Новые стандарты аудиторской деятельности (Ю.О. Филатова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, 19, 22, сентябрь-ноябрь 2003 г.)

Новые стандарты аудиторской деятельности

В начале июля Правительство РФ в рамках реформирования системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации утвердило пять новых правил (стандартов) аудиторской деятельности.

В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ) требования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности являются обязательными не только для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, но и для аудируемых лиц (за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер).

Таким образом, существующие стандарты аудиторской деятельности представляют интерес не только для аудиторов, но и для их клиентов, поскольку влекут за собой возникновение у аудируемых лиц определенных прав и обязанностей в ходе проведения аудиторских проверок. Цель настоящей статьи - ознакомить читателя с изменениями в системе нормативного регулирования аудита и остановиться на тех положениях новых стандартов аудита, которые могут представлять интерес для клиентов аудиторских организаций.

Сначала кратко остановимся на последних изменениях в законодательстве об аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Правительство РФ Постановлением от 4 июля 2003 г. N 405 "О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности" (далее - Постановление N 405) утвердило следующие пять правил (стандартов) аудиторской деятельности:

правило (стандарт) N 7 "Внутренний контроль качества в аудита";

правило (стандарт) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом";

правило (стандарт) N 9 "Аффилированные лица";

правило (стандарт) N 10 "События после отчетной даты";

правило (стандарт) N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица".

На сегодняшний день роль правил (стандартов) аудита как одного из уровней системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации определена ст. 9 Закона N 119-ФЗ. В пункте 1 этой статьи указано, что аудиторские правила (стандарты) представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на федеральные правила и внутренние.

Обязанность по утверждению федеральных правил (стандартов) аудита в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 119-ФЗ возложена на Правительство РФ.

Ранее во исполнение этой нормы Правительство РФ Постановлением от 23 сентября 2002 г. N 696 утвердило первые шесть правил (стандартов) аудита:

Правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности";

Правило (стандарт) N 2 "Документирование аудита";

Правило (стандарт) N 3 "Планирование аудита";

Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите";

Правило (стандарт) N 5 "Аудиторские доказательства";

Правило (стандарт) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Рассмотрим более подробно, какие именно положения утвержденных Постановлением N 405 стандартов аудиторской деятельности могут представлять интерес для клиентов аудиторских фирм, а также являются для них обязательными при проведении аудита.

Для начала отметим общую тенденцию сближения российских правил как бухгалтерского учета, так и аудита с международными стандартами, регламентирующими соответствующие вопросы. Все новые стандарты аудита, как и ранее принятые, разработаны на основе международных стандартов аудитора (МСА) и практически максимально к ним приближены.

В связи с повышением требований к качеству аудиторских услуг в мировом сообществе российскими правилами (стандартами) аудита также регламентируются соответствующие вопросы. Вопросы повышения качества аудиторских услуг путем установления системы внутреннего контроля качества аудита, а также обоснованного расчета аудиторского риска, основанного на правильном понимании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, подробно урегулированы в правилах (стандартах) аудита N 7 "Внутренний контроль качества аудита" и N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

Правилом (стандартом) аудита N 7 устанавливаются единые требования к внутреннему контролю качества аудита, а также определяются конкретные процедуры, выполнение которых позволит обеспечить надлежащий уровень качества аудиторских услуг. Указанные в данном стандарте процедуры подлежат обязательному выполнению аудиторами в рамках оказываемых аудиторских услуг, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг. Особое внимание в стандарте уделяется вопросам соблюдения принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности в работе аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов).

Правилом (стандартом) аудита N 8 устанавливаются единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемых лиц, а также аудиторского риска и его составных частей. В этом стандарте, в частности, даны определения терминов "аудиторский риск", "система бухгалтерского учета", "система внутреннего контроля", а также рассмотрены их составляющие. Кроме того, закреплена обязанность аудитора в процессе аудита уделять внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данное требование обусловлено сформулированной в Законе N 119-ФЗ целью аудита, которой является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Что означает принятие данных стандартов аудита для клиентов аудиторских организаций? Прежде всего, это повышение качества проводимого аудита за счет регламентированной работы системы внутреннего контроля качества аудиторской организации, а также организации эффективного подхода к проведению аудита, основанного на предварительном планировании. Соответственно можно порекомендовать организациям при выборе аудитора учитывать наличие у аудиторской организации (индивидуального аудитора) функционирующей системы контроля качества, что является определенной гарантией соблюдения принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности при оказании аудиторских услуг.

Обращаем особое внимание клиентов аудиторов на важность организации эффективной системы внутреннего контроля в организации с точки зрения проводящего проверку аудитора. Если надежность системы внутреннего контроля будет оценена аудитором как высокая, объем проводимых аудиторских процедур может быть сокращен, а следовательно, снизится время и стоимость аудита. Кроме того, выявив недостатки в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, аудитор в разумные сроки должен уведомить руководителя соответствующего уровня о всех выявленных существенных недостатках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации. Однако следует учитывать, что согласно указанному стандарту аудиторской деятельности аудиторская проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении управленческих целей и не преследует цели выявить все их существенные недостатки.

