Апостиль: быть или нет? (Д.В. Белоусова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.)

Апостиль: быть или нет?

При налогообложении прибыли иностранных организаций на территории нашей страны у российских организаций, являющихся налоговыми агентами (в силу статьи 24 НК РФ), часто возникают вопросы относительно применения положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса. Один из самых распространенных вопросов наших читателей - надо ли делать апостиль на документах о подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации. В настоящей статье мы рассмотрим, в каких случаях необходимо предоставлять апостиль и каким образом.

В соответствии с российским законодательством иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему ей доход на территории нашей страны, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым у РФ есть международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Причем это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если же это подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговый агент должен получить также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Таким образом, документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранной организации, должны быть заверены компетентным органом, который обычно прямо указан в самом международном договоре.

Для чего нужно подтверждение

Следует отметить, что положения этих соглашений, как правило, применяются для того, чтобы освободить иностранную организацию от налогообложения прибыли на территории РФ или применить к ней льготное налогообложение РФ.

Документы, подтверждающие постоянное местонахождение партнера-иностранца, последний должен предоставить налоговому агенту до дня выплаты дохода. Это позволит российской организации при выплате дохода удержать налог по пониженной ставке или не удержать его совсем.

Если же заграничный контрагент опоздает и предоставит документы после выплаты дохода, то налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в полной сумме, предусмотренной российским налоговым законодательством, и, следовательно, иностранной организации придется самостоятельно возвращать излишне уплаченный налог из российского бюджета*(1).

Как его правильно оформить

Как мы отмечали выше, документы, подтверждающие постоянное местонахождение партнера-иностранца, должны быть заверены надлежащим образом. Другими словами, на них должны быть проставлены печати (штампы) компетентного органа иностранного государства и подписи уполномоченных должностных лиц.

Кроме того, указанные документы должны быть легализованы в установленном порядке, либо на них должен быть проставлен апостиль (Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные приказом МНС РФ от 28.03.2003 г. N БГ-3-23/150).

Апостиль по правилам

Понятие апостиля и порядок его применения определены Гаагской конвенцией от 05.10.1961 г., отменяющей требование о легализации иностранных официальных документов (далее - Гаагская конвенция), ратифицированной многими государствами, в том числе Россией.*(2)

Согласно абзацу 1 статьи 3 Гаагской конвенции "единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен".

Причем в некоторых случаях нет необходимости соблюдать процедуру легализации или проставления апостиля: "Однако выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации" (абз. 2 ст. 3 Гаагской конвенции).

При всей ясности и простоте данного требования рассматриваемого документа на практике у иностранных организаций и их налоговых агентов часто возникают спорные ситуации по вопросу проставления апостиля на подтверждающие документы. Объяснить это можно довольно просто: дело в том, что правоприменительная практика, основанная на мнениях налоговых и судебных органов, неоднозначна.

Мнение налоговых органов

Минфин РФ в своем письме от 05.10.2004 г. N 03-08-07 указал, что иностранные государства принимают без проставления апостиля документы, подтверждающие постоянное местонахождение в России организаций, в смысле применения международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения. Другими словами, для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения иностранные государства не требуют от российских организаций проставлять апостиль на документы, подтверждающие местонахождение в России.

При этом, для того чтобы не нарушить такой порядок, главное финансовое ведомство страны рекомендовало налоговым органам принимать для подтверждения постоянного местонахождения организаций от юридических лиц данных стран неапостилированные официальные документы, выданные на территории этих иностранных государств. Одновременно им рекомендовали довести до сведения подведомственных территориальных инспекций возможность принятия указанных документов без проставления на них апостиля и образцы подписей и печатей компетентных органов иностранных государств в смысле применения международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения. Кроме того, Департамент налоговой и таможенной политики Минфина РФ в начале года тоже высказался на эту тему.

Фрагмент документа

Письмо Минфина РФ от 22.02.2006 г. N 03-08-05

В рамках ст. 3 Конвенции, отменяющей требования легализации иностранных официальных документов, от 05.10.1961 г. в соответствии со статьями "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, руководствуясь сложившейся международной налоговой практикой, компетентные органы по смыслу договоров об избежании двойного налогообложения (в случае России - Минфин России), в том числе в лице их уполномоченных представителей (в случае России - ФНС), на взаимной основе согласовали с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. Такое согласование осуществляется в форме Меморандума о взаимопонимании к международному договору, подписываемого компетентными органами договаривающихся государств по итогам консультаций в рамках статей "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" (например, к Соглашению об избежании двойного налогообложения с Германией), а также уполномоченными представителями - посредством обмена официальными письмами, с приложением соответствующих образцов форм, подписей, печатей.

Перечень таких государств, равно как и формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержится в информационной базе ФНС.

