Некоммерческие организации: некоторые особенности бухгалтерского учета и налогообложения (Е.А. Лукинова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2003 г.)

Некоммерческие организации: некоторые особенности бухгалтерского
учета и налогообложения

Некоммерческие организации (НКО) имеют особый юридический статус, и, кроме того, налоговым законодательством уделено достаточно много внимания особенностям их налогообложения. В настоящей статье рассматриваются вопросы ведения бухгалтерского учета и налогообложения деятельности некоммерческих организаций, заслуживающие особого внимания.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между своими участниками. Перечень целей деятельности НКО является открытым; это могут быть социальные, благотворительные, культурные, научные, управленческие и иные цели, направленные на достижение общественных благ.

Гражданским кодексом Российской Федерации определены формы НКО:

- потребительский кооператив;

- общественные или религиозные организации (объединения);

- благотворительные и иные фонды;

- учреждения;

- объединения юридических лиц (ассоциации и союзы);

- некоммерческие партнерства;

- автономные некоммерческие организации.

На основании ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" НКО обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность.

Некоммерческая организация как юридическое лицо может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество, а также земельные участки в собственности или в бессрочном пользовании.

В соответствии со ст. 26 Закона N 7-ФЗ имущество НКО может быть сформировано в денежной и иной форме. Основными источниками формирования имущества НКО могут быть:

- регулярные и (или) единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг);

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие, не запрещенные законом поступления.

Порядок поступлений средств от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами НКО.

Для отражения в бухгалтерском учете источников формирования имущества НКО предназначен счет 86 "Целевое финансирование". Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 30 октября 2000 г. N 94н, содержит требование о ведении аналитического учета по счету 86 "Целевое финансирование" в разрезе источников поступления средств.

Формирование бухгалтерской отчетности НКО не освобождает их от необходимости составлять сметы доходов и расходов, являющиеся финансовым планом для этих организаций. Статьей 29 главы V "Управление некоммерческой организацией" Закона N 7-ФЗ установлено, что утверждение финансового плана НКО и внесение в него изменений отнесено к компетенции высшего органа управления организации. Важной особенностью деятельности НКО является то обстоятельство, что ее аппарат управления не имеет права распоряжаться средствами и имуществом организации без решения высшего коллегиального органа. Таким образом, проводить те или иные финансово-хозяйственные операции руководство НКО имеет право только при наличии утвержденного финансового плана или сметы доходов и расходов, об исполнении которых руководство НКО должно отчитаться перед учредителями и членами. Финансовый план (смета) должен предусматривать разделение средств на две части, связанные с осуществлением уставной и предпринимательской деятельности.

В случае выполнения нескольких программ по каждой из них НКО целесообразно составлять отдельную смету.

Требования к составу сметы доходов и расходов законодательно не определены. НКО могут самостоятельно определять статьи доходов и расходов и планировать их размер в соответствии с имеющимися источниками финансирования и направлениями своей деятельности. Как правило, смета доходов и расходов составляется в целом на год, при необходимости - с поквартальной или помесячной разбивкой. Перечень статей расходов НКО определяет самостоятельно, а направления использования целевых поступлений согласовываются с членами, жертвователями и грандодателями.

В качестве примеров статей расходов сметы можно привести следующие:

- заработная плата;

- начисления единого социального налога;

- командировочные расходы;

- аренда помещений;

- расходы на публикацию отчета о деятельности.

Расходы, возникающие в рамках уставной деятельности, должны учитываться по статьям сметы.

В бухгалтерском учете расходы за счет средств целевого финансирования могут отражаться двумя способами: либо на счетах 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием в дебет счета 86 "Целевое финансирование", либо сразу на счете 86.

Обратим внимание на то, что счета 20 и 26 предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы приводят к уменьшению экономических выгод организации. А это значит, что расходы в рамках основной деятельности некоммерческой организации за счет средств целевого финансирования не являются расходами по обычным видам деятельности и действие ПБУ 10/99 на данные расходы не распространяется.

Выбранный порядок учета расходов по уставной деятельности необходимо отразить в учетной политике НКО для целей бухгалтерского учета.

