Формирование сводной бухгалтерской отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (С.А. Табалина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11-12, ноябрь-декабрь 2003 г.)

Формирование сводной бухгалтерской отчетности по российским
стандартам бухгалтерского учета

Формирование сводной отчетности организаций по российским стандартам бухгалтерского учета (далее - РСБУ) осуществляется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (далее - Методические рекомендации). Согласно п. 8 Методических рекомендаций от обязательного формирования сводной отчетности по РСБУ освобождены те организации, которые составляют и проводят аудит консолидированной отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Организации, не составляющие консолидированную отчетность по МСФО, должны формировать сводную бухгалтерскую отчетность, если у них имеются дочерние (или дочерние и зависимые) общества. Такая отчетность отражает имущественное положение и результаты деятельности группы взаимосвязанных организаций (далее - группа): головной организации и ее дочерних и зависимых обществ.

В соответствии со ст. 105 Гражданского кодекса Российской Федерации общество признается дочерним, если головная организация имеет преобладающее участие в его уставном капитале или иным образом может определять решения, принимаемые таким обществом.

Согласно ст. 106 ГК РФ к зависимым относятся общества, в уставных капиталах которых доля головной организации составляет более 20%.

Таким образом, для целей формирования сводной отчетности под дочерними обществами понимаются организации, в которых головная организация владеет более чем 50% уставного капитала или голосующих акций (акции, не дающие права голоса на собраниях акционеров, например привилегированные акции, в расчете не участвуют), а под зависимыми обществами - организации, в которых головная организация владеет долей в уставном капитале (или голосующих акциях) более 20, но не более 50%. При этом во внимание принимаются не только те доли в уставных капиталах, которыми непосредственно владеет головная организация, но и степень ее участия в организациях через дочерние общества.

Поясним сказанное на примере. Предположим, организация А владеет 100% акций организации В и 25% акций организации С. Значит, организация В является по отношению к организации А дочерним обществом, а организация С - зависимым. Если же организация В в свою очередь владеет 50% акций организации С, то доля головной организации в организации С составит 75% (25% - непосредственное участие и 50% - участие через дочернее общество) и для целей формирования сводной отчетности организация С будет рассматриваться не как зависимое, а как дочернее общество.

Таким образом, перед формированием сводной бухгалтерской отчетности головная организация должна определить перечень дочерних и зависимых обществ исходя из того, какова доля участия в капиталах этих организаций группы в целом, а не только головной организации.

Информация о деятельности дочерних и зависимых обществ отражается в сводной отчетности по-разному. Показатели дочерних обществ полностью включаются в сводную отчетность, а вклады в уставные капиталы зависимых обществ отражаются в сводной отчетности как инвестиции (финансовые вложения).

Периодичность формирования сводной бухгалтерской отчетности законодательно не установлена: организации вправе формировать как только годовую, так и промежуточную (ежеквартально или за полугодие) сводную отчетность.

Далее мы рассмотрим порядок составления годовой сводной бухгалтерской отчетности, основываясь на формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

В годовую сводную бухгалтерскую отчетность включаются следующие формы:

сводный бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря отчетного года;

сводный отчет о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря отчетного года;

сводный отчет об изменениях капитала за период с 1 января по 31 декабря отчетного года;

сводный отчет о движении денежных средств за период с 1 января по 31 декабря отчетного года;

приложение к сводному бухгалтерскому балансу за период с 1 января по 31 декабря отчетного года;

пояснительную записку к сводной бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность сводной бухгалтерской отчетности, не является ее обязательной составной частью и прилагается к ней только в том случае, если головная организация приняла решение о проведении аудита сводной бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов Российской Федерации.

В сводную бухгалтерскую отчетность группы включаются активы, обязательства, капитал и результаты деятельности дочерних обществ организации и данные о зависимых обществах.

Для формирования сводной отчетности головная организация должна получить бухгалтерскую отчетность своих дочерних обществ. Для обеспечения сопоставимости показателей при формировании сводной отчетности дочерние общества организации должны устанавливать и соблюдать единообразную учетную политику. Основные положения учетной политики должны раскрываться в пояснительной записке к отчетности дочерних обществ.

Если дочернее общество, чья отчетность консолидируется при составлении сводной отчетности группы, применяет учетную политику, отличную от принятой другими организациями группы (такие ситуации возникают, например, когда дочерние общества находятся за пределами Российской Федерации и формируют бухгалтерскую отчетность по национальным стандартам страны пребывания или по иным стандартам (например, МСФО), отличным от российских), то в пояснительной записке к отчетности такого дочернего общества необходимо отразить:

1) содержание отклонений принятой обществом учетной политики от учетной политики группы;

2) влияние (в числовом выражении) этих отклонений на показатели отчетности данного общества.

Если влияние таких отклонений является существенным для сводной отчетности, при ее формировании показатели отчетности организации, использующей учетную политику, отличную от учетной политики группы, должны быть скорректированы. Решение о том, какие отклонения считать существенными, принимает головная организация.

При приобретении (продаже) дочернего общества в течение отчетного года его показатели включаются (исключаются) в сводную отчетность группы с даты приобретения (продажи). В пояснительной записке к отчетности для отражения влияния приобретения (продажи) на сводную отчетность приводятся показатели баланса и отчета о прибылях и убытках приобретенного (проданного) дочернего общества за период с начала отчетного года до даты приобретения (продажи) и за год, предшествующий отчетному.

Рассмотрим последовательно процедуры формирования каждой формы сводной бухгалтерской отчетности.

Формирование сводного бухгалтерского баланса

Для обеспечения сопоставимости показателей при формировании сводного баланса все организации, входящие в группу, должны соблюдать единый порядок формирования и оценки показателей бухгалтерского баланса. Для упрощения технических процедур формирования сводного баланса желательно также, чтобы все дочерние общества придерживались одинаковой формы бухгалтерского баланса.

Если дочерние организации группы находятся за рубежом и формируют отчетность в иностранной валюте, показатели их бухгалтерских балансов должны быть пересчитаны в рубли. Для пересчета используется курс Банка России на дату сводного баланса (при формировании годового сводного баланса - 31 декабря отчетного года). По этому курсу пересчитываются как показатели на конец отчетного года, так и показатели на начало отчетного года, отраженные в бухгалтерском балансе дочерней организации. Курсовые разницы, возникающие при пересчете статей бухгалтерских балансов в рубли, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала.

Указанный порядок пересчета показателей бухгалтерских балансов, выраженных в иностранной валюте, в рубли применяется только к балансам дочерних обществ, находящихся за пределами Российской Федерации и формирующих бухгалтерскую отчетность в иностранной валюте. Дочерние общества, расположенные на территории Российской Федерации и ведущие бухгалтерский учет в рублях, отражают в бухгалтерском учете и отчетности активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

Показатели сводного баланса группы формируют путем суммирования соответствующих показателей балансов дочерних обществ и корректировки этих показателей для исключения остатков по расчетам внутри группы. Сводный бухгалтерский баланс формируется, как и вся сводная отчетность, таким образом, чтобы исключить данные об операциях внутри группы (т.е. операциях между головной организацией и дочерними обществами и дочерних обществ между собой) и отразить только результаты операций с организациями, в группу не входящими.

Мы рассмотрим наиболее очевидные корректировки показателей сводного бухгалтерского баланса. Для практического формирования сводного баланса можно рекомендовать использование электронных таблиц (например, Excel) или иного программного обеспечения, куда сначала должны быть введены данные балансов головной организации и всех дочерних обществ. Затем эти данные суммируются, и проводится корректировка сводного показателя. При этом суммы корректировок актива и пассива баланса, естественно, должны быть одинаковы.

Самый очевидный пример исключения таких данных - исключение взаимной задолженности. Если дочернее общество А продало услуги дочернему обществу В за 100 тыс. руб. и расчеты между ними не произведены, то в балансе общества А будет отражена дебиторская задолженность общества В в сумме 100 тыс. руб., а в балансе общества В - кредиторская задолженность перед обществом А в той же сумме. При формировании сводного баланса соответствующие показатели должны быть исключены.

Несколько более сложная ситуация возникает, когда внутри группы происходит продажа основных средств, материалов, товаров по ценам, отличающимся от их фактической себестоимости - с прибылью или убытком. Например, то же дочернее общество А продает дочернему обществу В не услуги, а основные средства. Балансовая стоимость основных средств у общества А составляла 80 тыс. руб., а проданы они были за 100 тыс. руб. Таким образом, по данной операции общество А получило от операций с обществом В прибыль в 20 тыс. руб., а общество В отразило в своем балансе основные средства стоимостью в 100 тыс. руб. Тем не менее для группы в целом указанные основные средства не рассматриваются как проданные, они просто перешли от одного общества к другому, но с баланса группы не списаны. Следовательно, их стоимость для группы в целом должна остаться неизменной. Таким образом, для формирования сводной отчетности стоимость основных средств, числящихся на балансе общества В, должна быть уменьшена на 20 тыс. руб. Нераспределенная прибыль общества А также должна быть уменьшена на эту сумму.

Аналогичные корректировки применяют и при продаже между организациями группы оборотных активов, например товаров, если часть их отражена в балансе на конец отчетного периода.

Рассмотрим пример с продажей обществом А обществу В уже не услуг и не основных средств, а товаров. Предположим, что 100 ед. товаров, балансовая стоимость которых для общества А составляла 80 тыс. руб., проданы обществу В за 100 тыс. руб. Прибыль общества А от продажи товаров обществу В (внутригрупповая прибыль) равна 20 тыс. руб. Общество В в свою очередь перепродало часть этих товаров (например, 70 ед.) сторонним организациям, не входящим в группу. Значит, на конец отчетного года на балансе общества В будут отражены 30 ед. товаров стоимостью 30 тыс. руб.

Для корректировки показателей баланса необходимо рассчитать сумму внутригрупповой прибыли (т.е. прибыли, полученной от продажи товаров внутри группы), которая отражена в стоимости товаров на конец отчетного периода. В данном случае она составляет:

20 тыс. руб. : 100 ед. товаров х 30 ед. товаров = 6 тыс. руб.

Таким образом, показатель по статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" сводного бухгалтерского баланса должен быть уменьшен на 6 тыс. руб. с одновременным уменьшением показателя нераспределенной прибыли.

Кроме того, из показателей сводного бухгалтерского баланса исключаются суммы финансовых вложений головной организации в дочерние общества (равно как и дочерних обществ в другие дочерние общества и головную организацию), а также суммы уставных капиталов этих обществ. В результате в сводном балансе отражаются только финансовые вложения в организации, не входящие в группу, и финансовые вложения в зависимые общества.

Подобная корректировка является наиболее очевидной и, как правило, не представляет сложности. Например, головная организация владеет 100% общества А. Финансовые вложения головной организации составляют 1 млн руб., уставный капитал общества А - ту же сумму. В сводном балансе финансовые вложения и капитал отражаются без учета этого 1 млн руб.

Если между суммой финансовых вложений в дочернее общество и стоимостью его уставного капитала возникает разница, то в сводном балансе она отражается по вводимому в составе статьи "Нематериальные активы" показателю "Деловая репутация". Такая разница может возникнуть, например, при внесении вклада в уставный капитал не денежными средствами, а имуществом. При этом у передающей стороны стоимость финансовых вложений формируется исходя из балансовой стоимости переданного имущества, а у стороны принимающей - по согласованной оценке, которые могут не совпадать между собой.

Подробный перечень корректировок, проводимых при формировании показателей сводного бухгалтерского баланса, приведен в табл. 1. Перечень статей бухгалтерского баланса дан в соответствии с формой баланса, рекомендованной Минфином России.

Таблица 1

/---------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Статья бухгалтерского|Корректировки,  проводимые  при|Корреспондирующая статья|Корректировки статей|

|баланса              |формировании сводной отчетности|                        |корреспондирующих   |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                          Внеоборотные активы                                      |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Нематериальные активы|Прибавляется  разница между ба-|Долгосрочные  финансовые|Уменьшается на ту же|

|                     |лансовой стоимостью  финансовых|вложения                |сумму               |

|                     |вложений в дочерние  общества и|                        |                    |

|                     |стоимостью акций дочернего  об-|                        |                    |

|                     |щества. Для отражения этой раз-|                        |                    |

|                     |ницы вводится  статья  "Деловая|                        |                    |

|                     |репутация дочерних обществ"    |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Основные  средства   |Из стоимости основных  средств,|Нераспределенная прибыль|Уменьшается на ту же|

|                     |приобретенных   у   организаций|(непокрытый убыток)     |сумму               |

|                     |группы,   исключается   прибыль|                        |                    |

|                     |(включается убыток) продавца от|                        |                    |

|                     |операций  продажи этих основных|                        |                    |

|                     |средств                        |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Незавершенное  строи-|Из   стоимости   строительства,|Нераспределенная прибыль|Уменьшается на ту же|

|тельство             |осуществляемого   организациями|(непокрытый убыток)     |сумму               |

|                     |группы, вычитается  их  прибыль|                        |                    |

|                     |(прибавляется их убыток) от вы-|                        |                    |

|                     |полнения строительных работ    |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Доходные  вложения  в|Из  стоимости доходных вложений|Нераспределенная прибыль|Уменьшается на ту же|

|материальные ценности|в  материальные ценности исклю-|(непокрытый убыток)     |сумму               |

|                     |чается прибыль (включается убы-|                        |                    |

|                     |ток) организаций группы,  через|                        |                    |

|                     |которые  приобретены   доходные|                        |                    |

|                     |вложения в материальные ценнос-|                        |                    |

|                     |ти, от указанных операций      |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Долгосрочные финансо-|1. Уменьшается на сумму вложе- |1. Уставный капитал     |1. Уменьшается    на|

|вые вложения         |ний в дочерние общества.       |                        |сумму вкладов голов-|

|                     |                               |                        |ной организации     |

|                     |2. Инвестиции  в  зависимые об-|2. Нераспределенная при-|2. Увеличивается    |

|                     |щества  увеличиваются  на  долю|быль (непокрытый убыток)|(уменьшается)  на ту|

|                     |головной  организации  в нерас-|                        |же сумму            |

|                     |пределенной прибыли (уменьшают-|                        |                    |

|                     |ся на долю в непокрытом убытке)|                        |                    |

|                     |за  вычетом причитающихся к по-|                        |                    |

|                     |лучению дивидендов             |                        |                    |

|                     |                               |                        |                    |

|                     |3. Исключаются  внутригрупповые|3.  Прочие  долгосрочные|3. Уменьшаются на ту|

|                     |займы  и  приобретенные векселя|обязательства.    Креди-|же сумму            |

|                     |организаций группы             |торская задолженность   |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Отложенные  налоговые|Корректируется  исходя из изме-|Статьи,  которые коррек-|Корректируются на ту|

|активы               |нений стоимости  активов и обя-|тируются в связи с изме-|же сумму            |

|                     |зательств    при   формировании|нениями  стоимости акти-|                    |

|                     |сводной отчетности             |вов и обязательств      |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Прочие   внеоборотные|               -               |            -           |          -         |

|активы               |                               |                        |                    |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                             Оборотные активы                                      |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Запасы:              |                               |                        |                    |

|сырье,  материалы   и|Уменьшается на прибыль  органи-|Нераспределенная прибыль|Уменьшается на ту же|

|другие    аналогичные|заций группы от внутригрупповой|(непокрытый убыток)     |сумму               |

|ценности             |продажи материалов,  числящихся|                        |                    |

|                     |в  остатке  на  конец отчетного|                        |                    |

|                     |периода                        |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|готовая  продукция  и|Стоимость  товаров  уменьшается|Нераспределенная прибыль|Уменьшается на ту же|

|товары для перепрода-|на внутригрупповую  прибыль  от|(непокрытый убыток)     |сумму               |

|жи                   |продажи  товаров,  числящихся в|                        |                    |

|                     |остатке на конец отчетного  пе-|                        |                    |

|                     |риода                          |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|расходы  будущих  пе-|Исключается  доля прибыли орга-|Нераспределенная прибыль|Уменьшается на ту же|

|риодов               |низаций   группы  из  стоимости|(непокрытый убыток)     |сумму               |

|                     |приобретенных у них работ  (ус-|                        |                    |

|                     |луг),  отраженной на конец  от-|                        |                    |

|                     |четного  периода в составе рас-|                        |                    |

|                     |ходов будущих периодов         |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|прочие  запасы и зат-|               -               |            -           |          -         |

|раты                 |                               |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Налог на добавленную |               -               |            -           |          -         |

|стоимость по приобре-|                               |                        |                    |

|тенным ценностям     |                               |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Дебиторская задолжен-|Исключается внутригрупповая за-|Кредиторская   задолжен-|Уменьшается на ту же|

|ность                |долженность                    |ность                   |сумму               |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Краткосрочные  финан-|Исключаются     внутригрупповые|Кредиторская   задолжен-|Уменьшается на те же|

|совые вложения       |займы  и  приобретенные векселя|ность                   |суммы               |

|                     |организаций группы             |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Денежные средства    |               -               |            -           |          -         |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Прочие  оборотные ак-|               -               |            -           |          -         |

|тивы                 |                               |                        |                    |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                             Капитал и резервы                                     |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Уставный капитал     |1. Уменьшается на вклад  голов-|1. Финансовые  вложения |1. Уменьшается на ту|

|                     |ной организации                |                        |же сумму            |

|                     |2. Уменьшается  на  долю  мень-|2. Доля  меньшинства    |2. Увеличивается  на|

|                     |шинства  в  капитале  дочернего|                        |ту же сумму         |

|                     |общества                       |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Собственные    акции,|Уменьшается на стоимость акций,|Финансовые  вложения    |Уменьшается на ту же|

|выкупленные у  акцио-|выкупленных дочерними общества-|                        |сумму               |

|неров                |ми у головной организации      |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Добавочный капитал   |1. Включаются результаты  (кур-|                        |1.   Переоцениваются|

|                     |совые разницы) пересчета статей|                        |по    установленному|

|                     |отчетности  дочерних   обществ,|                        |курсу               |

|                     |составляемой в иностранной  ва-|                        |                    |

|                     |люте,  в рубли Российской Феде-|                        |                    |

|                     |рации                          |                        |                    |

|                     |2. Исключается эмиссионный  до-|2. Финансовые  вложения |2. Исключается та же|

|                     |ход,  полученный   от   продажи|                        |сумма               |

|                     |акций организациям группы      |                        |                    |

|                     |3. Исключается доля меньшинства|3. Доля меньшинства     |3. Увеличивается  на|

|                     |в добавочном капитале  дочерних|                        |ту же сумму         |

|                     |обществ                        |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Резервный капитал    |Исключается доля меньшинства  в|Доля меньшинства        |Увеличивается  на ту|

|                     |резервном   капитале   дочерних|                        |же сумму            |

|                     |обществ                        |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Нераспределенная при-|1. Включаются  результаты  кор-|1. Соответствующие ста- |1. Проводятся анало-|

|быль (непокрытый убы-|ректировок статей баланса:     |тьи баланса             |гичные корректировки|

|ток)                 |- "Основные средства";         |                        |                    |

|                     |- "Незавершенное   строительст-|                        |                    |

|                     |во";                           |                        |                    |

|                     |- "Доходные  вложения  в  мате-|                        |                    |

|                     |риальные ценности";            |                        |                    |

|                     |- "Инвестиции  в  зависимые об-|                        |                    |

|                     |щества";                       |                        |                    |

|                     |- "Отложенные  налоговые  акти-|                        |                    |

|                     |вы";                           |                        |                    |

|                     |- "Запасы";                    |                        |                    |

|                     |- "Займы и кредиты";           |                        |                    |

|                     |- "Отложенные  налоговые обяза-|                        |                    |

|                     |тельства";                     |                        |                    |

|                     |- "Задолженность перед участни-|                        |                    |

|                     |ками  (учредителями) по выплате|                        |                    |

|                     |доходов"                       |                        |                    |

|                     |2. Уменьшается  на  долю  мень-|2. Доля меньшинства     |2. Увеличивается  на|

|                     |шинства в дочерних обществах   |                        |ту же сумму         |

|                     |3. Увеличивается  на  стоимость|3. Доходы будущих перио-|3. Уменьшается    на|

|                     |имущества,  безвозмездно  пере-|дов                     |остаток    стоимости|

|                     |данного дочерним обществам     |                        |безвозмездно   полу-|

|                     |                               |                        |ченного от  головной|

|                     |                               |                        |организации имущест-|

|                     |                               |                        |ва                  |

|                     |                               |Нераспределенная прибыль|Уменьшается на часть|

|                     |                               |(непокрытый убыток)     |стоимости    безвоз-|

|                     |                               |                        |мездно    полученных|

|                     |                               |                        |ценностей, списанную|

|                     |                               |                        |в  отчетном  году  с|

|                     |                               |                        |дебета счета 98 "До-|

|                     |                               |                        |ходы  будущих перио-|

|                     |                               |                        |дов"                |

|                     |4. Увеличивается на суммы диви-|4. Задолженность   перед|4. Уменьшается на ту|

|                     |дендов к выплате головной орга-|участниками (учредителя-|же сумму            |

|                     |низации  и  другим организациям|ми) по выплате доходов  |                    |

|                     |группы                         |                        |                    |

|                     |5. Корректируется   на   прочие|5. Соответствующие  ста-|5. Проводятся  соот-|

|                     |внутригрупповые прибыли и убыт-|тьи отчетности          |ветствующие  коррек-|

|                     |ки                             |                        |тировки             |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Доля меньшинства     |Рассчитывается исходя  из  доли|Уставный   капитал      |Уменьшаются на  долю|

|                     |сторонних организаций в капита-|Добавочный капитал      |меньшинства         |

|                     |ле дочерних обществ            |Резервный капитал       |                    |

|                     |                               |Нераспределенная прибыль|                    |

|                     |                               |(непокрытый убыток)     |                    |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                  Долгосрочные и краткосрочные обязательства                       |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Займы и кредиты      |Исключаются     внутригрупповые|Финансовые вложения     |Уменьшаются на суммы|

|                     |займы и проценты по ним        |Дебиторская    задолжен-|внутригрупповых зай-|

|                     |                               |ность                   |мов  и  процентов по|

|                     |                               |                        |ним                 |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|                     |                               |Нераспределенная прибыль|Корректируется    на|

|                     |                               |(непокрытый убыток)     |проценты по  внутри-|

|                     |                               |                        |групповым займам    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Отложенные  налоговые|Корректируется  исходя из изме-|Статьи, на которые отно-|Корректируются на ту|

|обязательства        |нения стоимости  активов и обя-|сятся изменения  стоимо-|же сумму            |

|                     |зательств   при    формировании|сти   активов  и  обяза-|                    |

|                     |сводной отчетности             |тельств                 |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Прочие   долгосрочные|Исключается внутригрупповая за-|Дебиторская    задолжен-|Уменьшается на ту же|

|обязательства        |долженность                    |ность                   |сумму               |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Кредиторская   задол-|Исключается внутригрупповая за-|Дебиторская    задолжен-|Уменьшается на ту же|

|женность обязательст-|долженность                    |ность                   |сумму               |

|ва                   |                               |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Задолженность   перед|Исключается   задолженность  по|Нераспределенная прибыль|Увеличивается  на ту|

|участниками  (учреди-|выплате дивидендов организациям|(непокрытый убыток)     |же сумму            |

|телями)   по  выплате|группы                         |                        |                    |

|доходов              |                               |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Доходы будущих перио-|Уменьшается  на  стоимость иму-|Нераспределенная прибыль|Увеличивается  на ту|

|дов                  |щества, безвозмездно полученно-|(непокрытый убыток)     |же сумму            |

|                     |го от организаций группы       |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Резервы   предстоящих|               -               |            -           |          -         |

|расходов             |                               |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Прочие  краткосрочные|Исключается внутригрупповая за-|Дебиторская    задолжен-|Уменьшается на ту же|

|обязательства        |долженность                    |ность                   |сумму               |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                Ценности, учитываемые на забалансовых счетах                       |

|---------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Арендованные основные|Исключается  стоимость  арендо-|            -           |          -         |        -

|средства, в том числе|ванных основных средств, в  том|                        |                    |

|по лизингу           |числе по лизингу, у организаций|                        |                    |

|                     |группы                         |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Товарно-материальные |Исключается  стоимость товарно-|            -           |          -         |

|ценности, принятые на|материальных ценностей,  приня-|                        |                    |

|ответст венное хране-|тых на  хранение от организаций|                        |                    |

|ние                  |группы                         |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Товары,  принятые  на|Исключается стоимость  товаров,|            -           |          -         |

|комиссию             |принятых на комиссию от органи-|                        |                    |

|                     |заций группы                   |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Списанная   в  убыток|Исключается  списанная в убыток|            -           |          -         |

|задолженность  непла-|задолженность организаций груп-|                        |                    |

|тежеспособных        |пы                             |                        |                    |

|дебиторов            |                               |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Обеспечения    обяза-|Исключаются обеспечения  обяза-|            -           |          -         |

|тельств   и  платежей|тельств и платежей,  полученные|                        |                    |

|полученные           |от организаций группы          |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Обеспечения    обяза-|Исключаются обеспечения  обяза-|            -           |          -         |

|тельств   и  платежей|тельств  и  платежей,  выданные|                        |                    |

|выданные             |организациям группы            |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Износ жилищного фонда|               -               |            -           |          -         |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Износ объектов  внеш-|               -               |            -           |          -         |

|него  благоустройства|                               |                        |                    |

|и других  аналогичных|                               |                        |                    |

|объектов             |                               |                        |                    |

|---------------------+-------------------------------+------------------------+--------------------|

|Нематериальные  акти-|Исключается  стоимость  немате-|            -           |          -         |

|вы,   полученные    в|риальных активов,  полученных в|                        |                    |

|пользование          |пользование   от    организаций|                        |                    |

|                     |группы                         |                        |                    |

\---------------------------------------------------------------------------------------------------/

В сводном бухгалтерском балансе группы в статье "Нематериальные активы" обособленно отражается деловая репутация, возникшая при приобретении акций дочерних обществ головной организации. Деловая репутация представляет собой разницу между балансовой оценкой финансовых вложений головной организации в дочерние общества и номинальной стоимостью акций (стоимостной оценкой доли участия в уставном капитале) дочерних обществ. При расчете деловой репутации исключается эмиссионный доход от продажи головной организации соответствующих акций, отраженный в отчетности дочерних обществ. Отрицательная деловая репутация отражается в сводном бухгалтерском балансе по вписываемой статье "Отрицательная деловая репутация дочерних обществ" между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные обязательства".

Стоимость деловой репутации, отраженная в сводной отчетности группы, не остается неизменной. В последующие годы при формировании сводного баланса она уменьшается (амортизируется) с соответствующим уменьшением нераспределенной прибыли отчетного года. Способ амортизации (как правило, равномерный) и ее срок Методическими рекомендациями Минфина России не регламентированы, поэтому выбираются организацией самостоятельно и должны быть раскрыты в пояснительной записке к отчетности группы. Обращаем внимание, что в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, регламентируются срок и порядок амортизации исключительно деловой репутации, возникающей в случаях приобретения сторонней организации как имущественного комплекса в целом. Поэтому, на наш взгляд, порядок амортизации деловой репутации, отражаемой в сводной отчетности группы, может быть обоснован и установлен группой самостоятельно. Данный порядок должен соблюдаться последовательно от одного отчетного периода к другому.

Стоимость основных средств, незавершенного строительства и доходных вложений в материальные ценности, отраженных по соответствующим статьям сводного бухгалтерского баланса, уменьшается при приобретении основных средств или доходных вложений у организаций группы (строительстве основных средств организациями группы) на сумму прибыли (увеличивается на сумму убытка) указанных организаций. Одновременно из статьи "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" сводного бухгалтерского баланса исключается прибыль, полученная от продажи основных средств (строительных, проектных работ, работ по реконструкции и т.п.) организациям группы. Пример такой корректировки приведен в начале этого раздела статьи.

Однако основные средства с течением времени амортизируются, т.е. переносят свою стоимость на создаваемую продукцию (работы, услуги). Напомним, что в рассмотренном выше примере стоимость основных средств, приобретенных обществом В, составила 100 тыс. руб., в том числе 20 тыс. руб. - внутригрупповая прибыль, на которую в сводном балансе уменьшены показатели по статьям "Основные средства" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Предположим, что общество В использует линейный метод начисления амортизации, а оставшийся срок полезного использования приобретенных основных средств составляет 10 лет. Значит, общество В ежегодно будет отражать в учете и отчетности расходы на амортизацию в сумме 10 тыс. руб. Однако, как мы говорили, для группы в целом стоимость основных средств не изменилась и по-прежнему равна 80 тыс. руб. Следовательно, для сводной отчетности амортизация этих основных средств должна составлять 8 тыс. руб. Таким образом, при формировании сводного баланса ежегодно расходы общества В должны быть уменьшены (а нераспределенная прибыль увеличена) на 2 тыс. руб. Такая корректировка должна проводиться ежегодно до полной амортизации или выбытия основных средств, приобретенных у организаций группы.

Финансовые вложения в сводном бухгалтерском балансе группы отражаются за вычетом стоимости акций (вкладов в уставные капиталы дочерних обществ) дочерних обществ, принадлежащих головной организации. Разница между балансовой стоимостью финансовых вложений в дочерние общества и номинальной стоимостью их акций отражается по статье "Нематериальные активы" в составе деловой репутации.

Инвестиции в зависимые общества отражаются в сводном бухгалтерском балансе группы в оценке, рассчитанной по следующей формуле:

     Ид = Иб + Пд - Д,

где Ид - стоимость инвестиций в зависимое общество, отраженная в сводном бухгалтерском балансе;

Иб - стоимость инвестиций в зависимое общество, отраженная в балансе головной организации;

Пд - доля в прибыли (убытке) зависимого общества, принадлежащая головной организации;

Д - дивиденды, полученные (причитающиеся к получению) от зависимого общества.

Балансовая стоимость инвестиций в зависимые организации, находящиеся за рубежом и составляющие отчетность в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу на дату сводного баланса. Курсовые разницы от пересчета стоимости инвестиций в зависимые организации, составляющие отчетность в иностранной валюте, отражаются в сводном бухгалтерском балансе отдельной (вписываемой) строкой в составе добавочного капитала.

Балансовая стоимость инвестиций в зависимые общества увеличивается на долю в прибыли (уменьшается на долю в убытке) зависимого общества, принадлежащую головной организации, и уменьшается на суммы дивидендов, фактически полученных и подлежащих получению от зависимых обществ за весь период владения их акциями (долей в их капитале).

Доля в прибыли (убытке) рассчитывается как произведение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отраженной в отчетности зависимого общества с даты приобретения его акций (доли в капитале) до отчетной даты, на долю (в процентах) головной организации в капитале зависимого общества.

Если доля головной организации в непокрытом убытке зависимого общества превышает балансовую стоимость инвестиций, отраженную в балансе головной организации, стоимость инвестиций в такое общество, отражаемая по статье "Долгосрочные финансовые вложения" сводного баланса, равна нулю. Отрицательная стоимость инвестиций в сводном балансе группы не отражается. Доля в убытке зависимого общества, превышающая балансовую стоимость инвестиций в него, отражается в сводном балансе группы в составе обязательств в том и только в том случае, если головная организация имеет установленные законом или учредительным договором обязательства по покрытию убытка зависимого общества.

Из статей сводного баланса "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" при суммировании соответствующих статей отчетности дочерних обществ исключаются займы, предоставленные организациям группы, приобретенные векселя организаций группы и другие активы, возникшие в результате внутригрупповых операций. Из статей "Прочие долгосрочные обязательства" и "Кредиторская задолженность" исключается, соответственно, задолженность по займам, полученным от организаций группы. Кроме того, из статей "Дебиторская задолженность", "Кредиторская задолженность" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" исключаются начисленные проценты по внутригрупповым займам и процент (дисконт) по векселям организаций группы.

Статьи сводного бухгалтерского баланса "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства" формируются путем суммирования соответствующих статей отчетности дочерних обществ и корректируются в связи с изменениями стоимости активов и обязательств, влияющими на величину отложенных налоговых активов и обязательств. Корректировки названных статей отражаются по тем же статьям баланса, по которым отражены корректировки стоимости соответствующих активов и обязательств. Например, корректировка отложенных налоговых активов или обязательств в связи с исключением внутригрупповой прибыли из стоимости основных средств отражается по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" сводного бухгалтерского баланса.

Стоимость сырья, материалов и других аналогичных ценностей, а также товаров для перепродажи, приобретенных у организаций группы, отражается в сводном бухгалтерском балансе за вычетом прибыли, полученной указанными организациями от их продажи. На эту же сумму уменьшается статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" сводного бухгалтерского баланса. В году, следующем за отчетным, исключенная в предыдущем отчетном периоде из стоимости сырья, материалов и других аналогичных ценностей, а также товаров для перепродажи нереализованная внутригрупповая прибыль восстанавливается: статья сводного бухгалтерского баланса "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" увеличивается на ту же сумму, на которую она была уменьшена в предыдущем отчетном периоде. Аналогичным образом корректируется стоимость работ (услуг), приобретенных у организаций группы, отраженная на конец отчетного периода по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

При формировании сводного бухгалтерского баланса из статей "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" исключается дебиторская задолженность дочерних обществ, возникшая по операциям внутри группы.

Из статьи "Уставный капитал" сводного бухгалтерского баланса группы исключаются суммы вкладов головной организации в уставные капиталы дочерних обществ.

При составлении сводной отчетности из статьи баланса "Уставный капитал" должна быть выделена доля меньшинства. Доля меньшинства возникает, когда группа владеет не 100% акций дочернего общества, а меньшим их количеством. Например, группа владеет 80% акций дочернего общества А, 20% акций которого принадлежат сторонним организациям, не входящим в группу. В этом случае доля меньшинства в капитале общества А составляет 20%.

Предположим, что уставный капитал общества А равен 1 млн руб., вклад головной организации - 800 тыс. руб., доля меньшинства - 200 тыс. руб. При формировании сводного бухгалтерского баланса статья "Уставный капитал" корректируется следующим образом:

1) уменьшается на 800 тыс. руб. (с одновременным уменьшением статьи "Финансовые вложения" на ту же сумму);

2) уменьшается на долю меньшинства 200 тыс. руб., которая отражается по отдельной статье сводного бухгалтерского баланса между разделами "Капитал и резервы" и "Долгосрочные обязательства".

Аналогичным образом отражается в сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в добавочном и резервном капиталах дочерних обществ и их нераспределенной прибыли.

В статью "Добавочный капитал" сводного бухгалтерского баланса включаются результаты пересчета (курсовые разницы) статей отчетности дочерних обществ, составленной в иностранной валюте, в рубли. Из указанной статьи исключается эмиссионный доход, полученный от внутригрупповой продажи выпущенных обществами группы акций. По этой статье отражается только эмиссионный доход от продажи акций головной организации или дочерних обществ организациям, не входящим в группу.

Статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" сводного бухгалтерского баланса увеличивается на суммы дивидендов, подлежащих уплате организациям группы. По этой статье отражается уменьшение прибыли группы только в связи с начислением дивидендов, подлежащих выплате организациям, не входящим в группу.

Из статьи "Займы и кредиты" сводного бухгалтерского баланса исключается задолженность по займам и кредитам, полученным от организаций группы. Начисленные проценты по внутригрупповым кредитам и займам, отраженные в составе кредиторской задолженности и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) дочерних обществ, также исключаются из соответствующих статей сводного бухгалтерского баланса группы.

Статьи "Прочие долгосрочные обязательства", "Кредиторская задолженность" и "Прочие краткосрочные обязательства" сводного бухгалтерского баланса уменьшаются на суммы кредиторской задолженности перед организациями группы. Условные обязательства, признанные в балансах дочерних обществ, отражаются в сводном бухгалтерском балансе только в том случае, если соответствующие условные факты хозяйственной деятельности не связаны с событиями и операциями внутри группы.

Статья "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" сводного бухгалтерского баланса уменьшается на дивиденды, подлежащие выплате организациям группы. По указанной статье отражается только задолженность перед участниками (учредителями) дочерних обществ, не входящими в группу.

При формировании сводного баланса корректироваться должны и забалансовые показатели. Из показателей справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, к сводному бухгалтерскому балансу исключаются:

основные средства, арендованные у организаций группы;

товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, и товары, принятые на комиссию у организаций группы;

списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов-организаций группы;

обеспечения обязательств и платежей, полученные от организаций группы и выданные организациям группы;

нематериальные активы, полученные в пользование от организаций группы.

Таким образом, для формирования сводной отчетности головная организация должна получить от дочерних обществ информацию в значительно большем объеме, чем та, которая обычно отражается в бухгалтерской отчетности по РСБУ и пояснениях к ней. В частности, для формирования сводного баланса головная организация должна получить от дочерних обществ следующие дополнительные данные:

стоимость основных средств, материалов и товаров, проданных организациям группы (в разрезе каждой организации) по цене, превышающей фактическую себестоимость, и их балансовую стоимость;

финансовые вложения в организации группы, отраженные на начало и конец отчетного периода в бухгалтерском балансе, по видам финансовых вложений в разрезе каждой организации;

дебиторскую и кредиторскую задолженность организаций группы, отраженную на начало и конец отчетного периода в бухгалтерском балансе. Желательно также запросить у дочерних обществ копии актов сверки задолженности с организациями группы на конец отчетного периода, чтобы избежать ситуации, когда дебиторская и кредиторская задолженность отражена у участников внутригрупповой сделки в разных суммах;

долю и сумму вклада каждого участника в уставном капитале организации;

стоимость собственных акций, выкупленных у организаций группы;

эмиссионный доход, полученный от продажи собственных акций организациям группы;

дивиденды, подлежащие выплате головной организации и другим организациям группы.

Формирование сводного отчета о прибылях и убытках

Организации, входящие в группу, должны соблюдать единый порядок формирования и оценки показателей отчета о прибылях и убытках для обеспечения сопоставимости показателей отчетности.

Показатели отчетов о прибылях и убытках дочерних обществ, составленных в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли. Пересчет согласно Методическим рекомендациям по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности Минфина России может проводиться либо по курсу на дату совершения каждой операции дочернего общества, либо по среднему курсу соответствующей валюты к рублю за отчетный год.

Пересчет на дату совершения операции является очень трудоемкой процедурой и фактически означает, что дочернее общество должно помимо учета в валюте страны пребывания вести параллельный учет операций в рублях. Если такой возможности нет, используется средний курс, который рассчитывается как сумма произведений курсов, установленных Банком России в течение отчетного года, на количество дней их действия в отчетном году, деленная на 365. Выбранный метод пересчета должен раскрываться в пояснительной записке к отчетности группы. К отчетности разных дочерних обществ должен применяться один и тот же метод пересчета.

Показатели доходов и расходов за аналогичный период прошлого года, отраженные в отчетах о прибылях и убытках дочерних обществ, тоже пересчитываются в рубли по среднему курсу отчетного года. Таким образом, показатели, отраженные в сводном отчете о прибылях и убытках за год, предшествующий отчетному, не совпадают со сравнительными показателями, отраженными по графе "За аналогичный период прошлого года" отчета о прибылях и убытках за отчетный год. Влияние изменений курсов валют на сравнительные показатели предыдущего года, отраженные в сводном отчете о прибылях и убытках, должно раскрываться в пояснительной записке к сводной бухгалтерской отчетности группы.

Указанный порядок пересчета показателей отчетов о прибылях и убытках, выраженных в иностранной валюте, в рубли применяется только к отчетам о прибылях и убытках дочерних организаций, расположенных за пределами Российской Федерации и формирующих бухгалтерскую отчетность в иностранной валюте. Операции, проводимые в иностранной валюте дочерними обществами, расположенными на территории Российской Федерации и ведущими бухгалтерский учет врублях, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с правилами, установленными ПБУ 3/2000.

Показатели сводного отчета о прибылях и убытках группы формируются, как и показатели баланса, путем суммирования соответствующих показателей отчетов о прибылях и убытках дочерних обществ и их корректировки для исключения доходов и расходов по операциям между организациями группы.

Перечень корректировок, проводимых при формировании показателей сводного отчета о прибылях и убытках, приведен в табл. 2.

Таблица 2

Статья сводного отчета о прибылях и убытках	Корректировки, проводимые при формировании сводной отчетности
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	1. Исключается доля меньшинства в выручке дочерних обществ 2. Исключается выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг организациям группы
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	1. Исключается доля меньшинства в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг дочерних обществ 2. Исключается стоимость товаров, продукции, проданных организациям группы 3. Исключается доля прибыли организаций группы в стоимости материально-производственных запасов, работ и услуг, приобретенных у них и включенных в отчетном периоде в себестоимость проданных товаров, работ, услуг 4. Исключается себестоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) для организаций группы 5. Включается амортизация сданных в аренду организациям группы основных средств производственного назначения, отраженная в составе операционных расходов 6. Уменьшается в связи с корректировкой амортизации основных средств, приобретенных у дочерних обществ 7. Увеличивается на долю прибыли дочерних обществ в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, числящихся в остатке на конец отчетного периода, и уменьшается на долю прибы- ли в запасах, числящихся в остатке на начало отчетного периода
Валовая прибыль	-
Коммерческие расходы	Исключается доля меньшинства в расходах дочерних обществ
Управленческие расходы	Исключается доля меньшинства в расходах дочерних обществ
Прибыль (убыток) от продаж	-
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	1. Исключается доля меньшинства в доходах дочерних обществ 2. Исключаются проценты к получению от организаций группы
Проценты к уплате	1. Исключается доля меньшинства в расходах дочерних обществ 2. Исключаются проценты к уплате организациям группы
Доходы от участия в других организациях	1. Исключается доля меньшинства в доходах дочерних обществ 2. Исключаются дивиденды, причитающиеся к получению от организаций группы
Прочие операционные доходы	1. Исключается доля меньшинства в доходах дочерних обществ 2. Исключаются: - доходы от предоставления имущества в аренду организациям группы; - доходы от продажи основных средств, материально-производствен- ных запасов, работ и услуг организациям группы; - другие операционные доходы от операций с организациями группы
Прочие операционные расходы	1. Исключается доля меньшинства в расходах дочерних обществ 2. Исключаются: - амортизация основных средств, переданных в аренду организациям группы (отражается в составе себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих или управленческих расходов); - остаточная стоимость основных средств, балансовая стоимость материально-производственных запасов, проданных организациям группы; - другие операционные расходы по операциям с организациями группы
Внереализационные доходы	1. Исключается доля меньшинства в доходах дочерних обществ 2. Исключаются: - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров организациями группы; - поступления от организаций группы в возмещение причиненных убытков; - суммы кредиторской задолженности перед организациями группы, списанные в связи с истечением срока исковой давности; - другие внереализационные доходы, полученные от организаций группы
Внереализационные расходы	1. Исключается доля меньшинства в расходах дочерних обществ 2. Исключаются: - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, причитающиеся к уплате организациям группы; - суммы, причитающиеся к уплате организациям группы в возмещение причиненных им убытков; - суммы дебиторской задолженности организаций группы, списанной в связи с истечением сроков исковой давности; - прочие внереализационные расходы, возникшие по операциям с организациями группы
Прибыль (убыток) до налогообложе- ния	-
Отложенные налоговые активы	Учитываются корректировки отложенных налоговых активов, проведенные при формировании сводного бухгалтерского баланса
Отложенные налоговые обязательст- ва	Учитываются корректировки отложенных налоговых обязательств, проведенные при формировании сводного бухгалтерского баланса
Текущий налог на прибыль	-
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	-
Доля меньшинства	Отражается доля меньшинства в чистой прибыли (убытке) группы
Итого чистая прибыль (убыток) отчетного периода	Отражается сумма чистой прибыли (убытка) отчетного периода и доли меньшинства в чистой прибыли (убытке) группы
Справочно
Постоянные налоговые обязательст- ва (активы)	-
Базовая прибыль (убыток) на акцию	При расчете учитываются только акции головной организации за минусом собственных акций, выкупленных головной организацией у акционеров
Разводненная прибыль (убыток) на акцию	При расчете учитываются только акции головной организации и возможный их прирост в результате конвертации в акции ценных бумаг головной организации или купли-продажи акций по цене ниже их рыночной стоимости за минусом собственных акций, выкупленных головной организацией у акционеров
Расшифровка отдельных прибылей и убытков
Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получе- ны решения суда (арбитражного суда) об их взыскании	Исключаются штрафы, пени и неустойки, причитающиеся к уплате или подлежащие получению от организаций группы
Прибыль (убыток) прошлых лет	Исключаются прибыли (убытки) прошлых лет, полученные по операциям с организациями группы
Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств	Исключается возмещение убытков организациям группы или возмещение убытков, подлежащее получению от организаций группы
Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте	-
Отчисления в оценочные резервы	-
Списание дебиторских и кредиторс- ких задолженностей, по которым истек срок исковой давности	Исключается списанная дебиторская и кредиторская задолженность организаций группы

Доля меньшинства в сводном отчете о прибылях и убытках отражается обособленно, поэтому она должна быть исключена из всех показателей, которые формируют прибыль, полученную группой за отчетный период.

Пример. Доля меньшинства в дочернем обществе А составляет 20%. Отчет о прибылях и убытках общества выглядит следующим образом.

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	600
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	(250)
Валовая прибыль	350
Коммерческие расходы	(50)
Управленческие расходы	(50)
Прибыль (убыток) от продаж	250
Проценты к получению	15
Проценты к уплате	(20)
Доходы от участия в других организациях	30
Прочие операционные доходы	40
Прочие операционные расходы	(25)
Внереализационные доходы	20
Внереализационные расходы	(30)
Прибыль (убыток) до налогообложения	280

Доля меньшинства (20%) в прибыли общества А составляет:

280 тыс. руб. х 20% = 56 тыс. руб.

и должна быть выделена в отчете о прибылях и убытках отдельно, а статья "Прибыль (убыток) до налогообложения" должна формироваться без учета доли меньшинства. Поскольку показатель данной статьи рассчитывается путем сложения и вычитания показателей предыдущих статей отчета о прибылях и убытках, то скорректированы должны быть все эти статьи. Скорректированный отчет о прибылях и убытках дочернего общества будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	480 (600 х 80%)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	(200) (250 х 80%)
Валовая прибыль	280
Коммерческие расходы	(40) (50 х 80%)
Управленческие расходы	(40) (50 х 80%)
Прибыль (убыток) от продаж	200
Проценты к получению	12 (15 х 80%)
Проценты к уплате	(16) (20 х 80%)
Доходы от участия в других организациях	24 (30 х 80%)
Прочие операционные доходы	32 (40 х 80%)
Прочие операционные расходы	(20) (25 х 80%)
Внереализационные доходы	16 (20 х 80%)
Внереализационные расходы	(24) (30 х 80%)
Прибыль (убыток) до налогообложения	224
Доля меньшинства	56 (280 - 224 или 280 х 20%)

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг отражается в сводном отчете о прибылях и убытках за исключением выручки от операций головной организации с дочерними обществами и дочерних обществ между собой. Себестоимость продаж по этим операциям также исключается из сводного отчета о прибылях и убытках.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг отражается в сводном отчете о прибылях и убытках за вычетом доли прибыли организаций группы в стоимости приобретенных у них материально-производственных запасов, работ, услуг, списанных втечение отчетного периода в составе себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Пример. Дочернее общество А продало товары дочернему обществу В за 100 тыс. руб. Балансовая стоимость этих товаров у общества А равна 80 тыс. руб. Дочернее общество В в свою очередь продало товары организациям, не входящим в группу. Выручка от продаж общества В составила 110 тыс. руб. Данные операции отражены в отчетах о прибылях и убытках обществ А и В следующим образом.

Показатель	Сумма, тыс. руб.
	Общество А	Общество В
Выручка от продаж товаров	100	110
Себестоимость проданных товаров	(80)	(100)
Прибыль от продаж	20	10

Для формирования сводного отчета о прибылях и убытках необходимо исключить выручку от продажи обществом А товаров обществу В. Таким образом, в сводном отчете о прибылях и убытках будет отражена только выручка от продаж организациям, не входящим в группу, т.е. выручка общества В в сумме 110 тыс. руб.

Далее необходимо скорректировать себестоимость проданных товаров. Общество В отразило в своем отчете о прибылях и убытках себестоимость проданных сторонним организациям товаров в сумме 100 тыс. руб. Однако для группы вцелом эта себестоимость составила 80 тыс. руб., поскольку для формирования сводного отчета о прибылях и убытках операции внутри группы должны быть исключены. В результате отчет группы о прибылях и убытках будет выглядеть следующим образом.

(тыс. руб.)

Показатель	Сумма показателей общества А и общества В	Корректировка	Сводный отчет
Выручка от продаж товаров	210	(100)	110
Себестоимость проданных товаров	(180)	100	(80)
Прибыль от продаж	30	0	30

Порядок корректировки показателей сводного отчета о прибылях и убытках несколько усложняется, если приобретенные у организаций группы материально-производственные запасы, работы, услуги неполностью списаны на конец отчетного периода в себестоимость продаж. В этом случае показатель себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг отчета о прибылях и убытках увеличивается на долю прибыли дочерних обществ в стоимости материально-производственных запасов, числящихся в остатке на конец отчетного периода, и работ (услуг), стоимость которых отражена на конец отчетного периода по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". В году, следующем за отчетным, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг уменьшается на ту же сумму.

Если организации группы сдают друг другу в аренду основные средства, то при формировании сводного отчета о прибылях и убытках необходимо принимать во внимание характер использования данных объектов. Например, если общество А сдает в аренду обществу В основные средства производственного назначения, то их амортизация, отраженная обществом А в составе операционных расходов, должна отражаться в сводном отчете о прибылях и убытках по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" исходя из предположения о том, что группа в целом использует это имущество для основной деятельности. Выручка общества А от сдачи имущества в аренду и расходы общества В на арендную плату при формировании сводного отчета о прибылях и убытках должны исключаться. Если в аренду внутри группы сдаются основные средства управленческого назначения, их амортизация отражается по статье "Управленческие расходы" сводного отчета о прибылях и убытках.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг уменьшается на долю прибыли организаций группы в стоимости приобретенных у них и амортизируемых основных средств в порядке, описанном ранее в разделе "Формирование сводного бухгалтерского баланса".

Валовая прибыль в сводном отчете о прибылях и убытках рассчитывается как разница между скорректированными выручкой от продаж и себестоимостью проданных товаров, работ, услуг. Таким образом, из валовой прибыли в сводном отчете о прибылях и убытках исключается прибыль, полученная по операциям внутри группы.

Показатели коммерческих и управленческих расходов в сводном отчете о прибылях и убытках формируются как сумма соответствующих строк отчетов о прибылях и убытках дочерних обществ, увеличенная на сумму амортизации основных средств, используемых при продажах товаров, работ, услуг, и основных средств управленческого назначения, сданных в аренду организациям группы. При этом амортизация указанных основных средств исключается из состава операционных расходов.

Показатель прибыли (убытка) от продаж в сводном отчете о прибылях и убытках рассчитывается как разница между скорректированными валовой прибылью и коммерческими и управленческими расходами. Тем самым из данного показателя исключается прибыль (убыток) от продаж внутри группы.

При формировании показателей по статьям прочих доходов и расходов в сводном отчете о прибылях и убытках исключаются следующие доходы и расходы, полученные пооперациям внутри группы:

проценты к получению и к уплате организациям группы (по статьям "Проценты к получению" и "Проценты к уплате" сводного отчета о прибылях и убытках отражаются только проценты, подлежащие уплате или причитающиеся к получению от организаций, не входящих в группу);

дивиденды от участия в других организациях, причитающиеся к получению от организаций группы (по статье "Доходы от участия в других организациях" в сводном отчете о прибылях и убытках отражаются только доходы к получению от организаций, не входящих в группу);

доходы от предоставления имущества в аренду организациям группы. При этом амортизация имущества, переданного в аренду организациям группы, отражается в сводном отчете о прибылях и убытках в зависимости от назначения имущества по статьям "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Коммерческие расходы" или "Управленческие расходы";

доходы и балансовая стоимость основных средств, проданных организациям группы;

доходы от продажи материально-производственных запасов организациям группы;

балансовая стоимость проданных организациям группы материально-производственных запасов;

прибыль (убыток) от продажи основных средств организациям группы;

себестоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) для организаций группы, отраженная у них на конец отчетного периода по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов";

штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате или получению от организаций группы за нарушение условий хозяйственных договоров, и поступления или расходы по возмещению причиненного организациям группы убытка;

суммы списанной дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;

другие доходы и расходы, полученные и понесенные по операциям с организациями группы.

Статья "Прибыль (убыток) до налогообложения" сводного отчета о прибылях и убытках формируется как сумма прибыли (убытка) группы от продаж и прочих доходов группы за вычетом прочих расходов. Таким образом, прибыли и убытки, возникшие в результате операций между организациями группы, по данной статье не отражаются.

При отражении показателей "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль" сводного отчета о прибылях и убытках учитываются корректировки отложенных налоговых активов и обязательств, возникшие в связи с изменением стоимости активов и обязательств при формировании сводной бухгалтерской отчетности.

По статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" сводного отчета о прибылях и убытках отражается прибыль (убыток) группы после налогообложения за исключением доли меньшинства. Доля меньшинства в чистой прибыли (убытке) отчетного периода отражается по отдельной строке сводного отчета оприбылях и убытках.

По статье "Итого чистая прибыль (убыток) отчетного периода" сводного отчета о прибылях и убытках отражается сумма показателей, отраженных по статьям "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" и "Доля меньшинства".

При расчете базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию учитываются только акции головной организации за вычетом количества собственных акций, выкупленных у акционеров.

Таким образом, для формирования сводного отчета о прибылях и убытках головная организация вместе с отчетами о прибылях и убытках дочерних обществ должна получить от них следующие данные по операциям внутри группы:

выручку и себестоимость продаж товаров, продукции, работ, услуг организациям группы;

стоимость материально-производственных запасов, работ, услуг, приобретенных уорганизаций группы;

стоимость материально-производственных запасов, приобретенных у организаций группы и числящихся в остатке на конец отчетного периода;

доходы от аренды и сумму амортизации основных средств, сданных в аренду организациям группы по видам (направлению использования) основных средств;

проценты к получению и к уплате организациям группы;

доходы от участия в организациях группы;

выручку и остаточную стоимость основных средств, проданных организациям группы, и прибыль (убыток) от продажи;

штрафы, пени, неустойки к получению и к уплате за нарушение условий договоров организациями группы;

суммы списанной дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;

поступления и платежи организациям группы в возмещение причиненных убытков;

другие операционные и внереализационные доходы и расходы по операциям с организациями группы.

Формирование сводного отчета об изменениях капитала

К сводному отчету об изменениях капитала предъявляются такие же требования, что и к другим сводным отчетам организаций группы: организации, входящие в группу, должны соблюдать единый порядок формирования показателей отчета об изменениях капитала для обеспечения сопоставимости показателей отчетности.

Показатели отчетов об изменениях капитала, составленных в иностранной валюте, пересчитывают в рубли таким же образом, что и показатели бухгалтерского баланса: по курсу, установленному Банком России на 31 декабря отчетного года. По этому курсу пересчитывают показатели как отчетного, так и предыдущего года, отраженные в отчете о движении капитала дочернего общества. Показатели чистой прибыли дочерних обществ формируются на основании пересчета в рубли показателя чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках.

Статьи сводного отчета об изменениях капитала формируются на основании соответствующих показателей сводного бухгалтерского баланса и сводного отчета о прибылях и убытках, а также путем суммирования соответствующих показателей отчетов об изменениях капитала дочерних обществ.

Порядок формирования статей сводного отчета об изменениях капитала приведен в табл. 3.

Таблица 3

Статья сводного отчета об измене- ниях капитала	Порядок формирования статьи сводного отчета об изменениях капи- тала
Уставный капитал
Остаток на отчетную дату	Отражается в соответствии с данными сводного бухгалтерского баланса за вычетом доли в уставных капиталах дочерних обществ и доли меньшинства
Увеличение величины капитала	Отражается только увеличение величины капитала головной организации. Увеличение величины капитала дочерних обществ не учитывается
Уменьшение величины капитала	Отражается только уменьшение величины капитала головной организации. Уменьшение величины капитала дочерних обществ не учитывается
Добавочный капитал
Остаток на отчетную дату	Отражается в соответствии с данными сводного бухгалтерского баланса за вычетом доли меньшинства
Результат от пересчета иностран- ных валют	Включаются результаты пересчета показателей отчетности дочерних обществ, составляемой в иностранной валюте, в российские рубли
Эмиссионный доход	Исключается эмиссионный доход, полученный дочерними обществами от продажи эмитированных ими акций
Результат от переоценки объектов основных средств	-
Резервный капитал
Остаток на отчетную дату	Отражается в соответствии с данными сводного бухгалтерского баланса за вычетом доли меньшинства
Отчисления в резервный фонд	Отражаются в соответствии с данными отчетов об изменениях капитала дочерних обществ за вычетом доли меньшинства
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Остаток на отчетную дату	Отражается в соответствии с данными сводного бухгалтерского баланса за вычетом доли меньшинства
Чистая прибыль	Отражается в соответствии с данными сводного отчета о прибылях и убытках без учета доли меньшинства
Дивиденды	Исключаются дивиденды, причитающиеся к уплате головной организации и дочерним обществам. Отражаются только дивиденды, подлежащие выплате организациям, не входящим в группу
Отчисления в резервный фонд	Отражаются в соответствии с данными отчетов об изменениях капитала дочерних обществ за вычетом доли меньшинства

Показатели сводного отчета об изменениях капитала на отчетную дату должны соответствовать аналогичным показателям сводного бухгалтерского баланса. Показатель чистой прибыли отчетного периода должен соответствовать показателю "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" сводного отчета о прибылях и убытках. Доля меньшинства в показателях сводного отчета об изменениях капитала рассчитывается в порядке, приведенном в разделе "Формирование сводного бухгалтерского баланса".

Формирование сводного отчета о движении денежных средств

Статьи сводного отчета о движении денежных средств формируются путем суммирования показателей отчетов о движении денежных средств дочерних обществ и исключения потоков денежных средств между организациями группы.

Порядок формирования статей сводного отчета о движении денежных средств приведен в табл. 4.

Таблица 4

Статья сводного отчета о движении денежных средств	Порядок корректировки при формировании сводной отчетности
Остаток денежных средств на нача- ло отчетного года	-
Движение денежных средств по текущей деятельности
Средства, полученные от покупа- телей, заказчиков	Исключаются денежные средства, полученные от организаций группы
Прочие доходы	Исключаются прочие доходы, полученные от организаций группы
Денежные средства, направленные: на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов	Исключаются денежные средства, направленные на оплату материально-производственных запасов, работ, услуг у организаций группы
на оплату труда	Не корректируется
на выплату дивидендов, процентов	Исключаются денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов организациям группы
на расчеты по налогам и сборам	Не корректируется
на прочие расходы	Исключаются денежные средства, направленные организациям группы
Чистые денежные средства от теку- щей деятельности	-
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов	Исключается выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов организациям группы
Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений	Исключается выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений организациям группы
Полученные дивиденды	Исключаются дивиденды, полученные от организаций группы
Полученные проценты	Исключаются проценты, полученные от организаций группы
Поступления от погашения займов, предоставленных другим организа- циям	Исключаются поступления в погашение займов, выданных организациям группы
Приобретение дочерних организаций	Исключаются денежные средства, направленные дочерним обществам
Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в ма- териальные ценности и нематери- альных активов	Исключаются денежные средства, направленные на приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов у организаций группы
Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений	Исключаются денежные средства, направленные на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений у организаций группы, оплата вкладов в уставные капиталы организаций группы
Займы, предоставленные другим организациям	Исключаются займы, предоставленные организациям группы
Чистые денежные средства от ин- вестиционной деятельности	-
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от эмиссии акций и иных долевых ценных бумаг	Исключаются денежные средства, поступившие от организаций группы в оплату эмитированных акций и иных долевых ценных бумаг
Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими органи- зациями	Исключаются поступления займов от организаций группы
Погашение займов и кредитов (без процентов)	Исключается погашение займов, полученных у организаций группы
Погашение обязательств по финан- совой аренде	Исключается погашение обязательств по финансовой аренде перед организациями группы
Чистые денежные средства от фи- нансовой деятельности	-
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивален- тов	-
Остаток денежных средств на конец отчетного периода	-
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю	-

Показатели остатков денежных средств наначало и конец отчетного периода сводного отчета о движении денежных средств формируются как сумма остатков денежных средств, отраженных в отчетах дочерних обществ, и должны соответствовать показателям сводного бухгалтерского баланса.

По статьям "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" и "Прочие доходы" сводного отчета о движении денежных средств исключаются денежные средства, полученные от организаций группы по операциям продажи им товаров, работ, услуг, и прочие доходы, полученные от организаций группы.

По статьям "Денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов", "Денежные средства, направленные на прочие расходы" исключаются денежные средства, уплаченные организациям группы.

По статье "Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов", исключаются денежные средства, направленные организациям группы. По данной статье сводного отчета о движении денежных средств отражаются только дивиденды и проценты, уплаченные организациям, не входящим в группу.

По статьям "Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов" и "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений" исключается выручка, полученная от организаций группы.

По статьям "Полученные дивиденды" и "Полученные проценты" исключаются дивиденды и проценты, полученные от организаций группы. По данным статьям отражаются только дивиденды и проценты, полученные от организаций, не входящих в группу.

По статье "Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям" исключаются поступления от организаций группы в погашение выданных им займов.

По статье "Приобретение дочерних организаций" исключаются денежные средства, уплаченные организациям группы. По данной статье сводного отчета о движении денежных средств отражаются только денежные средства, уплаченные при приобретении дочерних обществ организациям, не входящим в группу.

По статье "Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов" исключаются денежные средства, уплаченные организациям группы. По данной статье отражаются только платежи по приобретению основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов у организаций, не входящих в группу.

По статье "Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений" исключаются денежные средства, уплаченные организациям группы при приобретении ценных бумаг и иных финансовых вложений.

По статье "Займы, предоставленные другим организациям" исключаются займы, предоставленные организациям группы.

По статье "Поступления от эмиссии акций и иных долевых ценных бумаг" исключаются денежные средства, полученные в оплату эмитированных ценных бумаг от организаций группы. По данной статье сводного отчета одвижении денежных средств отражаются только поступления в оплату эмитированных ценных бумаг от организаций, не входящих вгруппу.

По статье "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями" исключаются займы, полученные от организаций группы.

По статье "Погашение займов и кредитов (без процентов)" исключаются платежи организациям группы в погашение полученных от них займов.

По статье "Погашение обязательств по финансовой аренде" исключаются платежи организациям группы по договорам финансовой аренды (лизинга).

В целях формирования сводного отчета одвижении денежных средств головная организация должна получить от дочерних обществ следующие дополнительные данные к отчету о движении денежных средств:

суммы средств, полученных от организаций группы, с указанием статей отчета о движении денежных средств, по которым отражены эти поступления;

суммы средств, уплаченных организациям группы, с указанием статей отчета о движении денежных средств, по которым отражены эти расходы.

Формирование приложения к сводному бухгалтерскому балансу

Приложение к сводному бухгалтерскому баланса формируется путем суммирования и корректировки соответствующих показателей приложений к бухгалтерскому балансу дочерних обществ.

Показатели приложений к бухгалтерскому балансу дочерних обществ, составленных в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на 31 декабря отчетного года. По этому курсу пересчитываются показатели и отчетного, и предыдущего года.

Порядок формирования показателей по разделам приложения к сводному бухгалтерскому балансу приведен в табл. 5.

Таблица 5

Раздел приложения к сводному бухгалтерскому балансу	Порядок формирования показателей раздела
Нематериальные активы	Включается показатель деловой репутации, отраженный в сводном бухгалтерском балансе
Основные средства	1. Стоимость основных средств и суммы амортизации корректируются в связи с проведенными при формировании сводного бухгалтерского баланса изменениями их стоимости на долю прибыли дочерних обществ, у которых приобретены эти основные средства 2. Из статей "Передано в аренду объектов основных средств" и "Получено объектов основных средств в аренду" исключается стоимость основных средств, переданных и полученных в аренду от организаций группы
Доходные вложения в материальные ценности	Стоимость доходных вложений в материальные ценности и суммы амортизации корректируются в связи с проведенными при формировании сводного бухгалтерского баланса изменениями их стоимости на долю прибыли дочерних обществ, у которых приобретены эти доходные вложения в материальные ценности
Расходы на научно-исследовательс- кие, опытно-конструкторские и технологические работы	-
Расходы на освоение природных ре- сурсов	-
Финансовые вложения	1. Исключаются финансовые вложения в капиталы и ценные бумаги организаций группы, а также займы, предоставленные организациям группы 2. Инвестиции в зависимые общества отражаются в соответствии с их оценкой в сводном бухгалтерском балансе
Дебиторская и кредиторская задол- женность	Исключается дебиторская и кредиторская задолженность организаций группы
Расходы по обычным видам деятель- ности (по элементам затрат)	Исключаются материальные затраты и прочие затраты на стоимость работ (услуг) и материалов, приобретенных у организаций группы (внутригрупповой оборот)
Обеспечения	Исключаются обеспечения, полученные от организаций группы и выданные организациям группы
Государственная помощь	-

Показатели раздела "Нематериальные активы" приложения к сводному бухгалтерскому балансу формируются как сумма соответствующих показателей приложений к бухгалтерскому балансу дочерних обществ. Кроме того, в данный раздел включается показатель деловой репутации дочерних обществ, отраженный в сводном бухгалтерском балансе. Показатели стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, отраженные в приложении к сводному бухгалтерскому балансу, должны соответствовать показателям, отраженным по соответствующей статье сводного бухгалтерского баланса.

Показатели раздела "Основные средства" приложения к сводному бухгалтерскому балансу формируются как сумма соответствующих показателей приложений к бухгалтерскому балансу дочерних обществ. Стоимость основных средств, приобретенных у организаций группы, и суммы амортизации этих основных средств корректируются на долю прибыли таких организаций в стоимости основных средств в порядке, изложенном в разделе "Формирование сводного бухгалтерского баланса".

Из статей "Передано в аренду объектов основных средств" и "Получено объектов основных средств в аренду" приложения к сводному бухгалтерскому балансу исключается стоимость основных средств, переданных и полученных в аренду от организаций группы. По указанным статьям отражается только стоимость основных средств, переданных и полученных в аренду от организаций, не входящих в группу.

Показатели раздела "Доходные вложения в материальные ценности" приложения к сводному бухгалтерскому балансу корректируются в связи с исключением из стоимости доходных вложений в материальные ценности доли прибыли организаций группы, в том же порядке, что и показатели раздела "Основные средства".

Показатели разделов "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" и "Расходы на освоение природных ресурсов" приложения к сводному бухгалтерскому балансу формируются как сумма соответствующих показателей приложений к бухгалтерскому балансу дочерних обществ.

Если основным видом деятельности дочернего общества является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ или освоение природных ресурсов, расходы этого общества на осуществление указанных видов деятельности отражаются в разделах "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" или "Расходы на освоение природных ресурсов" приложения к сводному бухгалтерскому балансу.

При формировании показателей раздела "Финансовые вложения" приложения к сводному бухгалтерскому балансу из раздела исключается стоимость:

вложений в уставные капиталы дочерних обществ;

приобретенных ценных бумаг (в частности, векселей) организаций группы;

займов, предоставленных организациям группы.

Инвестиции в зависимые общества отражаются в приложении к сводному бухгалтерскому балансу в той оценке, в какой они отражены в сводном бухгалтерском балансе.

При формировании показателей раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" приложения к сводному бухгалтерскому балансу из раздела исключается дебиторская и кредиторская задолженность организаций группы.

При формировании показателей раздела "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" приложения к сводному бухгалтерскому балансу из раздела исключаются материальные затраты и прочие затраты в части стоимости материалов, работ, услуг, приобретенных у организаций группы и включенных в отчетном периоде в расходы по обычным видам деятельности (внутригрупповой оборот).

При формировании показателей раздела "Обеспечения" приложения к сводному бухгалтерскому балансу из раздела исключаются обеспечения, полученные от организаций группы, и обеспечения, выданные организациям группы. В указанном разделе отражаются только обеспечения, полученные и выданные организациям, не входящим в группу.

Показатели раздела "Государственная помощь" приложения к сводному бухгалтерскому балансу формируются как сумма соответствующих показателей приложений к бухгалтерскому балансу дочерних обществ.

В целях формирования сводной бухгалтерской отчетности головная организация должна получить от дочерних обществ следующие дополнительные данные к приложению к бухгалтерскому балансу дочернего общества (форма N 5):

стоимость и виды основных средств, полученных в аренду у организаций группы;

стоимость и виды основных средств, переданных в аренду организациям группы;

стоимость и виды финансовых вложений в организации группы, отраженных по каждой статье раздела "Финансовые вложения" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

суммы дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы, отраженной по каждой статье раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

стоимость материалов, работ, услуг, приобретенных у организаций группы и включенных в отчетном периоде в расходы по обычным видам деятельности;

суммы и виды обеспечений, полученных и выданных организациям группы, отраженных по каждой статье раздела "Обеспечения" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности

В пояснительной записке к сводной бухгалтерской отчетности группы организаций должны раскрываться:

перечень дочерних обществ с указанием места их регистрации и ведения хозяйственной деятельности и доли участия группы в их капиталах;

перечень зависимых обществ с указанием места их регистрации и ведения хозяйственной деятельности и доли участия группы в их капиталах;

основные положения учетной политики, принятой группой при формировании сводной бухгалтерской отчетности;

порядок отражения имущества, обязательств и результатов деятельности дочерних обществ в сводной бухгалтерской отчетности;

порядок отражения инвестиций в зависимые общества в сводной бухгалтерской отчетности;

порядок пересчета показателей отчетности дочерних обществ, формирующих отчетность в иностранной валюте, в российские рубли и сумму разниц, возникших в результате такого пересчета;

информация о приобретении и продаже дочерних и зависимых обществ в течение отчетного года и стоимостная оценка влияния этих операций на сводную бухгалтерскую отчетность;

существенные отступления дочерними обществами от учетной политики группы и стоимостное влияние таких отступлений на показатели сводной бухгалтерской отчетности;

активы, обязательства и результаты по сегментам деятельности группы;

условные факты хозяйственной деятельности группы и их последствия;

события после отчетной даты, относящиеся к группе;

другая существенная информация о группе, необходимая для пользователей сводной бухгалтерской отчетности.

С.А. Табалина,

старший менеджер департамента методологии бухгалтерского

учета компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11-12, ноябрь-декабрь 2003 г.