Следующими тремя правилами (стандартами) аудита (N 9-11) установлены требования к аудиторам при непосредственном проведении проверок достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Появление правила (стандарта) N 9 "Аффилированные лица" обусловлено включением на основании Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 (утвержденного приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н) в состав информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности организаций начиная с годовой отчетности за 2000 г., информации об аффилированных лицах. Указанным стандартом аудита регламентируются требования, предъявляемые к аудиторским организациям в отношении выявления и изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности хозяйственных операций с аффилированными лицами аудируемого лица. Клиентам аудиторских организаций необходимо учитывать закрепленную стандартом обязанность представления руководством клиента письменной информации, касающейся:

а) полноты представленной информации относительно определения круга аффилированных лиц;

б) достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение. Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

В деятельности аудиторских организаций не редко встречаются случаи неприменения аудируемыми лицами при составлении бухгалтерской отчетности правил ПБУ 11/2000 и Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н. Зачастую это связано не только с недооценкой сотрудниками бухгалтерской службы клиента важности раскрытия данной информации для пользователей отчетности, но и с отсутствием подобной информации у лиц, ответственных за ее составление. Затруднения, возникающие у бухгалтерских служб при отражении информации об аффилированных лицах и событиях после отчетной даты в бухгалтерской отчетности, связаны с особыми свойствами такой информации, которая является в значительной степени управленческой и прямо не содержится в первичных бухгалтерских документах. Появление соответствующих стандартов аудита еще раз подчеркивает необходимость и важность раскрытия подобной информации в отчетности клиента путем установления обязанности аудитора в случае неполного или неясного раскрытия информации об аффилированных лицах и событиях после отчетной даты в аудируемой бухгалтерской отчетности модифицировать аудиторское заключение, а также акцентирует внимание на ответственности руководства организации за обеспечение полноты и достоверности раскрытия указанной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

До утверждения Постановлением N 405 правила (стандарта) N 10 "События после отчетной даты" аудиторские организации, при рассмотрении вопросов об оценке влияния на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение указанных событий руководствовались правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. (протокол N 6). Необходимость в утверждении нового стандарта была вызвана не только изменением в нормативном регулировании аудиторской деятельности, но и появлением ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". Клиентам аудиторских организаций рекомендуем обратить особое внимание на то, что согласно данному стандарту аудита в течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица. Если руководство аудируемого лица вносит после подписания аудиторского заключения изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в обязанности аудитора входит после проведения в соответствии в указанным стандартом дополнительных аудиторских процедур, выдача нового аудиторского заключения взамен выданного ранее.

Цель принятия правила (стандарта) N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" - установление единых требований в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки способности этого лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность. Подчеркивается, что допустимость непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской отчетности.

На какие положения указанного стандарта необходимо обратить внимание клиентам аудиторских фирм?

Стандартом предусмотрена обязательная оценка руководством аудируемого лица способности продолжать непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки бухгалтерской отчетности не содержит в явной форме требования об этом. На сегодняшний день нормативного документа, регламентирующего порядок раскрытия подобной информации в бухгалтерской отчетности организации, не существует. В то же время в соответствии с п. 24 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Информация о применимости допущения непрерывности деятельности организации является важнейшей информацией, необходимой прежде всего внешним пользователям бухгалтерской отчетности, таким как собственники, инвесторы, поставщики и покупатели, и способной повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Клиентам и другим заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности следует учитывать, что отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться как поручительство аудитора в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. В обязанности аудитора входит на основе полученных аудиторских доказательств определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Необходимо также иметь в виду, что аудитор имеет право обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой оценить применимость допущения непрерывности деятельности организации. Если руководство аудируемого лица отказывается по просьбе аудитора провести указанную оценку либо увеличить период, охватываемый такой оценкой, аудитор имеет право выдать по причине ограничения объемов аудита модифицированное аудиторское заключение.

В следующих номерах мы остановимся более подробно на каждом утвержденном Постановлением N 405 правиле (стандарте) аудиторской деятельности, сравнив их с международными стандартами аудита, а также ранее действовавшими стандартами аудиторской деятельности, одобренными комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405 "О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности" были утверждены пять правил (стандартов) аудиторской деятельности второй очереди:

правило (стандарт) N 7 "Внутренний контроль качества в аудите";

правило (стандарт) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом";

правило (стандарт) N 9 "Аффилированные лица";

правило (стандарт) N 10 "События после отчетной даты";

правило (стандарт) N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица".

Проекты данных стандартов были подготовлены специально сформированной Департаментом организации аудиторской деятельности совместно с ЦАЛАК Минфина России в контакте с проектом ТАСИС "Реформа российского аудита" рабочей группой по подготовке проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. При разработке проектов рабочей группой был проведен сравнительный анализ правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, и международных стандартов аудита (МСА), а также были учтены предложения членов Совета по аудиторской деятельности и представителей профессиональных аудиторских объединений. Отметим, что решение о принятии в качестве основы для разработки отечественных стандартов аудита соответствующих международных стандартов принято во взаимосвязи с существующими тенденциями по переходу на МСФО, что позволит в дальнейшем проводить аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной как по российским положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), так и по МСФО.

Ранее*(1) мы уже рассматривали отдельные положения вновь принятых стандартов аудита, анализируя их прежде всего с позиций клиентов аудиторских организаций*(2). Остановимся теперь более подробно на каждом из вновь принятых правил (стандартов) аудита.