В связи с принятием Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления от 28.06.2005 г. N 990/05 Минфином России совместно с ФНС - как органом, уполномоченным осуществлять администрирование в этой области, - проводится работа по анализу и совершенствованию процедур принятия сертификатов постоянного местопребывания (резидентства), выдаваемых иностранными государствами, по итогам которой будет выпущено официальное информационное письмо, которое будет доведено до сведения налогоплательщиков, налоговых органов, судебных органов*(3).

Следует отметить, что наша страна приняла на себя обязательства по ряду международных договоров о правовой помощи, и во многих из них установлено, что документы, которые на территории одного государства изготовлены по установленной форме и скреплены гербовой печатью, а в случае надобности засвидетельствованы специально на то уполномоченным лицом, принимаются на территории другого государства без какой-либо дополнительной легализации (например, Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 22.01.1993 г.). Такая формулировка как раз и означает отсутствие необходимости как в консульской легализации, так и в проставлении апостиля.

Однако применять такие соглашения при реализации положений статьи 312 Налогового кодекса следует очень осторожно, поскольку формулировки некоторых из них свидетельствуют о том, что без специальной процедуры легализации и (или) без апостиля принимаются только те документы, составленные на территории иностранного государства, которые выданы в связи с оказанием правовой помощи по строго определенному кругу вопросов.

Мнение арбитражного суда

Летом прошлого года вопрос о необходимости соблюдать процедуру проставления апостиля стал предметом разбирательства в Президиуме ВАС РФ (упомянутое выше в письме Минфина постановление от 28.06.2005 г. N 990/05). Причина спора заключалась в следующем.

Налоговая инспекция в ходе проверки установила, что на представленных налоговым агентом документах, выданных компетентным органом иностранного государства, не проставлен апостиль. Посчитав эти документы ненадлежаще оформленными, ИФНС сделала вывод о том, что местонахождение иностранного юридического лица не подтверждено. В этой связи международные соглашения об избежании двойного налогообложения не могли быть применены налоговым агентом, за что он и был привлечен к налоговой ответственности.

Президиум ВАС РФ указал, что нельзя делать вывод о том, что в российском налоговом законодательстве требование к форме документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций, отсутствует. Статьей 312 Налогового кодекса четко предусмотрено, что налоговому агенту представляется документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, заверенный компетентным органом иностранного государства. Порядок оформления официальных документов, исходящих от компетентных органов иностранных государств, содержится в Гаагской конвенции, являющейся в силу статьи 15 Конституции РФ составной частью правовой системы РФ, актом, содержащим нормы международного права.

По нашему мнению, учитывая положения письма N 03-08-05, требование постановления Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 г. N 990/05 об обязательном проставлении апостиля касается не всех ситуаций. Решение Президиума ВАС РФ касалось определенного налогового агента, у которого возник спор с налоговой инспекцией, и определенной иностранной организацией, постоянное местонахождение которой - определенное иностранное государство (США). Хотя справедливо будет отметить, что нижестоящие арбитражные суды обычно следуют выводам, сделанным ВАС РФ.

Как быть?

Чтобы избежать риска возникновения споров с налоговыми органами, принимая во внимание обе точки зрения, мы рекомендуем налоговым агентам следующее:

- запросить у ФНС РФ перечень государств, на которые не распространяется требование об апостилировании применительно к реализации положений ст. 312 НК РФ;

- если ФНС откажется предоставить перечень государств, необходимо обратиться в Минфин РФ с соответствующим запросом по конкретному государству;

- если в перечне налоговой службы не будут указаны страны налогового резидентства контрагентов налоговых агентов, то следует требовать от них, чтобы сертификаты о постоянном местопребывании (резидентстве), выдаваемые иностранными государствами, были легализованы либо апостилированы;

- при невозможности исполнения третьего пункта обратиться с соответствующим запросом в Минфин и воспользоваться положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса.

За отсутствие апостиля грозит ответственность

Некоторые из наших иностранных контрагентов не ставят апостиль, так как это вызывает у них дополнительные расходы. Будут ли у нас налоговые последствия, если мы представим в налоговую инспекцию документ о подтверждении постоянного местонахождения наших контрагентов без апостиля?

В случае, если налоговые и судебные органы придут к выводу о необходимости апостилирования документов, а иностранные контрагенты не выполнят этого требования, то налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

Д.В. Белоусова,

главный эксперт по правовым вопросам ЗАО "РУФАУДИТ"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок возврата налога предусмотрен п. 2 ст. 32 НК РФ.

*(2) Смотри приложение к гаагской конвенции "Статус конвенции, отменяющей требование о легализации иностранных официальных документов".

*(3) На сегодняшний день официальное письмо не выпущено.