НДС по суммовым разницам (А.А. Трубников, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2003 г.)

НДС по суммовым разницам

У продавца

В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Поскольку обязанности ведения отдельного налогового учета в целях исчисления НДС (как, например, для налога на прибыль) НК РФ не предусмотрено, налоговая база определяется на основе данных бухгалтерского учета.

Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, выручка определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Для целей главы 21 НК РФ специального определения понятия "суммовые разницы" не предусмотрено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации необходимо применять в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу ст. 251, 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, под суммовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях.

В соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Таким образом, суммовая разница возникает в момент погашения в рублях обязательства, выраженного в иностранной валюте или условных единицах.

Суммовая разница образуется в момент погашения обязательства покупателем, поэтому если моментом определения налоговой базы организация избрала (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) момент поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то в момент включения выручки от реализации в налоговую базу выручка определяется с учетом суммовой разницы и заносится в налоговую декларацию данного налогового периода (месяца) в соответствующей сумме (налоговая база - строка 010, графа 4; сумма НДС - строка 010, графа 6). Отдельно суммовая разница, а также НДС, приходящийся на суммовую разницу, в этом случае в налоговой декларации по НДС не отражаются.

Если моментом определения налоговой базы организация избрала (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), то при изменении курса иностранной валюты (условных единиц) в момент оплаты у продавца возникнет отрицательная или положительная суммовая разница, на сумму которой надлежит корректировать налоговую базу по НДС в периоде возникновения суммовой разницы (в периоде оплаты).

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Следовательно, когда по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), и при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС продавец корректирует на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц. Соответствующие разъяснения приведены в письмах МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115, УМНС России по г. Москве от 31 июля 2001 г. N 02-14/35611, от 9 сентября 2002 г. N 24-11/41793.

Поскольку налоговая база, определяемая по данным бухгалтерского учета, в котором выручка считается с учетом суммовых разниц, уменьшается или увеличивается на эти разницы, в декларации по НДС они подлежат отражению (увеличивая или уменьшая налоговую базу) по строке 010 "Реализация товаров, работ, услуг" в налоговом периоде (месяце), когда они возникают, т.е. по оплате.

Пример 1. Организация заключила договор на продажу товаров на 120 у.е., отгрузила товары 10 апреля 2003 г. и получила за них плату 10 мая 2003 г. Рассмотрим два варианта:

1) курс условных единиц в момент получения оплаты увеличился;

2) курс условных единиц в момент получения оплаты уменьшился.

Вид операции	Дата операции	Сумма, у.е.	Курс у.е.	Сумма, руб.	Суммовая разница, руб.	НДС по суммовой разнице, руб.	Отражение суммовой разницы в декларации по НДС
Вариант 1
Отгрузка	10.04.2003	120	31	3 720	нет	нет	нет
Оплата	10.05.2003	120	32	3 840	120	20	Корректируется строка 010 в мае - увеличение
Вариант 2
Отгрузка	10.04.2003	120	32	3 840	нет	нет	нет
Оплата	10.05.2003	120	31	3 720	-120	-20	Корректируется строка 010 в мае - уменьшение

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ и Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры при отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг.

В соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Запрета на оформление счетов-фактур в условных единицах НК РФ не установлено, поэтому налогоплательщики имеют право в случаях, не противоречащих действующему законодательству, оформлять счета-фактуры и в условных единицах.

Если счета-фактуры оформлены в иностранной валюте или в условных единицах, дополнительные счета-фактуры при возникновении суммовой разницы в момент погашения обязательств не выставляются.

Если поставщик оформляет счета-фактуры в рублях по курсу, действовавшему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при получении оплаты в погашение задолженности, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на сумму положительной (отрицательной) суммовой разницы должны быть оформлены счета-фактуры (сторнировочные счета-фактуры с отрицательными показателями), в графе 1 которых кроме наименования товаров (работ, услуг) следует указать: "Перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре N ... дата ...".

У покупателя

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ закреплено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии первичных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (платежных поручений и т.п.).

Когда в соответствии с заключенным договором товары (работы, услуги), стоимость которых исчисляется исходя из условных единиц, оплачиваются в российских рублях, к вычету у налогоплательщика принимается вся сумма налога, фактически уплаченная поставщикам (т.е. при возникновении положительной для покупателя суммовой разницы - в сумме, уменьшенной на величину НДС в составе этой разницы; при возникновении отрицательной суммовой разницы - с учетом суммы НДС, приходящейся на эту разницу). Такой позиции придерживаются и налоговые органы (см. письмо УМНС России по г. Москве от 9 сентября 2002 г. N 24-11/41793).

Добавим, что, по нашему мнению, принятие НДС с суммовых разниц к вычету осуществляется на основании дополнительных (сторнировочных) счетов-фактур.

Пример 2. Организация заключила договор на покупку товаров на 120 у.е. Товары поступили 10 апреля 2003 г., а организация оплатила их 10 мая 2003 г. Рассмотрим два варианта:

1) курс условных единиц в момент оплаты увеличился;

2) курс условных единиц в момент оплаты уменьшился.

Вид операции	Дата операции	Сумма, у.е.	Курс у.е.	Сумма, руб.	Суммовая разни- ца, руб.	НДС к вычету, руб.
Вариант 1
Оприходование	10.04.2003	120	31	3 720	нет	нет
Оплата	10.05.2003	120	32	3 840	-120	К вычету принимается НДС с суммы 3840 руб., в том числе 20 руб. - НДС по суммовой разнице
Вариант 2
Оприходование	10.04.2003	120	32	3 840	нет	нет
Оплата	10.05.2003	120	31	3 720	+120	К вычету принимается НДС с суммы 3720 руб.

А.А. Трубников,

АКГ "Интерэкспертиза"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2003 г.