Комментарий к правилу (стандарту) N 7 "Внутренний контроль качества
в аудите"

Основой для разработки отечественного стандарта аудита послужил аналогичный международный стандарт МСА 220 "Контроль качества аудиторской работы", на что прямо указано в п. 1 стандарта. Причем вновь принятый стандарт является почти полным аналогом международного стандарта, а имеющиеся различия в большинстве случаев обусловлены изменением применяемой терминологии. Однако есть и некоторые важные для аудиторских организаций отличия, направленные на повышение требований к обеспечению качества аудита, а также сохранения независимости аудиторских организаций, на чем мы остановимся более подробно при рассмотрении соответствующих вопросов.

Для российских аудиторских организаций данное правило (стандарт) аудита не является абсолютно новым. Ранее вопросы организации и осуществления внутрифирменного контроля качества при осуществлении аудиторской деятельности регламентировались правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Внутрифирменный контроль качества аудита", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998 г. (протокол N 4).

Правило (стандарт) N 7 имеет следующую структуру:

введение;

требования по обеспечению качества аудита;

требования по обеспечению качества работы в ходе аудиторской проверки;

приложение.

Введение

В данном разделе комментируемого правила (стандарта) определена его роль как единых требований к внутреннему контролю качества аудита, а также обязательность к применению как в рамках всей деятельности аудиторских организаций, так и в ходе каждой аудиторской проверки. При оказании аудиторскими организациями сопутствующих услуг нормы стандарта могут не применяться. Кроме того, в разделе приводится определение следующих понятий, используемых в стандарте: "руководитель аудиторской проверки", "работники" и "ассистенты аудитора". Во вновь принятом правиле (стандарте) аудита сохранено положение, в соответствии с которым руководителем аудиторской проверки может быть только сотрудник, аттестованный на право осуществления аудиторской деятельности, т.е. аудитор*(3).

В отличие от ранее действовавшего правила (стандарта) аудита в правиле (стандарте) аудита N 7 не содержится определения понятия "руководитель аудиторской организации" и соответственно не приводятся налагаемые на него обязанности. Ранее действовавшим правилом (стандартом) было установлено, что руководитель аудиторской организации:

ведет переговоры с руководством экономического субъекта;

назначает руководителя аудиторской проверки и комплектует бригаду специалистов, направляемую на аудит экономического субъекта;

выражает мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъекта, отраженное в аудиторском заключении.

Таким образом, после утверждения правила (стандарта) аудита N 7 решение перечисленных вопросов и проведение соответствующих действий не входят в исключительную компетенцию руководителя аудиторской организации, а могут осуществляться и другими сотрудниками, наделенными необходимыми полномочиями.

Требования по обеспечению качества аудита

В разделе "Требования по обеспечению качества аудита" стандарта N 7 сформулирована обязанность аудиторских организаций по разработке методов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита, а также приводятся общие требования к системе внутреннего контроля качества в аудите. Согласно п. 4 стандарта целью проводимых аудиторской организацией процедур внутреннего контроля является обеспечение проведения аудита и оказания сопутствующих услуг в соответствии не только с федеральными стандартами аудита, но и с внутренними стандартами аудита профессиональных аудиторских объединений, членом которых является аудиторская организация. Таким образом, вновь принятый стандарт аудита подчеркивает роль профессиональных аудиторских объединений в повышении качества оказываемых аудиторских услуг и фактически уравнивает по обязательности к применению стандарты профессиональных аудиторских объединений и федеральные стандарты.

По содержанию данный раздел по сравнению с иными разделами стандарта N 7 имеет наиболее принципиальные отличия от соответствующего раздела МСА 220. Самым важным отличием является, на наш взгляд, предусмотренная российским стандартом обязательность применения всеми аудиторскими организациями изложенных в приложении к стандарту принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита (п. 5 стандарта). МСА 220 не содержит аналогичного требования об обязательности применения указанных конкретных процедур и принципов; их включение в международный стандарт носит, скорее, рекомендательный характер.

В пункте 6 стандарта N 7 изложены основные требования к имеющейся в аудиторской организации системе внутреннего контроля. Так как формулировка этих требований, приведенная в МСА 220, фактически не отличается от формулировки, содержащейся в российском правиле (стандарте) аудита, назовем данные требования в соответствии с МСА 220: умение и компетентность, профессиональные требования, поручение, делегирование полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов, мониторинг. В рассматриваемом пункте стандарта N 7 сохранена его направленность на большую по сравнению с международными стандартами регламентацию на законодательном уровне деятельности аудиторских организаций: перечисленные требования определены как обязательные к выполнению всеми аудиторскими организациями. Международный стандарт и в данном случае носит рекомендательный характер.

Такое положение, по нашему мнению, объясняется относительно недавним в отличие от мирового сообщества становлением аудиторской деятельности в России, что обуславливает отсутствие традиций и опыта в применении стандартов аудиторской деятельности российскими аудиторскими организациями. Кроме того, в России на сегодняшний день профессиональные аудиторские объединения еще не играют той регулирующей роли, которую они играют в мировом аудиторском сообществе, в том числе в части контроля за качеством оказываемых аудиторских услуг. Таким образом, в указанных условиях сохраняется значение государственного регулирования аудиторской деятельности, и с учетом мировой тенденции к повышению требований к качеству аудита соответствующим образом был изменен российский стандарт.

