала допустимой коллегия судей, готовившая дело к передаче в Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 26 сентября 2006 г. N 4047/06 Президиум ВАС РФ отметил, что при неудержании налога агентом обязанность по уплате налога п. 5 ст. 228 НК РФ возлагается на налогоплательщика. Следовательно, налог с агента взыскивать не следует.

Казалось бы, хоть в этой части справедливость восторжествовала. Тем не менее и данный подход Президиума ВАС РФ больше ставит вопросов, чем разрешает.

Согласно п. 11 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" "не перечисленная налоговым агентом-организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке". Регламентируя порядок взыскания, Постановление N 41/9 говорит, однако, о неперечислении подлежащей удержанию суммы - не разграничивая "подлежащие" суммы на фактически удержанные и неудержанные. В этом смысле позиция коллегии судей четко соответствует букве Постановления N 41/9, в то время как Президиум ВАС РФ, признав взыскание налога с агента неоправданным, принял решение, формально противоречащее Постановлению Пленума.

Кроме того, идея коллегии судей была внутренне непротиворечива с точки зрения п. 5 ст. 75 НК РФ: пени уплачиваются одновременно или после уплаты налога. Признавая возможным взыскать с агента и пени, и налог, коллегия судей вела речь как раз об одновременном взыскании. С точки зрения ВАС РФ, оказывается, что можно взыскать пени, не совершая даже намека на действия по взысканию налога. И, поскольку судьба налога так и не решена, взыскание пеней может быть повторено:

Таким образом, трактовка Высшим Арбитражным Судом РФ последствий неудержания налоговым агентом налога у налогоплательщика выглядит столь же грустно для налогового агента, сколь и непонятно с точки зрения действующего законодательства.

С.А. Астахов,

юрист

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.