К вопросу об отражении курсовых разниц, возникающих по вкладам в уставный (складочный) капитал (В.Ю. Паздерова, "Все для бухгалтера", N 24, декабрь 2006 г.)

К вопросу об отражении курсовых разниц, возникающих по вкладам
в уставный (складочный) капитал

В ст. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, дается следующее определение понятия "курсовая разница": "курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период".

По характеру возникновения курсовые разницы можно разделить на два типа:

1) курсовые разницы по активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, возникающие в процессе хозяйственной деятельности организации;

2) курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации. Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Курсовые разницы первого типа подлежат зачислению на финансовые результаты как внереализационные доходы (положительные курсовые разницы) или внереализационные расходы (отрицательные курсовые разницы) (п. 13 ПБУ 3/2000), второго типа - относятся на добавочный капитал (п. 14 ПБУ 3/2000).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено, что по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Соответственно, к счету 83 "Добавочный капитал" могут быть открыты субсчета:

83.1 "Суммы дооценки внеоборотных активов";

83.2 "Эмиссионный доход".

Однако, исходя из содержания ПБУ 3/2000, возможно открытие еще одного субсчета - 83.3 "Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал".

Таким образом, если вклад иностранного участника выражен в иностранной валюте, то отражение рублевого эквивалента задолженности по формированию уставного (складочного) капитала на момент его регистрации отражается записью:

д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" К-т сч. 80 "Уставный капитал".

Далее, когда учредитель-нерезидент оплачивает свой вклад, размер которого (в рублях) и процентное соотношение к долям других учредителей уже не подлежит изменению в зависимости от изменения курса рубля к валюте, производятся записи:

д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - отражено погашение задолженности иностранного учредителя по оплате номинальной стоимости акций (в разрезе конкретных акционеров) по официальному курсу ЦБ РФ на дату поступления средств на счет;

д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсчет "Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал" - отражена положительная разница между рублевой оценкой валюты на дату поступления платежа и дату заключения учредительного договора.

В случае падения курса валюты отрицательную разницу рублевых оценок также следует покрывать за счет добавочного капитала.

Единственной статьей добавочного капитала, за счет которой может быть списана отрицательная курсовая разница по вкладам в уставный капитал, выступает эмиссионный доход:

д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями".

Однако эмиссионного дохода может быть недостаточно (либо он вовсе отсутствует) для покрытия отрицательной курсовой разницы, возникшей по вкладу в уставный капитал. Тогда отрицательная курсовая разница приведет к возникновению дебетового сальдо по счету 83 "Добавочный капитал", которое, очевидно, следует рассматривать как контрпассивную балансовую статью "Отрицательные курсовые разницы по вкладам в уставный капитал".

Законодательно-нормативная база, определяющая порядок формирования уставного (складочного) капитала организаций учредителями-нерезидентами, стоимость вкладов которых выражена в иностранной валюте, характеризуется метаморфозностью.

До 15.06.2004 в соответствии с Законом РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" среди учредителей юридического лица могли присутствовать нерезиденты РФ - иностранные юридические и физические лица.

Письмом от 07.07.1997 N 482 "Положение о регистрационном порядке оплаты иностранными инвесторами участия в уставном (складочном) капитале организаций-резидентов Российской Федерации" Банк России установил, что все вложения в уставный капитал юридических лиц-резидентов должны осуществляться только в валюте РФ через рублевые счета нерезидентов.

Однако в связи с финансово-банковским кризисом Банк России отменил требование об оплате уставного капитала резидентов только в рублях (указанием от 30.09.1998 N 365-У - для банков; указанием от 08.10.1999 N 660-У - для остальных юридических лиц).

Начиная с 15.06.2004 вступил в силу Закон РФ от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", в соответствии с которым расчеты между резидентами и нерезидентами по операциям с внутренними ценными бумагами осуществляются в валюте РФ, если иное не установлено ЦБ РФ в целом или применительно к отдельным видам ценных бумаг.

Федеральная служба по финансовым рынкам в письме от 06.04.2005 N 05-ОВ-03/5060 "Об оплате акций иностранной валютой" разъяснила: "в связи с тем, что нормативными актами ЦБ РФ в настоящее время не предусмотрена возможность оплаты внутренних ценных бумаг иностранной валютой и не установлен порядок осуществления валютных операций с внутренними ценными бумагами, оплата акций, размещаемых российскими акционерными обществами, иностранной валютой не допускается".

Литература

1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. от 06.04.2004).

2. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ.

3. Об оплате акций иностранной валютой: письмо ФСФР России от 06.04.2005 N 05-ОВ-03/5060.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте" ПБУ 3/2000: приказ Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

В.Ю. Паздерова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита

и автоматизированной обработки данных

Кубанского государственного университета

"Все для бухгалтера", N 24, декабрь 2006 г.