Требования по обеспечению внутреннего
качества работы в ходе аудиторской проверки

В разделе "Требования по обеспечению внутреннего качества работы в ходе аудиторской проверки" стандарта N 7 приводятся конкретные требования, позволяющие путем организации надлежащего контроля обеспечить должный уровень качества оказываемых аудиторских услуг. В частности, в разделе подробно описываются обязанности работников, осуществляющих контрольные функции (контроль за ходом аудита; рассмотрение важных вопросов в области бухгалтерского учета и аудита, возникающих в ходе проведения аудита; устранение расхождения в профессиональных суждениях работников).

Особое внимание уделяется вопросам организации работы и контроля за работой ассистентов аудитора. Например, в п. 14 данного стандарта приведены такие требования к контролю:

"Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна проверяться работниками, имеющими по крайней мере равный уровень компетентности, по следующим вопросам:

а) была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита;

б) были ли выполненная работа и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены;

в) были ли все важные аспекты аудита урегулированы и отражены в аудиторских выводах;

г) были ли достигнуты цели аудиторских процедур;

д) соответствуют ли сделанные выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение".

Приложение

В приложении к стандарту N 7 приведены некоторые принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита, осуществляемые аудиторской организацией. Эти принципы и процедуры сгруппированы в соответствии с ранее указанными требованиями, предъявляемыми к системе внутреннего контроля качества (как уже упоминалось, данные принципы и процедуры согласно российскому правилу (стандарту) являются обязательными для применения).

В связи с тем, что в ранее действовавшем правиле (стандарте) аудита не содержалось аналогичных требований к выполнению конкретных процедур, остановимся на некоторых из них более подробно (табл.).

Таблица

Общие требования к системе внутреннего контроля	Конкретные процедуры
А. Профессиональные требования	1. Назначить лицо или группу лиц для руководства проведением конкретных процедур и разрешения вопросов, связанных с соблюдением принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности. 2. Доводить до сведения работников цели и процедуры, применяемые в отношении принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения. 3. Осуществлять регулярное наблюдение за соблюдением общих целей и конкретных процедур в отношении принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения, определяемых в соответствии с кодексом профессиональной этики аудиторов. Примечание. В рамках выполнения данной процедуры аудиторские организации обязаны, в частности, обеспечить ежегодное представление работниками письменных заявлений, подтверждающих, что: работники ознакомлены с общими целями и конкретными процедурами, применяемыми аудиторской организацией; запрещенные инвестиции не осуществляются и не осуществлялись в течение определенного периода; нет запрещенных отношений и не проводились операции, не соответствующие принципам аудиторской организации. Кроме того, аудиторские организации обязаны проводить процедуры, предусматривающие периодическую (не реже одного раза в семь лет) смену руководителя и ведущих работников, осуществляющих аудиторскую проверку одного и того же лица. Отметим, что данное требование является одним из отличий российского стандарта от МСА 220 и характеризует большую направленность российского стандарта на обеспечение путем государственного регулирования независимости аудиторских организаций
Б. Профессиональная компетентность	1. Реализовывать программу, разработанную аудиторской организацией для привлечения квалифицированных работников, путем планирования потребностей в работниках, определения целей найма на работу и установления квалификационных характеристик для лиц, занимающихся подбором кадров. 2. Установить квалификационные требования и разработать методические рекомендации для оценки потенциальных работников всех уровней. 3. Ознакомить лиц, подавших заявление о приеме на работу, и принятых работников с целями и процедурами, применяемыми аудиторской организацией и имеющими отношение к этим лицам. 4. Подготовить методические рекомендации и требования по непрерывному профессиональному образованию и довести их до сведения работников. 5. Предоставлять работникам информацию о новшествах и изменениях профессиональных регламентирующих документов и материалов, в которых изложены цели и процедуры, применяемые аудиторской организацией, а также поощрять работников к самостоятельному повышению квалификации. 6. По мере необходимости реализовать учебные программы, обеспечивающие потребность аудиторской организации в работниках, обладающих специальными знаниями. 7. Определить квалификационные характеристики для разных уровней ответственности в аудиторской организации. 8. Оценивать работу работников и доводить до их сведения результаты оценки. 9. Назначить лиц, ответственных за принятие решений о повышении работников в должности
В. Поручение заданий	1. Изложить подход аудиторской организации к поручению заданий, включая планирование общих потребностей аудиторской организации и отдельных ее подразделений, а также меры, принимаемые с целью достижения баланса в отношении потребности в работниках для проведения аудита, персональных навыков, индивидуального профессионального роста, а также использования работников. 2. Назначить лицо или лиц, ответственных за назначение работников для проведения аудиторских проверок. 3. Обеспечить утверждение графика проведения аудита и назначений работников для проведения аудита
Г. Контрольные полномочия	1. Предусмотреть процедуры для планирования аудита. Примечание. В соответствии с российским правилом (стандартом) N 7 аудиторские организации обязаны кроме выполнения изложенных в МСА 220 действий анализировать факторы, оказывающие влияние на независимость аудиторской организации и на работников, участвующих в проведении аудита. 2. Предусмотреть процедуры для поддержания стандартов качества аудиторской организации при выполнении аудиторской работы. 3. Предоставлять работникам возможность обучения на рабочем месте в процессе проведения аудита
Д. Консультирование	1. Определить области аудита и особые случаи, требующие проведения консультаций, и поощрять работников к получению консультаций и использованию необходимых источников в случае возникновения сложных или необычных проблем. Примечание. В российском стандарте действия, выполняемые аудиторами в рамках указанной процедуры, дополнены требованием определять ситуации, создающие угрозу независимости аудиторской организации и ее работников и требующие проведения консультаций и выработки мер, направленных на снижение (устранение) риска утраты независимости. 2. Назначать компетентных работников и устанавливать их полномочия в процессе предоставления консультаций. 3. Определить объем документации, которую необходимо подготовить по результатам консультаций
Е. Работа с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги	1. Установить методы оценки потенциальных аудируемых лиц. 2. Оценить аудируемое лицо в случае наступления определенных событий с целью принятия решения о том, следует ли продолжать отношения с ним
Ж. Мониторинг эффектив- ности процедур внутреннего контроля качества	1. Определить объем и содержание программы аудиторской организации по наблюдению за процедурами внутреннего контроля качества. 2. Сообщить об установленных фактах соответствующим представителям руководства аудиторской организации, обеспечить планирование и осуществление мероприятий по наблюдению, а также общую проверку системы внутреннего контроля качества в аудиторской организации

