Бухгалтерский учет операций перестрахования (А.Н. Дьяков, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2003 г.)

Бухгалтерский учет операций перестрахования

Страхование является одной из важнейших сфер экономики и представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплаченных этими лицами страховых взносов (страховых премий).

С переходом экономики страны к рыночным отношениям и ликвидации монополии государства на организацию и проведение страхования на рынке страховых услуг появилось большое количество негосударственных страховых организаций (страховщиков). Для того чтобы обеспечить финансовую устойчивость, страховые организации большое внимание уделяют перестраховочной политике. Необходимость в перестраховании возникает в случае, если обязательства страховщика по договору превышают возможности их исполнения за счет собственных средств и страховых резервов. Обязанность перестраховывать обязательства, превышающие возможности их исполнения, закреплена в Законе РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации". В пункте 2 ст. 27 данного Закона записано, что страховщик, принявший обязательства в объемах, превышающих возможности их исполнения за счет собственных средств и страховых резервов, обязан застраховать у перестраховщиков риск исполнения соответствующих обязательств.

Условиями лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденными приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08, предусмотрено, что максимальная ответственность страховщика за отдельный риск по договору страхования не может превышать 10% собственных средств страховщика.

За счет перестрахования страховые организации оставляют на собственном удержании такой объем обязательств, какой позволяют собственные средства и страховые резервы. Значит, чем меньше организация, тем больше рисков она должна перестраховать, и наоборот.

Изменения социально-экономических условий хозяйствования нашли свое отражение и в бухгалтерском учете страховых организаций. Проводится реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. С 1 января 2002 г. страховые организации ведут бухгалтерский учет операций по страховой деятельности по новому Плану счетов с учетом дополнений и особенностей, утвержденных приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Такой порядок максимально приближает систему российского бухгалтерского учета страховых организаций к системам бухгалтерского учета, используемым в других странах мира.

Согласно новому Плану счетов для учета операций страхования предназначено пять счетов бухгалтерского учета вместо 15 применявшихся ранее.

Порядок учета операций по перестрахованию рисков методологически не изменялся, поправлены лишь названия бухгалтерских счетов, применяемых для учета этих операций. Так, для учета операций по договорам, принятым в перестрахование, перестраховщик использует:

счет 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования", субсчет 3 "Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование" - для отражения сумм, причитающихся к возмещению перестрахователю по оплаченным им в отчетном периоде убыткам;

счет 22, субсчет 5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" - для отражения страховых премий (взносов), подлежащих возврату перестрахователю в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договора перестрахования;

счет 26 "Общехозяйственные расходы", номер субсчета страховая организация определяет самостоятельно в учетной политике, например, 5 "Общехозяйственные расходы по операциям перестрахования". Это субсчет предназначен для отражения сумм начисленных вознаграждений, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;

счет 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 3 "Расчеты по договорам, принятым в перестрахование" - для отражения расчетов с перестрахователем по заключенным договорам перестрахования;

счет 77, субсчет 6 "Расчеты по депо премий" - для обобщения информации о состоянии депонированных (недоперечисленных) перестраховщику премий по договорам перестрахования;

счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - для отражения процентов, полученных (подлежащих получению) перестраховщиком по депонированным (недоперечисленным) перестрахователем премиям по договорам, принятым в перестрахование;

счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - для отражения сумм начисленных тантьем, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;

счет 92 "Страховые премии (взносы)", субсчет 3 "Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестрахование". На данном субсчете страховые организации, выступающие в договоре перестрахования перестраховщиком, отражают причитающиеся (начисленные) к получению от перестрахователя страховые премии (взносы) по заключенным договорам перестрахования.

Бухгалтерские проводки у перестраховщика по операциям перестрахования будут следующие:

Д 77-3 - К 92-3 - отражена сумма задолженности по страховым премиям, причитающимся к получению перестраховщиком от перестрахователя по договорам, принятым в перестрахование (сумма начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от перестрахователей в отчетном периоде по договорам, принятым в перестрахование). Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право перестраховщика на получение от перестрахователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора перестрахования или подтвержденное иным образом (например, выставлением счета на уплату перестрахователем страховой премии (взноса)). При неисполнении перестрахователем обязательства по уплате страховой премии (взноса) в срок, установленный договором перестрахования, и невозможности ее взыскания в случаях, предусмотренных законодательством или договором перестрахования, а также в связи с признанием договора страхования (основного договора) недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) делается сторнирующая запись способом "красное сторно";

Д 77-3 - К 91-1 - отражена сумма задолженности перестрахователя по начисленным процентам на депо премий по договорам, принятым в перестрахование (проценты, полученные (подлежащие получению) перестраховщиком по депонированным (недоперечисленным) перестрахователем премиям по договорам, принятым в перестрахование);

