Передача затрат от головного офиса иностранного юридического лица его российскому филиалу (Л.В. Терехова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2003 г.)

Передача затрат от головного офиса иностранного юридического лица
его российскому филиалу

Особенности создания и организации деятельности филиала иностранного
юридического лица на территории Российской Федерации

В последние годы несколько изменилась форма организации различных видов деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации иностранными компаниями. В 90-е г. ХХ в. иностранные компании, как правило, открывали на территории Российской Федерации свои представительства, которые и осуществляли предпринимательскую деятельность. Сегодня иностранные компании инвестируют средства путем создания дочерних обществ в соответствии с российским законодательством. Это касается в первую очередь торговли и производства.

Однако в строительстве сохраняется прежняя форма организации деятельности: иностранная компания не создает новый хозяйствующий субъект, а открывает свой филиал на территории Российской Федерации. Это объясняется в первую очередь тем, что, как правило, иностранная компания привлекается к деятельности на достаточно ограниченный срок - на период реализации конкретного проекта. В такой ситуации более выгодно ввезти на этот срок имеющиеся у компании технологии строительства и технику, привлечь необходимых специалистов, чем создавать новую организацию, решать вопросы наделения ее необходимой производственной базой и инвестирования средств. При осуществлении деятельности через дочерние общества возникают сложности при получении прибыли материнской компанией. Главные же вопросы касаются ликвидации такого филиала по окончании реализации проекта.

В соответствии с имеющейся практикой применения международного налогового законодательства для строительной деятельности предусмотрен свой порядок налогообложения полученной прибыли. Речь идет о понятии "строительная площадка" и о предоставлении льгот по налогообложению иностранных фирм, осуществляющих строительную деятельность.

Иностранная фирма в течение определенного периода существования строительной площадки уплачивает налог на прибыль не в Российской Федерации, а по месту ее нахождения.

Срок, в течение которого в стране, где осуществляется строительство, строительная площадка не образует постоянное представительство для целей налогообложения и не уплачивает налог на прибыль, определяется соглашением об избежании двойного налогообложения, заключаемым между государством, на территории которого выполняются строительные работы, и государством, резидентом которого является иностранное лицо. Например, пусть иностранное юридическое лицо является резидентом Франции, тогда в соответствии с п. 3 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" строительная площадка образует постоянное представительство, только если продолжительность работ на ней превышает 12 месяцев.

Организация деятельности представительства на территории Российской Федерации, как правило, требует существенных затрат, особенно на начальном этапе выполнения строительного проекта. Эти затраты несет головной офис фирмы. Их перечень может быть довольно большим. В первую очередь, это затраты на аренду необходимой техники и ее доставку на строительную площадку, приобретение и доставку необходимых материалов, страхование используемого имущества, другие аналогичные затраты и, наконец, затраты на организацию работы головного офиса (заработная плата персонала, связанного с реализацией строительного проекта, всех необходимых служб головного офиса, задействованных в этом проекте, и т.д.).

В данной статье будут рассмотрены вопросы налогообложения собственно иностранного юридического лица на территории Российской Федерации. А более узко - вопросы, возникающие при передаче указанных выше затрат от головного офиса филиалу:

1) возможность принятия разных видов таких затрат, передаваемых головным офисом, для целей налогообложения деятельности филиала в Российской Федерации;

2) порядок обложения налогом на добавленную стоимость сумм, уплаченных головным офисом за услуги, оказанные третьими юридическими лицами филиалу;

3) порядок обложения налогом на доходы сумм, уплаченных головным офисом за услуги, оказанные третьими юридическими лицами филиалу.

Особенность данных расходов состоит в том, что они оплачиваются вне территории Российской Федерации.

Виды затрат головного офиса, передаваемых филиалу

Как уже отмечалось выше, головной офис иностранного юридического лица несет затраты, связанные с организацией и началом осуществления строительства, которые можно разделить на две большие группы.

Первая группа затрат - затраты, связанные с деятельностью филиала:

оплата аренды необходимой строительной техники и оборудования;

стоимость строительных материалов, ввозимых на территорию Российской Федерации;

расходы на доставку техники, оборудования и материалов на территорию Российской Федерации;

расходы на страхование имущества, ввозимого на территорию Российской Федерации;

расходы на сервисное обслуживание ввозимой техники и оборудования;

прочие затраты.

Рассмотрим, какие расходы головной офис несет по месту своего нахождения. Например, головной офис заключает договор аренды техники с другим иностранным юридическим лицом. Согласно договору арендатор принял на себя обязательство застраховать арендованную технику и заключить договор на ее сервисное обслуживание с лицом, определенным арендодателем. Таким образом, будут рассмотрены три вида услуг: услуги по аренде техники, услуги по ее страхованию, услуги по ее гарантийному (сервисному) обслуживанию.

Далее, головной офис иностранного юридического лица заключает договор на транспортировку имущества, необходимого для деятельности филиала (техники, оборудования и материалов), с фирмами любых стран (как страны, резидентом которой является он сам, так и любых третьих стран).

Все расчеты осуществляет головной офис со своих расчетных счетов.

Примечание. В процессе деятельности аналогичные договоры может заключать сам филиал, и тогда указанные расходы будут являться расходами филиала.

Поскольку данная группа затрат непосредственно связана с деятельностью иностранного юридического лица в Российской Федерации, то их принятие для целей налогообложения не вызывает вопросов со стороны налоговых органов. Основная проблема - правильное документальное оформление затрат, поэтому ниже остановимся лишь на некоторых моментах практики работы иностранных фирм;

Вторая группа затрат - затраты, связанные с содержанием головного офиса (общеуправленческие). Данные затраты иностранное юридическое лицо распределяет между своими филиалами. Порядок их распределения оговаривается во внутренних документах. Эти затраты складываются, как правило, из заработной платы менеджеров среднего и высшего звена, расходов на командировки, в том числе в филиалы, расходов на услуги связи с филиалами. Далее эта группа затрат будет рассмотрена более подробно.

Принятие расходов, передаваемых головным офисом, для целей налогообложения прибыли

Учет таких затрат в качестве затрат, уменьшающих прибыль, рассмотрим в двух разных периодах - до момента вступления в силу главы 25 НК РФ и на сегодняшний день.

До 1 января 2002 г.

В пункте 4.3 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция) оговорена возможность передачи филиалу затрат, связанных с его деятельностью: "Налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, специального налога и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности (выделено авт. - Л.Т.) иностранного юридического лица в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории Российской Федерации, так, в отдельных случаях, и за границей".

Данное положение предусматривает принятие для целей налогообложения прибыли затрат, входящих в обе группы. Однако сначала следует доказать, что данные затраты связаны с деятельностью филиала в Российской Федерации.

В пункте 4.7 Инструкции содержится расшифровка видов затрат, которые могут быть включены в расходы при налогообложении прибыли: "В состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранным юридическим лицом на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации, такие как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, другие расходы, понесенные в Российской Федерации и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица".

Однако здесь указано, что эти затраты должны быть понесены на территории Российской Федерации.

Возникает вопрос: как быть, если затраты понес головной офис, а не филиал? В пункте 4.7 Инструкции говорится: "Не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса".

Очевидно, что данное положение противоречит п. 4.3 Инструкции. Согласно ему затраты на содержание, например, финансового отдела головного офиса нельзя считать затратами филиала.

В этом случае необходимо руководствоваться Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и практикой национального налогового законодательства, которые предусматривают приоритет норм международного законодательства. Например, п. 6.1 Инструкции звучит так: "Если международными договорами СССР или Российской Федерации, ратифицированными в установленном порядке, предусмотрены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящей Инструкции, то применяются правила международного договора".

В пункте 3 ст. 7 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики говорится: "При определении прибыли постоянного представительства должны быть сделаны вычеты расходов, понесенных для целей этого постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами".

Таким образом, затраты на содержание подразделений головного офиса, находящихся на территории Франции, можно учитывать при определении прибыли его российского филиала. Кроме того, принятие для целей налогообложения прибыли этих затрат должно производиться в соответствии с порядком, изложенным в п. 3.1.8 Инструкции, но требует их достаточного обоснования первичными документами, перечень которых не приведен: "В случаях постатейного распределения непрямых затрат должны быть представлены заполненный список, показывающий, какие затраты вовлечены в постатейное распределение, и перечень соответствующих статей. Числовые значения, включенные в постатейное распределение, должны быть подтверждены независимым аудитором, если их невозможно удостоверить иным способом, приемлемым для налоговых органов. Объяснение используемых методов распределения, включая особенности того, как распределяются издержки и доходы между головным офисом и соответствующими отделениями, должно прилагаться к отчету. Издержки, понесенные головным офисом и распределенные постоянному представительству, дебетуются у представительства по счету издержек с одновременным кредитованием счета".

Документальное оформление передаваемых затрат. Требования к порядку оформления и предоставления первичных документов также содержатся в Инструкции. Здесь следует заметить, что до 2002 г. форма и правила составления первичных документов значения не имели. Однако связь между первичным документом и фактом принятия затрат для целей налогообложения прибыли должна быть "простой и ясной" (терминология налогового законодательства - п. 3.1.7 Инструкции): "Все записи в бухгалтерских регистрах должны быть подтверждены оправдательными документами, в частности, контрактами иностранных фирм с российскими контрагентами, заключенными при участии отделения, выписками из банковских счетов, счетами - фактуры и т.п. Должна быть ясная и простая связь между каждой записью в счетах и формах учета".

При включении непрямых затрат (расходы отдела кадров, финансового отдела, отдела логистики, отдела персонала) в расходы, облагаемые налогом на прибыль, налоговые органы могли запросить:

1) перечень особенностей распределения издержек между головным офисом и филиалом;

2) подтверждение числовых значений, включенных в расходы, облагаемые налогом на прибыль филиала, вплоть до их подтверждения независимым аудитором (п. 3.1.8 Инструкции).

Вывод. До 1 января 2002 г. ответ на вопрос о принятии общехозяйственных расходов для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в филиале иностранного юридического лица, действующего на территории Российской Федерации, получить было довольно сложно, так как положения Инструкции достаточно противоречивы. В такой ситуации налоговые органы сами устанавливали процедуру проверки обоснованности учета данных затрат в налоговой базе по налогу на прибыль. Однако практика проверки налоговыми органами деятельности иностранных юридических лиц через филиал на территории Российской Федерации показывает, что при необходимом документальном оформлении расходы на содержание головного офиса принимаются для целей налогообложения.

После 1 января 2002 г.

После вступления в силу главы 25 НК РФ принятие расходов иностранного юридического лица для целей налогообложения регулируется общими требованиями к характеру расходов: расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

Документальное подтверждение расходов предусматривает их оформление в соответствии с законодательством Российской Федерации, однако это требование распространяется только на операции, осуществляемые представительствами иностранных организаций, находящимися на территории Российской Федерации.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и у организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (установлен ст. 253-269 главы 25 НК РФ).

Позиция налоговых органов по вопросу налогообложения прибыли иностранных юридических лиц разъяснена в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150.

Сохраняется положение, в соответствии с которым затраты иностранной организации принимаются для целей налогообложения в той части, которая относится к ее постоянному представительству.

Расходы, передаваемые филиалу головным офисом, можно распределить на:

расходы, непосредственно связанные с деятельностью постоянного представительства, но оплаченные за рубежом. Здесь вопросов не возникает: эти расходы принимаются для целей налогообложения независимо от того, где были оплачены;

управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации. Данные расходы в общем случае не принимаются для целей налогообложения. Однако, если конкретное международное соглашение Российской Федерации с государством, резидентом которого является иностранное юридическое лицо, предусматривает порядок принятия таких расходов, то они принимаются для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации. При этом доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована иностранной организацией в соответствии с методом, закрепленным в приказе по учетной политике организации;

расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса. Данные расходы не учитываются при налогообложении постоянного представительства.