Таким образом, реализация положений вновь принятого стандарта в практической деятельности аудиторских организаций будет способствовать повышению качества оказываемых аудиторских услуг, что и обуславливает значимость стандарта как одного из наиболее важных документов в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности как для аудиторских организаций, так и для их клиентов.

Комментарий к правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 8
"Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый
аудируемым лицом"

Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" (далее- ПСАД N 8) - второе из пяти федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405 "О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности". Напомним, что утверждение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" возложено на Правительство РФ и обусловлено реформированием системы нормативного регулирования аудиторской деятельности вРоссийской Федерации.

ПСАД N 8, безусловно, занимает особое место в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности, ведь аудиторские проверки достоверности бухгалтерской отчетности непосредственно связаны саудиторским риском (порой подтверждается достоверность бухгалтерской отчетности при наличии в ней существенных искажений). Категорию риска можно считать одной из главных при проведении аудиторской проверки. От величины риска зависят как материальная, так и моральная ответственность аудитора*(4) перед аудируемым лицом. Современный уровень развития аудита предполагает первоочередность изучения рисковых объектов с целью минимизации риска необнаружения как наиболее субъективно оцениваемой части аудиторского риска.

Комментируемое правило (стандарт) аудиторской деятельности является почти полным аналогом международного стандарта аудита N 400 "Оценка рисков и внутренний контроль" (далее - МСА N 400). Отличия между ними связаны лишь с применяемой терминологией, поэтому далее на них даже не будет указываться.

Структура ПСАД N 8 полностью соответствует структуре МСА N 400, т.е. документ состоит из следующих разделов:

- введение;

- неотъемлемый риск;

- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- риск средств контроля;

- взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля;

- риск необнаружения;

- аудиторский риск при аудите субъектов малого предпринимательства;

- информирование о недостатках и приложения "Таблица зависимости между компонентами аудиторского риска".

Данный стандарт аудита для аудиторского сообщества не является абсолютно новым. До принятия ПСАД N 8 аудиторские организации в своей работе руководствовались правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" (далее - стандарт аудита "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета"), одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол N 6, а также правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (далее - стандарт аудита "Существенность и аудиторский риск"), одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22января 1998 г., протокол N 2.

Сравнительный анализ показывает, что большинство наиболее значимых положений ранее действовавших правил (стандартов) аудиторской деятельности сохранились в той или иной форме и в ПСАД N 8. В этом нет ничего удивительного, поскольку при разработке таких правил (стандартов) принимаются во внимание и находят отражение нормы международных стандартов аудита. Основное отличие ПСАД N 8 от других правил (стандартов) аудиторской деятельности - его ориентация нацели, к достижению которых следует стремиться аудиторским организациям при проведении оценки аудиторских рисков. Однако ПСАД N 8 не содержит детальной регламентации действий, приводящих к достижению указанных целей, что было свойственно ранее действовавшим правилам (стандартам) аудиторской деятельности. По нашему мнению, многие положения ранее действовавших правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторы по-прежнему могут применять при разработке своих внутренних стандартов. На незначительные различия между ПСАД N 8 и ранее действовавшими правилами (стандартами) аудиторской деятельности будет указано ниже.

В связи со значимостью ПСАД N 8 в данной статье будет максимально полно изложено его содержание ипрокомментированы отдельные положения.

Хотим обратить особое внимание на обязательность применения данного стандарта при проведении любого вида аудита. Напомним, что ранее действовавшие правила (стандарты) аудиторской деятельности предполагали обязательность их применения только в случае проведения аудита с подготовкой по его окончании официального аудиторского заключения, во всех остальных случаях их положения носили рекомендательный характер. Данной оговорки в ПСАД N 8 нет.

Введение

В соответствии с п. 1 ПСАД N 8 цель его принятия - установление единых требований к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей. Разработка требований к пониманию указанных систем обусловлена необходимостью поиска наиболее эффективного подхода к проведению аудита, а также снижения величины аудиторского риска. Заметим, что не существует единых критериев, позволяющих максимально точно измерить аудиторский риск. Поэтому в оценке аудиторского риска ведущая роль принадлежит профессиональному суждению аудитора.