Д 22-3 - К 77-3 - отражены суммы, причитающиеся к возмещению перестрахователю по оплаченным им в отчетном периоде убыткам в доле, приходящейся на перестраховщика в соответствии с договором перестрахования;

Д 22-5 - К 77-3 - отражены страховые премии (взносы), подлежащие возврату перестрахователю в случаях досрочного прекращения договора перестрахования;

Д 26-5 - К 77-3 - отражены суммы начисленных вознаграждений, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;

Д 77-6 - К 77-3 - отражены суммы депонированных (недоперечисленных) перестрахователем премий по договорам, принятым в перестрахование;

Д 77-3 - К 77-6 - отражено высвобождение депонированных (недоперечисленных) перестрахователем премий;

Д 91-2 - К 77-3 - отражены суммы начисленных тантьем, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;

Д 92-3 - К 77-3 - отражены суммы уменьшения страховых премий (взносов) в связи с уточнением окончательного размера страхового взноса по договору перестрахования.

Бухгалтерский учет операций по договорам, переданным в перестрахование, у перестрахователя ведется на субсчете 77-4 "Расчеты по договорам, переданным в перестрахование". Кроме того, для учета данных операций перестрахователь использует:

субсчет 22-4 "Доля перестраховщиков в страховых выплатах" - для отражения в соответствии с договором перестрахования доли перестраховщиков в произведенных в отчетном периоде страховых выплатах;

субсчет 22-5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" - для отражения страховых премий (взносов), причитающихся к возврату перестраховщиками в случаях досрочного прекращения договоров перестрахования;

субсчет 77-6 "Расчеты по депо премий" - для обобщения информации о состоянии депонированных (недоперечисленных) перестраховщику премий по договорам перестрахования;

субсчет 91-1 "Прочие доходы" - для отражения вознаграждений и тантьем, полученных (подлежащих получению) от перестраховщика по договорам, переданным в перестрахование;

субсчет 91-2 "Прочие расходы" - для отражения процентов, уплачиваемых перестраховщику по депонированным (недоперечисленным) премиям по договорам, переданным в перестрахование;

субсчет 92-4 "Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование" - для отражения причитающихся к уплате перестраховщикам страховых премий (взносов) по заключенным договорам перестрахования.

Бухгалтерские проводки у перестрахователя (цедента) по операциям перестрахования выглядят следующим образом:

Д 92-4 - К 77-4 - отражена сумма задолженности по страховым премиям (взносам), подлежащим уплате перестраховщику по договорам, переданным в перестрахование (сумма начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к уплате перестраховщику в отчетном периоде по договорам, переданным в перестрахование). Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает обязательство перестрахователя уплатить перестраховщику страховую премию (взнос), вытекающее из конкретного договора перестрахования или подтвержденное иным образом. При признании договора страхования (основного договора) недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) делается сторнирующая запись способом "красное сторно";

Д 91-2 - К 77-4 - отражена сумма задолженности перед перестраховщиком по начисленным процентам по депо премий по договорам, переданным в перестрахование (проценты, уплачиваемые перестраховщику по депонированным (недоперечисленным) премиям по договорам, переданным в перестрахование);

Д 77-4 - К 91-1 - отражены суммы начисленных вознаграждений и тантьем, причитающихся к получению от перестраховщика по договорам, переданным в перестрахование;

Д 77-4 - К 76-6 - отражена сумма задолженности перед перестраховщиком по образованному перестрахователем депо премий по договорам, переданным в перестрахование (сумма депонированных (недоперечисленных) премий по договорам, переданным в перестрахование);

Д 76-6 - К 77-4 - отражено высвобождение депонированных (недоперечисленных) премий;

Д 77-4 - К 22-4 - отражена сумма задолженности перестраховщика в произведенных перестрахователем в отчетном периоде страховых выплатах по договорам, переданным в перестрахование (начисленная в соответствии с договором перестрахования сумма доли перестраховщика в страховых выплатах отчетного периода);

Д 77-4 - К 22-5 - отражены страховые премии (взносы), причитающиеся к возврату перестраховщиками в случаях досрочного прекращения договоров перестрахования;

Д 77-4 - К 92-4 - отражены суммы уменьшения страховых премий (взносов) в связи с уточнением окончательного размера страхового взноса по договору перестрахования.

Для обобщения информации о страховых резервах, образуемых страховой организацией, предназначен счет 95 "Страховые резервы".

Формирование страховых резервов по операциям перестрахования, в частности резерва незаработанной премии, Планом счетов рекомендовано отражать на субсчетах:

95-2 "Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии";

95-4 "Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии".