Средства целевого назначения (а это могут быть как денежные, так и неденежные вложения), полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются в учете следующей проводкой:

Д 10 (41, 50, 51, 52) - К 86 - отражено получение средств целевого финансирования.

Дальнейшее использование указанных средств можно рассматривать в разрезе двух направлений: на капитальные и на текущие затраты НКО.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете использования целевых средств некоммерческой организацией на капитальные расходы, связанные с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.).

В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, к основным средствам (ОС) относится имущество, которое:

- используется в производстве продукции (при выполнении работ или оказании услуг) или необходимо для управленческих нужд организации;

- используется в течение срока, превышающего 12 месяцев.

К бухгалтерскому учету основные средства принимаются в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. Суммы невозмещаемых налогов включаются в первоначальную стоимость основных средств.

В соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ при приобретении объектов ОС за счет целевого финансирования суммы НДС, уплаченные некоммерческой организацией, учитываются в первоначальной стоимости этих объектов, так как они приобретаются для осуществления деятельности, которая согласно п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и не является объектом обложения НДС.

Использование целевого финансирования на приобретение основных средств отражается в учете по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Пример 1.

За счет целевых поступлений некоммерческая организация приобрела объект ОС на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Расходы на приобретение этого объекта предусмотрены сметой.

Указанные хозяйственные операции в учете некоммерческой организации отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Д 60 - К 51 - 120 000 руб. - оплачен объект ОС продавцу;

Д 08 - К 60 - 100 000 руб. - отражены затраты по приобретению объекта ОС в сумме покупной стоимости без НДС;

Д 19 - К 60 - 20 000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику объекта ОС;

Д 08 - К 19 - 20 000 руб. - включен в стоимость объекта ОС "входящий" НДС;

Д 01 - К 08 - 120 000 руб. - введен в эксплуатацию приобретенный объект ОС;

Д 86 - К 83 - 120 000 руб. - отражено использование целевых средств.

Пунктом 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, предусмотрено покрытие сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет целевых средств бюджетов различных уровней, за счет этих же источников, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 86 и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Некоммерческие организации могут осуществлять строительные работы для собственных нужд и принимать к учету законченные и сданные объекты капитального строительства как основные средства.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и особенности обложения НДС операций по строительству объектов ОС хозяйственным способом в том случае, когда строительство ведет некоммерческая организация за счет целевых средств и объект ОС, введенный в эксплуатацию по завершении строительства, предназначен для ведения уставной деятельности.

Пример 2.

В I квартале 2003 г. некоммерческая организация, не являющаяся плательщиком НДС, осуществляла строительные работы по возведению здания правления хозяйственным способом за счет целевых средств. Здание правления необходимо для ведения уставной непредпринимательской деятельности.

Общая сумма затрат на строительство составила 400 000 руб., в том числе:

- стоимость приобретенных материалов - 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.);

- заработная плата строительных рабочих и сумма ЕСН - 40 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Д 60 - К 51 - 360 000 руб. - оплачены материалы поставщику;

Д 10-8 - К 60 - 300 000 руб. - оприходованы приобретенные для строительства материалы;

Д 19 - К 60 - 60 000 руб. - отражен НДС, уплаченный поставщику материалов;

Д 08 - К 70, 69-1, 69-2, 69-3 - 40 000 руб. - начислена заработная плата работникам и ЕСН;

Д 08 - К 10-8 - 300 000 руб. - списаны материалы, использованные для строительства;

Д 08 - К 19 - 60 000 руб. - списан "входящий" НДС на увеличение стоимости строительства;

Д 19 - К 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом, когда налогоплательщик должен начислить НДС на стоимость выполненных работ, выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж, является день принятия на учет соответствующего объекта (п. 10 ст. 167 НК РФ). Завершенные строительством объекты недвижимости могут быть приняты к учету в качестве основных средств только после получения некоммерческой организацией документов, подтверждающих их государственную регистрацию. До этого момента объект, завершенный капитальным строительством, должен отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Д 68 - К 51 - 80 000 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по НДС.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить начисленную сумму налога на две суммы налоговых вычетов:

- сумму НДС, предъявленную налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительных работ. Некоммерческие организации, о чем уже говорилось, не имеют права на такой вычет в рамках своей уставной деятельности, поэтому сумма "входящего" НДС по приобретенным для строительства товарам (работам, услугам) включается в стоимость незавершенного строительства (в нашем примере эта сумма составила 60 000 руб.);

- сумму НДС, исчисленную налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления при условии, что объекты строительства должны амортизироваться, а сумма амортизации - приниматься в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль. Объект ОС в нашем примере к их числу не относится.

Таким образом, некоммерческая организация должна уплатить в бюджет НДС, исчисленный с общей стоимости строительных работ, величина которого увеличит стоимость построенного хозяйственным способом объекта.

Д 08 - К 19 - 80 000 руб. - списана величина НДС, начисленного по строительству объекта ОС хозяйственным способом;

Д 01 - К 08 - 480 000 руб. - введено в эксплуатацию построенное хозяйственным способом здание правления первоначальной стоимостью 480 000 руб.;

Д 86 - К 83 - 480 000 руб. - отражено использование целевого финансирования на строительство объекта ОС.

Если некоммерческая организация осуществляет строительство объектов ОС хозяйственным способом за счет доходов от предпринимательской деятельности, "входящий" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, можно принять к вычету, так как объект ОС в дальнейшем будет использоваться в деятельности, которая облагается НДС. В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ осуществить такой вычет можно, когда на объект, завершенный строительством, начинает начисляться амортизация, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию. Заметим, что основные средства, которые нуждаются в государственной регистрации, в силу п. 8 ст. 258 НК РФ включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. Некоммерческая организация регистрирует полученные от продавцов счета-фактуры в книге покупок и принимает соответствующие суммы налога к вычету.

Кроме того, некоммерческая организация может принять к вычету и НДС, исчисленный со стоимости выполненных строительно-монтажных работ, так как на построенный объект в налоговом учете будет начисляться амортизация, сумма которой будет приниматься в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль.

Пример 3.

В январе 2003 г. некоммерческая организация осуществляла строительные работы по возведению складского помещения хозяйственным способом за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Складское помещение предназначено для осуществления предпринимательской деятельности.

Общая сумма затрат на строительство составила 360 000 руб., в том числе:

- стоимость приобретенных материалов - 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.);

- заработная плата строительных рабочих и сумма ЕСН - 60 000 руб.

В бухгалтерском учете организации данная операция отразится таким образом:

Д 60 - К 51 - 300 000 руб. - оплачены материалы поставщику;

Д 10-8 - К 60 - 250 000 руб.- оприходованы приобретенные для строительства материалы;

Д 19 - К 60 - 50 000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику по приобретенным материалам;

Д 08-3 - К 70, 69-1, 69-2, 69-3 - 60 000 руб. - начислена заработная плата работникам и ЕСН;

Д 08-3 - К 10-8 - 250 000 руб. - списаны материалы, использованные для строительства;

Д 19 - К 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 62 000 руб. (310 000 руб. х 20%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 50 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов (организация регистрирует полученные от продавцов счета-фактуры в книге покупок после начала начисления амортизации по объекту в налоговом учете);

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 62 000 руб. (310 000 руб. х 20%) - принят к вычету НДС, начисленный на выполненные строительно-монтажные работы, после фактической уплаты этой суммы НДС в бюджет в соответствии с требованиями п. 5 ст. 172 НК РФ;

Д 01 - К 08 - 310 000 руб. - введено в эксплуатацию построенное хозяйственным способом складское помещение.

Выбытие объектов ОС в некоммерческих организациях отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д 01, субсчет "Выбытие основных средств" - К 01 - объект ОС переведен в состав выбывших объектов;

Д 83 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана балансовая стоимость объекта ОС (она равна первоначальной);

Д 86 - К 23, 60, 70, 69, 10 - отражены расходы, связанные с выбытием объекта ОС;

К 010 - списана сумма фактически начисленного износа по выбывающему объекту ОС.

Однако в случаях продажи объектов ОС, а также получения при списании объектов ОС доходов в виде материальных ценностей, подлежащих дальнейшему использованию, целесообразно отражать эту операцию с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" согласно порядку, приведенному в п. 31 ПБУ 6/01, когда доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов ОС с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Д 62 - К 91 - отражена продажная стоимость объекта ОС;

Д 91 - К 70, 69, 10 - отражены затраты, связанные с реализацией объекта ОС;

Д 91 - К 68 - начислен НДС, рассчитываемый в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации имущества, которое учитывается на балансе налогоплательщика с учетом НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога с продаж, и остаточной стоимостью реализуемого имущества (с учетом его переоценок);

Д 83 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС;

Д 91 - К 86 - отнесена на увеличение доходов некоммерческой организации прибыль от реализации объекта ОС;

Д 86 - К 91 - отнесен на увеличение расходов некоммерческой организации убыток от реализации объекта ОС.

Любые основные средства как коммерческих, так и некоммерческих организаций в процессе эксплуатации изнашиваются, теряя свои потребительные свойства. Числовым показателем износа является амортизация, т.е. постепенное списание балансовой стоимости объекта ОС.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Однако по объектам ОС некоммерческих организаций амортизация не начисляется, а в конце отчетного года начисляется износ на забалансовом счете согласно нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

В бухгалтерском учете нормы амортизации объектов ОС рассчитывают исходя из срока полезного использования этих объектов, установленного для определенных амортизационных групп. Эти группы приведены в Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Однако в соответствии с разъяснениями, приведенными в письме Минфина России от 21 января 2003 г. N 16-00-14/17, Постановление N 1 рекомендуется применять к тем объектам ОС, которые приняты к бухгалтерскому учету (дебет счета 01) начиная с 1 января 2002 г. Указанным Постановлением Правительства РФ можно руководствоваться при исчислении износа некоммерческими организациями по объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2002 г.

В ПБУ 6/01 основные средства некоммерческих организаций не разделяются на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности.

Таким образом, независимо от того, за счет какого источника и для ведения какой деятельности приобретает основные средства некоммерческая организация, в бухгалтерском учете амортизация по ним не начисляется. Однако, поскольку основные средства все равно изнашиваются, этот факт отражается начислением износа на забалансовом счете 010.

Теперь рассмотрим учет амортизации основных средств в целях обложения налогом на прибыль.

В налоговом учете в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ к амортизируемым основным средствам отнесено имущество некоммерческих организаций, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности. Для начисления амортизации следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В НК РФ амортизации посвящены пять статей: 256 "Амортизируемое имущество", 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества", 258 "Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп", 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации", 322 "Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества". Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Порядок начисления амортизации, определенный в указанных статьях НК РФ, распространяется на объекты ОС, приобретенные в 2002 г. и позже.

Порядок амортизации объектов ОС, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, установлен п. 1 ст. 322 НК РФ, в котором определено, что срок полезного использования объектов ОС, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., налогоплательщик устанавливает самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, предусмотренной Правительством РФ. НК РФ закреплено два метода начисления амортизации в налоговом учете: линейный и нелинейный. Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости указанного имущества. Статьей 322 НК РФ определен порядок исчисления суммы амортизации:

- как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной в процентах как отношение 2 к оставшемуся сроку полезного использования объекта в месяцах) - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

- как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования в месяцах как процентное отношение 1 к этому сроку) - при применении линейного метода начисления амортизации.

Если фактический срок амортизации основных средств больше, чем вновь установленный срок их полезного использования, то в соответствии с требованиями НК РФ на 1 января 2002 г. они выделяются в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в налоговом учете равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет.

Кроме того, п. 3 ст. 259 НК РФ для объектов ОС, отнесенных к восьмой - десятой амортизационным группам, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов предусмотрено применение линейного метода начисления амортизации для имущества. При применении нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете следует следить за величиной остаточной стоимости амортизируемого объекта, так как согласно НК РФ с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему продолжает начисляться линейным методом. Сумма амортизации за один месяц в отношении указанных объектов определяется делением их базовой стоимости, представляющей собой зафиксированную остаточную стоимость этих объектов для дальнейших расчетов амортизации, на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данных объектов.

Для некоммерческих организаций амортизационные отчисления по имуществу, приобретенному за счет средств целевого финансирования, при исчислении налога на прибыль не принимаются.

Е.А. Лукинова,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2003 г.