В этом разделе ПСАД N 8 даны определения терминов "аудиторский риск", "неотъемлемый риск", "риск средств контроля", "риск необнаружения", "система бухгалтерского учета" и "система внутреннего контроля". Для облегчения понимания комментария приведем их:

- аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда вфинансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает в себя три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения (п. 3 ПСАД N 8);

- неотъемлемый риск - это подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности сискажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля (п. 4 ПСАД N 8);

- риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств подругим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено спомощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (п. 5 ПСАД N 8);

- риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций (п. 6 ПСАД N 8);

- система бухгалтерского учета - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации вденежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п. 7 ПСАД N 8);

- система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 8 ПСАД N 8).

Система внутреннего контроля выходит за рамки бухгалтерского учета и включает в себя контрольную среду, которая обусловливает наличие конкретных процедур контроля, используемых аудируемым лицом, а также влияет на эффективность их применения.

Обращаем внимание на то, что в ПСАД N 8 дано измененное по сравнению с приведенным в МСА N 400 определение составляющих частей системы внутреннего контроля. Так, в соответствии с п. 8 МСА N 400 система внутреннего контроля включает в себя систему бухгалтерского учета, а также контрольную среду и процедуры контроля. В российском ПСАД N 8 составляющими частями системы внутреннего контроля названы бухгалтерский учет и контрольная среда. Приведенный же в п. 11 ПСАД N 8 перечень принятых руководством аудируемого лица процедур контроля формально невключен в состав системы внутреннего контроля, что, по всей видимости, можно считать технической ошибкой, так как в дальнейшем контрольная среда и процедуры контроля рассматриваются во взаимоувязке друг сдругом.

Контрольная среда согласно п. 10 ПСАД N 8 включает в себя:

- стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

- организационную структуру аудируемого лица;

- распределение ответственности и полномочий;

- осуществляемую кадровую политику;

- порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

- наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

Указанные составляющие контрольной среды влияют на эффективность системы внутреннего контроля организации в целом, поэтому следует помнить о важности каждой из них. Так, распределение ответственности и полномочий в организации зависит от ее организационной структуры, что непосредственно влияет наэффективность применения процедур контроля. Например, если служба внутреннего аудита подчинена главному бухгалтеру организации, то внешнему аудитору при оценке эффективности внутренних проверок не следует полагаться на результаты работы данной службы.

Чтобы наиболее полно понять систему внутреннего контроля аудируемого лица, аудитору нужно получить представление обо всех составных частях контрольной среды и контрольных процедурах, которые они обусловливают.

В числе процедур контроля, приведенных в п. 11 ПСАД N 8, можно указать:

- подотчетность одних работников другим;

- внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

- осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля заприменением компьютерных программ и за доступом кфайлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы.

Хочется отметить как положительный момент добавление последней процедуры к числу процедур контроля. В ранее действовавшей редакции правил (стандартов) аудиторской деятельности ее не было. При сегодняшнем почти повсеместном применении компьютерной техники указанная процедура является одной из наиболее значимых, так как она обеспечивает эффективность функционирования системы внутреннего контроля организации.

Первичную оценку неотъемлемого риска, а также риска средств контроля следует провести уже на стадии начала работы с аудируемым лицом, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, а также характер, временные рамки и объем аудиторских процедур по существу (п. 13 ПСАД N 8).

Теперь укажем отдельные отличия ПСАД N 8 от ранее действовавших правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Прежде всего отметим, что изменилась формулировка термина "аудиторский риск". В стандарте аудита "Существенность и аудиторский риск" под аудиторским риском ранее признавалось не только вынесение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности при наличии невыявленных существенных ошибок и искажений, но и обратная ситуация - признание бухгалтерской отчетности недостоверной при отсутствии существенных искажений в ней. Хотя указанная ситуация может встречаться на практике (в частности, при расчете величины искажения бухгалтерской отчетности путем распространения данных о выявленных нарушениях, полученных при проведении выборочной проверки, на генеральную совокупность), включение ее в определение аудиторского риска не совсем корректно, так как это скорее исключение из общего правила, никак не связанное сего составляющими - неотъемлемым риском, риском средств контроля и риском необнаружения.

В ПСАД N 8 термин "внутрихозяйственный риск", как и в МСА N 400, теперь называется "неотъемлемым риском". Само же его определение фактически не изменилось.

Расширен приведенный в стандарте аудита "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета" перечень применяемых в рамках системы внутреннего контроля контрольных процедур.

В пункте 12 ПСАД N 8 указано, что в процессе аудита необходимо уделять внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эта оговорка полностью соответствует сформулированной в п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности цели аудита, заключающейся ввыражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.

В ранее действовавших правилах (стандартах) аудиторской деятельности такая оговорка отсутствовала, что несколько искажало сущность аудита. Так, в соответствии с п. 3.1 стандарта аудита "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета" аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудита обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта. Аналогично, согласно п. 7.4 стандарта аудита "Существенность и удиторский риск" аудитор обязан в ходе аудита оценить и изучить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля. Подобные формулировки могут вызвать требование проведения полной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета клиента, что противоречит целям и задачам аудита.

Неотъемлемый риск

Как было сказано ранее, первичную оценку неотъемлемого риска следует провести на стадии планирования аудиторской проверки. Причем в соответствии с п. 14 ПСАД N 8 подобная оценка проводится:

- на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности - при разработке общего плана аудита;

- на уровне остатков средств по счетам бухгалтерского учета и групп однотипных операций - при разработке программы аудита.

Уровень неотъемлемого риска аудитор оценивает наоснове профессионального суждения, учитывая науровне финансовой (бухгалтерской) отчетности следующие факторы (п. 15 ПСАД N 8):

- опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период;

- необычное давление на руководство;

- характер деятельности аудируемого лица;

- факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо.

Оценка неотъемлемого риска, проведенная на стадии разработки общего плана аудита, в последующем должна быть соотнесена с существенными остатками посчетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Причем должно быть учтено следующее:

- счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;

- роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков по счетам бухгалтерского учета (к числу операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета на основе субъективного суждения, можно, вчастности, отнести операции с условными обязательствами);

- операции, которые не подвергаются обычной обработке;

- другие факторы (см. п. 15 ПСАД N 8)

Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля необходимо для максимально корректной оценки как неотъемлемого риска, так и риска средств контроля. При знакомстве с этими системами аудируемого лица аудитору следует обратить внимание на следующее.

1. Всегда следует помнить, что даже хорошо функционирующие указанные системы из-за ограничений, связанных с их функционированием, не могут дать аудитору полной уверенности в том, что поставленные перед ним цели будут достигнуты. Отдельные неотъемлемые ограничения приведены в п. 17 ПСАД N 8:

а) требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

б) ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

в) потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций;

г) возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними или внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами;

д) возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля;

е) возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности и эффективность указанных процедур поэтому может снизиться.

2. Нужно обратить внимание на то, что характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором для получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, будут изменяться в зависимости от многих факторов. В пункте 19 ПСАД N 8 перечислены некоторые из них:

а) объем и характер деятельности, территориальное расположение, структура аудируемого лица, а также эффективности его компьютерной системы;

б) соображения, связанные с понятием существенности;

в) применяемые средства внутреннего контроля;

г) формы и содержание документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;

д) аудиторская оценка неотъемлемого риска.

Если аудитору на основе предыдущего опыта работы с клиентом понятна система бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, то на стадии планирования аудита нужно подтвердить сложившиеся представления, а при необходимости дополнить их новой информацией, полученной из ответов представителей руководства и персонала на запросы, в результате изучения документов и записей, а также путем наблюдения за деятельностью и операциями аудируемого лица (п. 20 ПСАД N 8).

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное понимание процедур (средств) контроля. Причем от аудитора настадии разработки общего плана аудита не требуется понимание всех действующих у клиента процедур контроля. Понимание контрольной среды аудитором должно быть достаточным для оценки отношения руководства аудируемого лица к средствам внутреннего контроля, а также их значимости для него (п. 23 ПСАД N 8).

Отметим, что ПСАД N 8 не содержит положений, касающихся изучения систем бухгалтерского учета ивнутреннего контроля аудируемого лица. Прежняя редакция правил (стандартов) аудиторской деятельности более детально регламентировала процесс ознакомления аудитора с указанными системами. Так, в п. 3.2 стандарта аудита "Правила и оценка систем бухгалтерского учета" содержались конкретные аспекты хозяйственной деятельности, которые нужно проанализировать в ходе знакомства с системой бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта. А в пункте 3.4 данного стандарта приводились конкретные критерии, позволяющие оценить систему бухгалтерского учета клиента как эффективную. На наш взгляд, подобные задачи и критерии не противоречат требованиям ПСАД N 8, поэтому аудиторы при разработке внутренних стандартов могут использовать данные положения ранее действовавших правил (стандартов) аудиторской деятельности.

В ПСАД N 8 приведены измененные требования к аудиторам, касающиеся градации оценок эффективности системы внутреннего контроля. В соответствии с п. 2.4 стандарта аудита "Правила и оценка систем бухгалтерского учета" при оценке эффективности надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудитор был обязан использовать не менее трех градаций:

- высокая;

- средняя;

- низкая.

В ПСАД N 8 указанное требование не содержится, значит, аудиторы могут сами устанавливать градацию оценок системы внутреннего контроля, в том числе принимать решение об использовании количественных оценок.

Риск средств контроля

Риск средств контроля характеризует степень эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Всегда имеет место определенный риск средств контроля в силу ранее упомянутых ограничений, связанных с функционированием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, поэтому аудитор не может в своей работе полностью положиться насистему внутреннего контроля аудируемого лица.

В разделе "Риск средств контроля" ПСАД N 8 подробно описан порядок оценки риска средств контроля, проводимый в такой последовательности.

1. Предварительная оценка риска средств контроля. На этой стадии аудитор должен решить, следует ли вдальнейшей работе полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица. Причем предварительную оценку риска средств контроля надо произвести на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций (п. 25 ПСАД N 8).

В соответствии с п. 27 ПСАД N 8 предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

- может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

- планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

Таким образом, при оценке риска средств контроля ниже высокой проведение аудитором тестов средств контроля является обязательным.