Кроме того, можно применять другие субсчета по видам страховых резервов, по долям перестраховщиков в страховых резервах и по результатам их изменений.

Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии на конец отчетного периода, рассчитанная на основании специального расчета, отражается у перестрахователя бухгалтерской проводкой Д 95-2 - К 95-4, а доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии предыдущего отчетного периода отражается у перестрахователя бухгалтерской проводкой Д 95-4 - К 95-2.

По окончании отчетного периода дебетовое или кредитовое сальдо, образовавшееся на субсчете 95-4, списывается в дебет или кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Д 95-4 - К 99 или Д 99 - К 95-4 - отражено отнесение на финансовые результаты.

Бухгалтерские проводки по другим резервам отражаются аналогично приведенным.

Формирование финансовых результатов от операций перестрахования отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Д 99 - К 22-3 - отражено отнесение на финансовые результаты (по окончании отчетного периода дебетовое сальдо субсчета 22-3 списывается в дебет счета 99);

Д 22-4 - К 99 - отражено отнесение на финансовые результаты (по окончании отчетного периода кредитовое сальдо субсчета 22-4 списывается в кредит счета 99);

Д 99 - К 22-5 или Д 22-5 - К 99 - отражено отнесение на финансовые результаты (по окончании отчетного периода сальдо субсчета 22-5 списывается на счет 99);

Д 99 - К 26-5 - отражено отнесение на финансовые результаты (по окончании отчетного периода дебетовое сальдо субсчета 26-5 списывается в дебет счета 99);

Д 92-3 - К 99 или Д 99 - К 92-3 - отражено отнесение на финансовые результаты (по окончании отчетного периода сальдо субсчета 92-3 списывается на счет 99);

Д 92-4 - К 99 или Д 99 - К 92-4 - отражено отнесение на финансовые результаты (по окончании отчетного периода сальдо субсчета 92-4 списывается на счет 99).

Пример. Рассмотрим бухгалтерский учет выплат страхового возмещения у перестрахователя. 10 января 2003 г. страховая компания "Гарант" заключила с физическим лицом договор страхования автотранспортных средств, согласно которому застраховала автомобиль. 16 января 2003 г. СК "Гарант" часть риска передала в перестрахование страховой компании "Источник" (в данном случае СК "Гарант" является перестрахователем, а СК "Источник" - перестраховщиком).

12 февраля 2003 г. автомобиль попал в аварию, а 26 февраля 2003 г. СК "Гарант" выплатила ущерб страхователю в сумме 450 000 руб. и сразу же отразила сумму задолженности перестраховщика в произведенной в отчетном периоде страховой выплате по договору, переданному в перестрахование в сумме 250 000 руб.

СК "Источник" перечислила свою долю по возмещению ущерба на расчетный счет СК "Гарант" 4 марта 2003 г.

СК "Гарант" нашла виновное лицо 14 марта 2003 г. и предъявила ему регресный иск. Виновное лицо выплатило сумму ущерба 20 марта 2003 г., внеся деньги в кассу СК "Гарант". СК "Гарант" 25 марта 2003 г. перечислила обратно долю СК "Источник" на ее расчетный счет в связи с тем, что виновное лицо полностью погасило ущерб.

В учете СК "Гарант" по данным операциям проведены следующие бухгалтерские проводки:

Д 22-1 - К 50 - 450 000 руб. - выплачен ущерб страхователю;

Д 77-4 - К 22-4 - 250 000 руб. - отражена задолженность перестраховщика в произведенной выплате в отчетном периоде;

Д 51 - К 77-4 - 250 000 руб. - отражено поступление денежных средств от СК "Источник";

Д 50 - К 91-1 - 450 000 руб. - отражено оприходование денежных средств, поступивших от виновного лица;

Д 91-2 - К 51 - 250 000 руб. - отражен возврат денежных средств СК "Источник";

Д 91-9 - К 99 - 200 000 руб. - отражен результат по субсчетам счета 91 в конце марта 2003 г. (К 91-1 "Прочие доходы" - 450 000 руб.; Д 91-2 "Прочие расходы" - 250 000 руб.; (450 000 руб. - 250 000 руб. = 200 000 руб.));

Д 22-4 - К 99 - 250 000 руб. - списано в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" по окончании отчетного периода (I квартал 2003 г.) кредитовое сальдо субсчета 22-4;

Д 99 - К 22-1 - 450 000 руб. - отнесена на финансовый результат сумма выплаченного страхового возмещения.

А.Н. Дьяков,

аудитор ООО "Лимин", г. Орел

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2003 г.