Понятие "управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации", в налоговом законодательстве не определено. Тогда, как, например, ответить на вопрос: заработную плату работников отдела расчетов головного офиса можно рассматривать как расходы, понесенные при осуществлении деятельности постоянного представительства в Российской Федерации (если они заключают договоры на поставку техники или оказание каких-либо услуг, передаваемых затем в постоянное представительство), или же их следует считать расходами на содержание головного офиса?

Обратимся к понятию "управленческие расходы", фигурирующему в нормативных актах по бухгалтерскому учету в Российской Федерации, в частности в отчете о прибылях и убытках (форма N 2). Однако определения данного понятия также нигде нет. В общем случае под управленческими расходами понимают общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 (см.: ст. 65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н): "По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам: В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие расходы" (выделено авт. - Л.Т.).

Порядок ведения счета 26 указан в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В результате так и не ясно, чем расходы на содержание головного офиса отличаются от управленческих и общеадминистративных расходов.

Вывод. Возможность принятия управленческих расходов в постоянном представительстве иностранного юридического лица для целей налогообложения будет, по-видимому, зависеть от конкретного вида передаваемых затрат и доказательства необходимости их осуществления для деятельности представительства.

Порядок обложения НДС сумм, уплаченных головным офисом за услуги,
оказанные третьими юридическими лицами филиалу

Для того чтобы разобраться с порядком обложения НДС сумм доходов, получаемых контрагентом - иностранным юридическим лицом, ответим последовательно на следующие вопросы:

1) можно ли признать территорию Российской Федерации местом реализации услуг, оказываемых согласно договорам, заключенным головным офисом с другими иностранными лицами;

2) следует ли удерживать НДС, если организация - налоговый агент (покупатель услуг) является нерезидентом Российской Федерации;

3) если налоговый агент не удержал НДС с перечисленных сумм, то какие меры ответственности могут быть к нему применены?

Найдем ответы на вышеперечисленные вопросы, рассмотрев в качестве примера договор аренды движимого имущества. Заметим, что арендуемое имущество используется при выполнении строительных работ.

1. Местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества признается место экономической деятельности покупателя таких услуг. Данное положение закреплено в НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148).

В статье рассматривается случай, когда иностранное юридическое лицо имеет постоянное представительство (строительную площадку), т.е. местом экономической деятельности является территория Российской Федерации. Поэтому при определении места реализации услуг по сдаче в аренду имущества следует руководствоваться подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ: "В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

...

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при:

...

- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств".

Таким образом, местом оказания услуг по сдаче в аренду имущества для целей обложения НДС является территория Российской Федерации.

Если предметом договора аренды являются транспортные средства, то местом оказания таких услуг является территория продавца услуг. Данное положение распространяется:

до 1 января 2001 г. - на транспортные средства транспортных организаций. По нашему мнению, речь идет о том, что арендованное имущество должно использоваться для осуществления деятельности по организации транспортных перевозок;

после 1 января 2001 г. - на наземные автотранспортные средства. Для того чтобы определить, относится ли основное средство к категории "наземное автотранспортное средство", необходимо выполнение специальных процедур (запрос в органы статистики, экспертиза и т.д.).

Так, строительная техника на автошасси подпадает под определение "наземные автотранспортные средства" согласно Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности.

Пример.

В Российской Федерации на строительной площадке иностранного юридического лица - резидента Франции работает строительный кран на автошасси, который взят в аренду у другого иностранного юридического лица - резидента Франции, не осуществляющего деятельность на территории Российской Федерации. В этом случае услуги по сдаче в аренду строительного крана не облагаются НДС, следовательно, при расчетах с арендодателя не нужно удерживать НДС.

2. В статье 161 НК РФ раскрыто понятие "налоговый агент" и перечислены его обязанности по удержанию и уплате НДС. Из положений указанной статьи следует:

а) если на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) реализует иностранное юридическое лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то налоговым агентом, удерживающим НДС с перечисляемых ему сумм, может быть любая организация, приобретающая данные товары (работы, услуги) и состоящая на учете в налоговых органах (иностранные организации подпадают под понятие "организация", приведенное в ст. 11 НК РФ);

б) налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ, или нет;

в) налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС, причем отдельно по каждой операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ налогообложение производится расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т.е. 20%/120% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Заметим, что в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент, уплативший за налогоплательщика - иностранное лицо НДС, имеет право на его вычет в порядке, установленном ст. 171-172 НК РФ, если налогоплательщик принял товары (работы, услуги) к учету, оплатил их и имеет счет-фактуру с выделенной отдельной строкой суммой налога.

Однако неясно, будет ли головная организация признана налоговым агентом, если договор заключает не ее филиал, расположенный на территории Российской Федерации, а сама головная организация и она же производит оплату указанных услуг на счет иностранного юридического лица - поставщика услуг? По нашему мнению, будет, так как филиал есть лишь форма присутствия самого юридического лица на территории Российской Федерации.

Вывод.

При перечислении арендной платы арендатором-нерезидентом (независимо от того, кто заключил договор - сам филиал или головная организация) необходимо исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС.

3. При оплате товаров (работ, услуг) налоговым агентом могут возникнуть две разные ситуации.

1-я ситуация. Налоговый агент - покупатель услуг удержал, но не перечислил в бюджет НДС с сумм, выплаченных продавцу. Тогда последствия будут следующими:

а) взыскивается в бесспорном порядке сама сумма налога (в соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках);

б) взыскивается штраф в размере 20% суммы, подлежащей перечислению, согласно ст. 123 НК РФ;

в) начисляются пени на сумму недобора налога за каждый календарный день просрочки платежа, начиная с дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога или сбора (ст. 75 НК РФ). Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

2-я ситуация. Налоговый агент - покупатель услуг не удержал и не перечислил в бюджет НДС за иностранного поставщика - продавца услуг.

В этом случае обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не его уплата за счет собственных средств, однако налоговые органы не могут взыскать в принудительном порядке с налогового агента не уплаченные им суммы налога. Это сказано, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2001 г. по делу N А26-2046/00-02-02/103.

Что касается начисления штрафных санкций, то их применение не зависит от удержания или неудержания налоговым агентом сумм налога. В любом случае с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20% суммы неудержанного налога.

Реализация иных видов услуг на территории Российской Федерации

Теперь перейдем к другим договорам, предметом которых является оказание услуг:

по транспортировке имущества при его ввозе на территорию Российской Федерации;

страхованию имущества;

гарантийному (сервисному) обслуживанию строительной техники;

предоставлению банковской гарантии.

Услуги по транспортировке имущества при его ввозе на территорию
Российской Федерации

Затраты на такие услуги включают:

оплату фрахта судов (если перевозки осуществляются морским или воздушным транспортом);

оплату перевозки, транспортно-экспедиционного обслуживания и т.д. (если перевозки осуществляются автомобильным транспортом).

Заметим, что на практике при передаче затрат на транспортировку имущества из головного офиса в постоянное представительство допускается ошибка.

Рассмотрим такую ситуацию.

Имущество ввозится в режиме постоянного ввоза. Приходование материалов осуществляется по таможенной стоимости. Если условия поставки соответствуют группе "С" (согласно ИНКОТЕРМС), например CIP-пункт на территории Российской Федерации, то в таможенную стоимость уже входят стоимость приобретения товаров и стоимость их транспортировки. Если затем головной офис захочет передать затраты на транспортировку имущества, то представительство не сможет принять их для целей налогообложения (они уже включены в стоимость имущества).

Вывод. Если расходы на транспортировку относятся к имуществу, ввозимому в режиме постоянного ввоза, то их нельзя принимать на затраты.

Порядок определения места реализации услуг по транспортировке грузов, ввозимых на территорию Российской Федерации, содержится в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Согласно общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации (индивидуального предпринимателя), выполняющей работы (оказывающей услуги). Подпункты 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ содержат исключения из данного правила. При перевозках грузов по территории Российской Федерации (в том числе, если один из конечных пунктов маршрута является российским, а другой - зарубежным) местом экономической деятельности организации, оказывающей такие услуги, считается территория Российской Федерации (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 8 февраля 2000 г. N 02-11/2705).

Услуги автомобильного и железнодорожного транспорта подпадают под обложение НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ как работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации.

Что касается предоставления в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания согласно договору аренды (фрахтование на время) с экипажем, а также предоставления услуг по перевозке, то в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом реализации этих услуг не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. Другими словами, если порт назначения российский, то услуги иностранноо перевозчика облагаются НДС. При оплате транспортировки организация-покупатель (в данной статье это иностранное юридическое лицо, выполняющее на территории Российской Федерации строительно-монтажные работы) должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет Российской Федерации НДС с перечисленной суммы.

Пример. Груз транспортируется из порта Франции в Новороссийский порт с заходом в промежуточный порт Франции, причем первичные документы оформлены отдельно на перевозку груза:

а) между двумя французскими портами;

б) между промежуточным портом Франции и Новороссийским портом.

Транспортировка груза между двумя французскими портами не подпадает под обложение НДС. Перевозка груза из порта Франции в Новороссийский порт считается услугой, реализованной для целей налогообложения на территории Российской Федерации и облагается НДС, который должен быть выделен расчетным путем, удержан за счет средств, перечисляемых иностранному перевозчику, и перечислен в бюджет.

Вывод. Местом реализации услуг по транспортировке грузов на территорию Российской Федерации считается Российская Федерации, следовательно, такие услуги подпадают под обложение НДС, а иностранное юридическое лицо, покупающее эти услуги, является налоговым агентом, поэтому оно должно удержать и перечислить в бюджет НДС за другое иностранное юридическое лицо - продавца указанных услуг.

Услуги по страхованию имущества

Услуги по страхованию не перечислены в подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ, следовательно, они подпадают под действие подп. 5 данной статьи, согласно которой независимо от вида оказываемых услуг местом экономической деятельности признается Российская Федерация, если продавец услуг фактически осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В случае страхования говорить о фактическом осуществлении деятельности на территории Российской Федерации невозможно. Продавец услуг должен иметь на территории Российской Федерации зарегистрированное представительство или другое место осуществления деятельности. Если страховщик - иностранное юридическое лицо его на территории Российской Федерации не имеет, то услуги оказываются не на территории Российской Федерации.

Вывод. Если услуги страхования оказывает нерезидент, и организация, оказывающая услуги по страхованию, не имеет фактического присутствия на территории Российской Федерации, то услуги считаются оказанными не на территории Российской Федерации и обложению НДС не подлежат.

Услуги по гарантийному (сервисному) обслуживанию строительной
техники

При определении места реализации данных услуг следует руководствоваться подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ: "В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

...

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации".

Очевидно, что работы по гарантийному (сервисному) обслуживанию строительной техники предполагают физический контакт с ней, поэтому такие работы, по нашему мнению, подпадают под действие приведенного пункта Кодекса, а следовательно, подлежат обложению НДС. Таким образом, создается ситуация, аналогичная рассмотренной выше, - оказание услуг по аренде движимого имущества.

Порядок исчисления, удержания и перечисления НДС налоговым агентом можно представить в виде таблицы.

Место реали- зации услуги	Вид услуги	Норма законодательства	Необходимость исчисления и удержания НДС	Примечание
Территория Рос- сийской Феде- рации	Аренда имущества Транспортировка грузов в Россий- скую Федерацию	Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ Пункт 2 ст. 148 НК РФ	Исчислять и удерживать налог надо Исчислять и удерживать налог надо	Один из пунктов находится на территории Рос- сийской Федера- ции
	Гарантийное (се- рвисное) обслу- живание техники	Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ	Исчислять и удерживать налог надо
Не территория Российской Федерации	Услуги по стра- хованию имущест- ва. Предоставле- ние банковской гарантии	Подпункт 5 п. 1 ст. 148 НК РФ	Не возникает налогообла- гаемого оборота, поэтому нет необходимости ис- числять и удерживать на- лог

Порядок обложения налогом на доходы сумм, уплаченных головным офисом
за услуги, оказанные филиалу другими иностранными юридическими лицами

Порядок удержания (неудержания) налога на доходы с сумм, уплачиваемых иностранным юридическим лицам, приведен в ст. 306-310 НК РФ. Если иностранные юридические лица, оказывая данные услуги (работы), не образуют постоянного представительства, то определять необходимость удержания налога на доходы следует в соответствии со ст.309 и 310 НК РФ.

Аренда движимого имущества

Рассмотрим такую ситуацию: головной офис заключил договор аренды строительной техники с другим юридическим лицом и оплатил эти услуги, затем техника была ввезена в Российскую Федерацию и передана филиалу для выполнения строительно-монтажных работ.

Доходы иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. Доходы от сдачи имущества в аренду поименованы в подп. 7 п. 1 данной статьи Кодекса: "Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду".

Поскольку эти доходы признаны налогооблагаемыми, иностранное юридическое лицо - арендатор обязано удержать и перечислить налог на них в бюджет. А так как филиал исполняет обязанности юридического лица (в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации), то претензии по неуплате налога могут быть предъявлены ему. (Вопросы ответственности налоговых агентов были рассмотрены выше на примере НДС.) Все сказанное относится и к ситуации, когда организация является налоговым агентом по налогу на доходы.

Следует заметить, что в зависимости от вида имущества, предоставляемого в аренду, ставки налога на доходы будут разными (п. 1 ст. 310 НК РФ):

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе лизинг, облагаются налогом по ставке 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ);

доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов, или иных подвижных транспортных средств, или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются налогом по ставке 10% (подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Пример. Расходы на аренду строительной техники, оплаченные головным офисом, - 22000 евро, тогда суммы налогов будут следующими:

Дата оплаты расходов 20 июня 2003 г.

Курс евро на дату оплаты расходов 35,3631

Сумма расходов, руб. 777 988,20

Сумма НДС, руб. 129 664,70

Сумма налога на доходы, евро 3 666,67

При удержании налога на доходы следует принимать во внимание нормы международного законодательства: если доходы в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, то налог на доходы не удерживается.

Согласно налоговому законодательству право на неудержание налога на доходы требует специального оформления: иностранная организация - получатель дохода должна предъявить налоговому агенту (п. 1 ст. 312 НК РФ) "подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык".

Понятие "компетентный орган" приведено в тексте международного договора (соглашения). Так, например, в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики сказано (п. 1 ст. 3) : "i" термин "компетентный орган" означает:

(i) применительно к Франции - Министра, отвечающего за бюджет, или его уполномоченного представителя;

(ii) применительно к России - Министерство финансов Российской Федерации или его уполномоченного представителя, а также при применении положений статьи 26 - Государственную налоговую службу Российской Федерации или ее уполномоченного представителя".

Арбитражная практика последних лет показывает, что в случае если налоговый агент не удержал налог на доходы в момент перечисления средств, но затем предоставил документы, подтверждающие, что иностранное юридическое лицо - получатель дохода зарегистрирован в стране, с которой у Российской Федерации имеется международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то налогоплательщик - налоговый агент может не удерживать налог на доходы.

Транспортировка грузов в Российскую Федерацию

Суммы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу за услуги, связанные с международными перевозками, облагаются налогом на доходы (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ): "Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации".

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, указанных в подп. 8 п. 1 ст. 309 Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 284 Кодекса, т.е. по ставке 10%.

Страхование имущества

До вступления в силу главы 25 НК РФ выплата страховых премий была поименована в перечне доходов из источников в Российской Федерации. Согласно п. 5.1.10 Инструкции в состав доходов из источников в Российской Федерации входят: "премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по перестрахованию, а также проценты на депо премий, формируемых российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранным перестраховщикам, и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру".

Сегодня при исчислении суммы налога на доходы следует руководствоваться ст. 309 и 310 НК РФ и Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций.

В подпунктах 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в Российской Федерации, но страховые премии в данном перечне не упомянуты.

Однако в подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ сказано: "иные аналогичные доходы". Понятие "аналогичные доходы" приведено в указанных Методических рекомендациях: "Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1-9 пункта 1 статьи 309, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации".

Таким образом, по мнению налоговых органов, если доход не упомянут в ст. 309 НК РФ как не относящийся к доходам от источников в Российской Федерации (например, доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами), то считается, что он подлежит обложению налогом на доходы.

Следовательно, выплата страховых премий подпадает под налогообложение.

Косвенно на это указывает и то, что в п. 2 ст. 309 НК РФ премии по перестрахованию прямо поименованы как не облагаемые налогом, хотя до 1 января 2002 г. они облагались налогом на доходы.

Вывод. Оплата услуг иностранного юридического лица по страхованию имущества, в частности, строительной техники, используемой на территории Российской Федерации для выполнения строительно-монтажных работ, подлежит обложению налогом на доходы.

Гарантийное (сервисное) обслуживание техники

Если гарантийное обслуживание производилось непосредственно на территории Российской Федерации, то, по нашему мнению, следует руководствоваться п. 2 ст. 309 НК РФ: "Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат".

Значит, если иностранная организация выполняла на территории Российской Федерации какие-либо работы (услуги), но это не привело к образованию ее постоянного представительства (например, работы носили разовый характер или осуществлялись не более 30 дней в течение года), то оплата таких работ налогом на доходы не облагается.

Следует заметить, что ранее (согласно Инструкции) если работы или услуги фактически оказывались на территории Российской Федерации, то доходы от выполнения таких работ рассматривались как доходы из источников в Российской Федерации и облагались налогом на доходы.

Таким образом, ситуация с обложением налогом таких видов доходов после 1 января 2002 г. изменилась - теперь они налогом на доходы не облагаются (а НДС облагаются в установленном порядке).

Порядок исчисления, удержания и перечисления налога на доходы, если доходы получены иностранной организацией от источников в Российской Федерации, можно представить в виде следующей таблицы.

Вид услуги	Подпадают ли под доходы средства, полученные иностранной организа- цией от источников в Российской Федерации	Норма законода- тельства	Необходимость исчис- ления и удержания налога на доходы	Ставка налога
Аренда движи- мого имущества	Подпадают	Подпункт 7 п. 1 ст. 309 НК РФ	Исчислять и удер- живать налог надо	Зависит от вида имущества: аренда транспортных сре- дств - 10%; аренда иных видов имущества - 20%
Транспортиров- ка грузов в Российскую Фе- дерацию	Подпадают	Подпункт 8 п. 1 ст. 309 НК РФ	Исчислять и удер- живать налог надо	10%
Гарантийное (сервисное) - обслуживание техники	Не подпадают, если ор- ганизация, осуществляю- щая обслуживание, не образует постоянное представительство	Пункт 2 ст. 309 НК РФ	Исчислять и удер- живать налог не надо	-
Страхование имущества	Подпадают	Подпункт 10 п. 1 ст. 309 НК РФ	Исчислять и удер- живать налог надо	20%

Л.В. Терехова,

директор по аудиту ЗАО "Центр аудита и консалтинга

"Финаудит"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2003 г.