В рабочих документах аудитор должен отразить (п. 28 ПСАД N 8):

- понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

- оценку риска средств контроля;

Если аудитор оценил риск средств контроля ниже высокого, то он должен обосновать данный вывод.

Выбор метода документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, является предметом аудиторского суждения (п. 29 ПСАД N 8).

2. Получение доказательств проведенной оценки риска средств контроля. Если аудитор решает использовать в своей работе результаты работы системы внутреннего контроля аудируемого лица (в этом случае оценка риска средств контроля будет ниже высокой), тодля получения доказательств проведенной оценки аудитор обязан протестировать средства контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше доказательств аудитор должен получить для ее подтверждения (п. 34 ПСАД N 8).

Отдельные процедуры, выполненные аудитором ранее для понимания системы бухгалтерского учета ивнутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять доказательства эффективности структуры иприменения на практике средств внутреннего контроля. С помощью таких процедур можно тестировать средства контроля иподтверждать оценку их риска для уровня ниже высокого (п. 31, 32 ПСАД N 8).

К тестированию средств контроля относятся (п. 33 ПСАД N 8):

- проверка документов, подтверждающих операции и другие события, для получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверка наличия разрешения на проведение операции;

- направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

- повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

При тестировании средств контроля аудитору следует убедиться, что средства внутреннего контроля применялись аудируемым лицом в течение всего проверяемого периода (п. 40 ПСАД N 8).

3. Корректировка первоначальной оценки риска средств контроля. Если тестирование средств контроля не подтверждает первоначальную оценку риска средств контроля, то аудитору следует провести корректировку первоначальной оценки, изменить временные рамки иобъем запланированных процедур проверки по существу (п. 37 ПСАД N 8). Необходимо помнить, что риск средств контроля и неотъемлемый риск являются видами риска, совершенно не зависящими от аудитора. Таким образом, если исходить из общепринятой модели аудиторского риска:

                           АР = НР х РСК х РН,

где АР - общий аудиторский риск;

НР - неотъемлемый риск;

РСК - риск средств контроля;

РН - риск необнаружения.

Для удержания аудиторского риска на приемлемом для аудитора уровне при любом изменении в оценке риска средств контроля и неотъемлемого риска подлежит изменению риск необнаружения.

4. Окончательная оценка риска средств контроля. В соответствии с п. 42 ПСАД N 8 на стадии завершения аудиторской проверки на основе результатов проведенных процедур по существу и других полученных доказательств аудитору следует еще раз проанализировать подтверждение оценки рисков средств контроля.

Риск необнаружения

Уровень риска необнаружения напрямую связан саудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки иобъем аудиторских процедур проверки посуществу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера (п. 44 ПСАД N 8).

Для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу. В связи с этим должны быть рассмотрены (п. 45 ПСАД N 8):

- характер процедур проверки по существу, например тестирования, ориентированного на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детального тестирования, направленного на достижение какой-либо конкретной цели аудита;

- временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

- объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

В комментарии к предыдущему разделу приведена классическая модель аудиторского риска, демонстрирующая обратную зависимость между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска ириска средств контроля. В приложении к ПСАД N 8 показано, каким образом приемлемый уровень риска необнаружения (оценки, приведенные в девяти правых нижних клетках таблицы) может изменяться в зависимости отоценок неотъемлемого риска и риска средств контроля.

В силу присущих системам бухгалтерского учета ивнутреннего контроля ограничений оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении процедур проверки посуществу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки посуществу вотношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций (п. 48 ПСАД N 8).

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки посуществу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск доприемлемо низкого уровня. В случае невозможности снижения риска необнаружения в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности применительно к существенному остатку насчете бухгалтерского учета или группе однотипных операций до приемлемо низкого уровня аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения (п. 50 ПСАД N 8).

Информирование о недостатках

В соответствии с п. 52 ПСАД N 8 аудитор должен в письменной или устной форме в разумные сроки уведомить руководство аудируемого лица о выявленных существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Данный факт обязательно должен быть упомянут в рабочих документах аудитора. Чтобы избежать появления возможных претензий к аудитору со стороны аудируемого лица, в уведомлении рекомендуется отметить, что указаны только недостатки, обнаруженные аудитором в ходе проведения аудиторской проверки, ичто в задачи аудиторской проверки не входит полное определение эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении управленческих целей.

Заключение

В заключение хочется отметить, что ПСАД N 8 может быть интересен не только аудиторам, но и аудируемым лицам. Ведь организация эффективной системы внутреннего контроля способна помочь аудируемому лицу получить полную и достоверную информацию орезультатах его финансово-хозяйственной деятельности и состоянии имущества, а также снизить стоимость аудита за счет сокращения времени на его проведение. Может быть полезен ПСАД N 8 и службам внутреннего аудита, так как только в этом нормативном документе дано определение системы внутреннего контроля и раскрыты подходы к оценке эффективности ее функционирования.

Ю.О. Филатова,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, 19, 22, сентябрь-ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации // Сб. нормат. док. с коммент.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.- Вып. 17 (187).

*(2) Здесь и далее все, что сказано про аудиторские организации относится и к аудиторам, работающим самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей.

*(3) Напомним, что определение понятия "аудитор" приведено в ст. 3 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которой аудитором может быть только лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора.

*(4) Здесь и далее под аудиторами понимаются как аудиторские организации, так и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей.