Возможен ли возврат налога с продаж? (М.Ю. Бассейн, Д.А. Костин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2003 г.)

Возможен ли возврат налога с продаж?

На сегодняшний день в практике многих организаций, которые работают с покупателями - физическими лицами, возникла интересная, на наш взгляд, ситуация. В первую очередь она связана с налогом с продаж, а точнее, с неясностями и неточностями формулировок действующего налогового законодательства, посвященного этому налогу. Рассмотрим данную ситуацию на примере торговой организации. Организация длительное время реализует легковые автомобили физическим лицам. Покупатели рассчитывались с продавцом за приобретаемые машины через операционную кассу банка, которая была открыта в офисе автосалона. Организация включала в цену автомобилей сумму налога с продаж, выделяя его отдельной строкой в платежных документах, т.е. в счетах, приходных кассовых ордерах и накладных на отпуск товара.

В настоящее время выяснилось, что перевод денежных средств по поручению физических лиц банком на счет организаций без открытия счета относится к безналичным расчетам*(1). Возникает законный вопрос: можно ли в таком случае зачесть или вернуть из бюджета излишне уплаченную сумму налога с продаж?

Напомним, как определен налог в самом главном налоговом нормативном акте - Налоговом кодексе Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При внимательном анализе данной формулировки становится ясно: налог взимается только с налогоплательщиков и только за счет денежных средств, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст. 348 НК РФ плательщиками налога с продаж являются организации и предприниматели без образования юридического лица (ПБОЮЛ). Следовательно, налог с продаж уплачивается из средств организации или ПБОЮЛ - продавца.

Покупатель - физическое лицо, приобретая автомобиль, добровольно совершает сделку купли-продажи. Ее результатом является переход права собственности на автомобиль - покупателю, а денежных средств покупателя - продавцу. Если иное не предусмотрено законом или договором, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, т.е. с момента вручения вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 223, 224 ГК РФ). Причем покупатель оплачивает именно стоимость автомобиля, определенную продавцом, а не отдельно себестоимость автомобиля, налоги, наценку продавца и т.д. Для покупателя не имеет значения, заложен в уплачиваемой сумме налог с продаж или нет, равно как и то, какие налоги будут уплачены с данной суммы продавцом (НДС, налог на прибыль и др.). Покупатель, передав продавцу право собственности на свои денежные средства, не может влиять на правоотношения, возникающие впоследствии только между налогоплательщиком и налоговым органом. Покупатель вообще не является участником правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 9 НК РФ).

Теперь попытаемся выяснить, возникает ли в рассматриваемой нами ситуации с оплатой физическим лицом приобретенного автомобиля через кассу банка без открытия в нем счета объект обложения налогом с продаж?

В статье 44 НК РФ закреплено, что обязанность по уплате налога и сбора появляется при наличии оснований, установленных данным Кодексом. Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения определенных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного вида налога. Таким обстоятельством является объект налогообложения (ст. 38 НК РФ). Объект налогообложения по налогу с продаж - это операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), если реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст. 349 НК РФ). А поскольку перевод денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов относится к безналичным расчетам, в нашем случае объект обложения налогом с продаж отсутствует. Значит, нет и обязанности по уплате налога у организации - продавца автомобилей. Если следовать букве закона, то организация не может даже исчислить сумму налога, так как эта сумма определяется исходя из налоговой базы (ст. 52 НК РФ), которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, который в данном случае отсутствует.

В связи с этим не действует правило, содержащееся в п. 1 ст. 354 НК РФ, о включении налога налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Ведь объект налогообложения появляется только после реализации товара за наличный расчет (ст. 349 НК РФ). В таком случае, какие имеются законные основания без наличия объекта налогообложения рассчитать налог и еще включить его в цену товара?

Тот факт, что организация выделяла в платежных документах, выставляемых покупателю, налог с продаж, не имеет юридического значения, поскольку подобная обязанность главой 27 НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, налицо ошибка бухгалтера организации, выделявшего в расчетных документах налог с продаж и уплатившего впоследствии его в бюджет, и есть все основания для возврата или зачета сумм налога с продаж в порядке ст. 78 НК РФ. Покупатель же, как отмечалось, не имеет права претендовать на сумму возвращенного налога.

Кроме юридического аспекта указанная проблема имеет еще два, а именно бухгалтерский и налоговый. Если суммы налога с продаж, уплаченные налогоплательщиком, подлежат возврату на законном основании, то у бухгалтера возникнет несколько вопросов: первый - как правильно вернуть переплаченные суммы налога; второй - куда отнести возвращаемые суммы налога; третий - как эти операции правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учетах?

Ответ на первый вопрос дан в главе 12 НК РФ. Перед тем как рассмотреть ее положения, напомним, что согласно подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ каждый налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.

На основании указанной главы НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

Зачет суммы излишне уплаченного налога производит налоговый орган по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму. Хотелось бы обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном данному органу факте излишней уплаты налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. К сожалению, в нашем случае налоговые органы не торопятся исполнять свою обязанность, которая прямо предусмотрена главным налоговым законом страны.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение налоговый орган выносит в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

На наш взгляд, налогоплательщику также не следует забывать о том, что налоговый орган должен возвратить излишне уплаченную сумму налога в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ. На сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

В соответствии с п. 11 ст. 78 НК РФ ее правила применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

В бухгалтерском учете суммы возвращенного налога с продаж, на наш взгляд, следует отражать в следующем порядке.

1. Если возвращаются суммы налога за текущий год, то их нужно включать в состав выручки от реализации продукции (товаров, услуг) и одновременно сторнировать проводку по начислению налога с продаж текущего отчетного периода (года). При этом не следует забывать про начисление прочих оборотных налогов на полученную выручку и налога на прибыль. Делают такие проводки:

Д 90-6 - К 68-2 - (сторно) начисления налога с продаж;

Д 51 - К 76 - получены суммы налога от ИМНС России по платежному поручению;

Д 76 - К 90-1 - отражены суммы налога как выручка текущего отчетного периода;

Д 90-4 - К 68-2 - начислен НДС;

Д 99 - К 68-4 - начислен налог на прибыль.

2. Возврат за прошлый год в бухгалтерском учете следует отражать как прибыль прошлых лет, т.е. как внереализационные доходы. Оборотные налоги и налог на прибыль также следует начислить в общем порядке и при этом не забыть про пени и сдачу уточненных деклараций в ИМНС России по месту регистрации предприятия. Делают проводки:

Д 51 - К 76 - получены суммы налога от ИМНС России по платежному поручению;

Д 76 - К 90-1 - отражены суммы налога как прибыль прошлых периодов;

Д 90-4 - К 68-2 - начислен НДС;

Д 99 - К 68-4 - начислен налог на прибыль.

В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что изложенное авторами мнение по данному вопросу идет в разрез с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П. Суд считает, что налогоплательщики не имеют права на возврат зачисленных в бюджет сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, "поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога". Однако спорность указанного решения Суда, которая была признана большинством экспертов, и неподтвержденность данного вывода правовыми нормами позволяют в определенной степени рассчитывать на судебную поддержку нашей точки зрения.

М.Ю. Бассейн,

аудитор,

Д.А. Костин,

юрист, ЗАО "Бухгалтерско-правовая фирма "Бухюрстандарт"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: ст. 80 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"; ст. 5 Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР"; Указание оперативного характера Банка России от 23 ноября 1998 г. N 327-Т "О переводах денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов"; Положение Банка России от 1 апреля 2003 г. N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации"; письмо Банка России от 4 января 2003 г. N 17-44/1 "О переводах денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов".