Вопрос: У ОАО "В" имеются векселя ООО "С" со сроками погашения в 2004-2005 гг. Связаться с ООО "С" не удается. Инспекция МНС России по городу Н на запрос сообщила, что данное юридическое лицо не подавало сведения о себе в нарушение ст. 26 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ. Каков порядок списания дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, срок взыскания по которой не истек? Какие документы необходимы для списания такой задолженности? Какие конкретные действия следует предпринять в описанной ситуации? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2003 г.)

У ОАО "В" имеются векселя ООО "С" со сроками погашения в 2004-2005 гг. Связаться с ООО "С" не удается. Инспекция МНС России по городу Н на запрос сообщила, что данное юридическое лицо не подавало сведения о себе в нарушение ст. 26 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ.

Каков порядок списания дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, срок взыскания по которой не истек? Какие документы необходимы для списания такой задолженности? Какие конкретные действия следует предпринять в описанной ситуации?

Действовавшее до 1 января 2002 г. законодательство, касающееся рассматриваемого вопроса, нечетко обосновывало списание долгов.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, списывались по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относились соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 данного Положения.

В пункте 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, было установлено, что в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных ко взысканию.

Таким образом, не были регламентированы основания списания долгов, из чего следовало, что возможность списания долга как нереального ко взысканию не была поставлена в зависимость от того, были ли предприняты какие-либо меры для его взыскания: обращался ли кредитор в суд, наступил ли момент исполнения обязательства или еще до наступления этого момента стало ясно, что долг вернуть не удастся.

В главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 г., процедура и основания списания дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, изложены довольно четко, поэтому, с одной стороны, появилась определенная ясность, а с другой - у налогоплательщиков исчезла возможность самостоятельно оценивать "нереальность" взыскания долгов.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам, в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Кроме того, согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть одним из обязательных условий признания задолженности сомнительной является наступление срока исполнения обязательства и отсутствие его надлежащего исполнения (погашения задолженности) в этот срок.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В пункте 2 ст. 266 НК РФ содержится определение безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать такой вывод: ОАО "В" вправе списать задолженность ООО "С" в следующих случаях:

1) если истечет срок платежа по векселям ООО "С" (по истечении 90 дней списывается целиком на резерв по сомнительным долгам);

2) если истечет срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности;

3) если ООО "С" ликвидировано (исключено из государственного реестра);

4) если вексельное обязательство прекращено невозможностью исполнения;

5) если обязательство прекращено на основании акта государственного органа.

1. Как уже отмечалось выше, в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, любая задолженность со сроком возникновения более 45 дней включается в состав резерва по сомнительным долгам в размере 50% суммы долга, а задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - в полном объеме.

2. В соответствии с п. 70 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Согласно п. 78 указанного Положения векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант, по переводному векселю. Таким образом, если векселя ООО "С" простые, то срок исковой давности исчисляется в общем порядке: в течение трех лет со дня срока платежа.

3. Согласно п. 3 ст. 26 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" уполномоченное лицо юридического лица, зарегистрированного до вступления в силу данного Федерального закона, обязано в течение шести месяцев со дня вступления в силу данного Федерального закона представить в регистрирующий орган сведения, предусмотренные подпунктами "а"-"д", "л" п. 1 ст. 5 данного Федерального закона. Невыполнение указанного требования является основанием принятия судом решения о ликвидации такого юридического лица на основании заявления регистрирующего органа.

Следует отметить, что неподача юридическим лицом сведений в срок не является его ликвидацией, а лишь служит основанием для обращения регистрирующего органа в суд.

Таким образом, в случае обращения налогового органа в суд, арбитражный суд может вынести решение о ликвидации ООО "С". Если стоимость имущества данного юридического лица будет признана недостаточной для удовлетворения требований кредиторов, в том числе и ОАО "В", то в соответствии с п. 4 ст. 61 ГК РФ ООО "С" будет ликвидировано в порядке, предусмотренном ст. 65 ГК РФ (как признанное банкротом).

Ликвидация должника в общем порядке либо вследствие признания его банкротом считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения такой записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

ООО "С" не было включено в новый Единый государственный реестр юридических лиц в связи с невыполнением требований ст. 26 Закона о государственной регистрации юридических лиц (п. 2 письма МНС России от 30 декабря 2002 г. N ММ-6-09/2014 "К вопросу об организации работы после 01.01.2003 с юридическими лицами, зарегистрированными до 01.07.2002, но не сообщившими сведения в порядке, определенном частью 3 статьи 26 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц").

Следовательно, одним из документов, свидетельствующих о ликвидации ООО "С", будет являться документ, подтверждающий его исключение из Единого государственного реестра юридических лиц, существовавшего до 1 июля 2002 г. (в случае, если данный документ предоставляется).

С момента ликвидации ООО "С" ОАО "В" может правомерно списать его дебиторскую задолженность как долг, нереальный ко взысканию, использовав в качестве основания для данной операции:

документ, подтверждающий банкротство ООО "С" (решение арбитражного суда о признании должника банкротом, определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства);

документ, подтверждающий исключение ООО "С" из Единого государственного реестра юридических лиц, существовавшего до 1 июля 2002 г. (в случае, если данный документ предоставляется);

приказ руководителя организации на списание дебиторской задолженности.

4. В соответствии с п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, вызванной обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

Действие ст. 416 ГК РФ распространяется на случаи так называемой фактической невозможности исполнения: когда исполнение обязательства в натуре предусмотренным в договоре способом становится физически невозможным (например, при гибели вещи, являющейся предметом договора о ее отчуждении). Очевидно, что подобный способ прекращения обязательств к вексельному обязательству не относится, поскольку в вексельном обязательстве отсутствует обязанность передать индивидуально-определенную вещь, а исполняется оно путем выплаты денежных средств.

5. Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части (п. 1 ст. 417 ГК РФ).

Иными словами, данный способ прекращения обязательств является, в частности, следствием издания государственным органом акта, запрещающего или ограничивающего совершение определенных действий. В настоящий момент актов, препятствующих исполнению вексельного обязательства, не существует.

6. Действующее налоговое законодательство не выделяет в качестве отдельного основания для списания долгов факт прекращения исполнительного производства по судебному решению о взыскании долга. Вместе с тем очевидно, что в случае прекращения исполнительного производства взыскание присужденного долга становится невозможным. По нашему мнению, ОАО "В" может обоснованно отнести убытки от непогашенной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов или списать их за счет резерва по сомнительным долгам в следующем случае.

По истечении сроков погашения векселей налогоплательщик может обратиться в суд, предъявив документы, подтверждающие дебиторскую задолженность, подлежащую взысканию с должника по решению арбитражного суда, в частности непогашенные в срок векселя ООО "С".

В случае достаточности доказательств суд выносит решение о взыскании с ООО "С" суммы долга, на основании которого выдается исполнительный лист.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов арбитражных судов, могут быть предъявлены к исполнению в течение шести месяцев (с даты вступления судебного акта в законную силу). Указанный срок прерывается на период возбуждения судебным приставом исполнительного производства (с даты постановления о возбуждении исполнительного производства).

На основании предъявленного исполнительного листа судебный пристав-исполнитель возбуждает исполнительное производство, в ходе которого принимаются меры к принудительному исполнению решения арбитражного суда.

В ходе исполнительного производства пристав-исполнитель вправе объявить розыск должника или его имущества при согласии взыскателя нести бремя расходов по розыску и авансировать указанные расходы (п. 2 ст. 83 Закона об исполнительном производстве).

Исполнительный лист может быть возвращен взыскателю, в частности "если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества)" (подп. 3 п. 1 ст. 26 Закона об исполнительном производстве).

Согласно п. 1 ст. 26 Закона об исполнительном производстве возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах установленного срока. Значит, до истечения установленного в ст. 14 Закона об исполнительном производстве шестимесячного срока со дня возвращения исполнительного листа взыскатель не утрачивает право на исполнение (в том числе принудительное) обязательства, и основания для списания долга в целях налогового учета, на наш взгляд, отсутствуют.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления МНС России по г. Москве от 18 марта 2002 г. N 26-12/15391, где сказано: "При получении акта о невозможности взыскания и возврате исполнительного документа организация не лишается права предъявить исполнительный документ к исполнению повторно в течение 6 месяцев со дня получения обратно исполнительного листа (ст. ст. 14, 15 Закона Российской Федерации от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Пока организация имеет возможность производить такие действия, долг не может быть признан нереальным ко взысканию, а значит, списание суммы дебиторской задолженности на убытки и учет этой суммы в целях налогообложения следует признать неправомерными".

Истечение установленного в Законе об исполнительном производстве срока для данного вида взыскания (в рассматриваемом случае - шесть месяцев) является одним из оснований для прекращения исполнительного производства (п. 5 ст. 23 Закона об исполнительном производстве). Следовательно, в этом случае после вынесения арбитражным судом определения о прекращении исполнительного производства дебиторская задолженность может быть списана на убытки как долги, нереальные ко взысканию, на основании определения арбитражного суда и по решению руководителя организации.

По нашему мнению, в данном случае документами, подтверждающими правомерность списания дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, будут:

решение суда о взыскании дебиторской задолженности;

акт судебного пристава о невозможности исполнения судебного решения о взыскании долга;

определение суда о прекращении исполнительного производства;

приказ руководителя организации на списание дебиторской задолженности.

На основании изложенного можно сделать вывод, что в настоящий момент задолженность ООО "С" может быть списана только в случае, если указанное общество ликвидировано. Во всех остальных случаях необходимо дождаться, как минимум, наступления срока платежа по векселям.

Д.Ю. Павлюк,

О.А. Плетнева,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 ноября 2003 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2003 г.