Влияние временных и постоянных разниц на чистую прибыль (С.А. Смирнова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2003 г.)

Влияние временных и постоянных разниц на чистую прибыль

С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, у экспертов возникли различные мнения в отношении того, как квалифицировать возникающие разницы, если в соответствии с учетной политикой организация приняла решение начислять в бухгалтерском учете амортизацию по имуществу, признаваемому в налоговом учете в качестве неамортизируемого объекта: как постоянные разницы или временные.

Такая ситуация может возникнуть, например, при приобретении форменной или специальной одежды, стоимость которой не превышает 10 000 руб., но в отношении которой, как правило, в бухгалтерском учете многих организаций применяется режим амортизации, поскольку по срокам носки данный объект может быть отнесен в бухгалтерском учете к амортизируемому имуществу.

В пользу постоянных разниц свидетельствует то, что в соответствии с требованиями налогового законодательства такое имущество не признается амортизируемым, поэтому расходы по его приобретению принимаются как расходы, уменьшающие налоговую прибыль, после ввода его в эксплуатацию. В то же время в бухгалтерском учете в качестве расходов признается только часть стоимости такого имущества, что и создает разницы в принципе постоянного характера.

В пользу временных разниц может быть использован аргумент, согласно которому такие ситуации являются лишь частным случаем возникновения временных налогооблагаемых разниц, поскольку в течение определенного временного промежутка существуют отклонения между показателями бухгалтерского и налогового учета при переносе стоимости имущества на себестоимость, а именно:

в первом месяце возникнет превышение расходов в налоговом учете (за счет единовременного признания расходов по приобретению имущества стоимостью до 10 000 руб.) над расходами в бухгалтерском учете (в виде амортизационных отчислений);

во втором месяце возникнет превышение расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете (которые будут равны нулю, поскольку стоимость объекта уже учтена в уменьшение налоговой прибыли в первом месяце после ввода его в эксплуатацию).

Проанализировав мнения экспертов по поводу квалификации возникающих разниц по имуществу, которое в бухгалтерском учете организации признается амортизируемым (в рамках принятой учетной политики), а в налоговом учете - неамортизируемым, автор делает вывод о том, что разница в учете постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых обязательств сводится к тому, что в первом случае организация получает возможность распределить больший объем чистой прибыли, чем при квалификации возникающих разниц как временных. Но и в том, и в другом случае, как бы ни поступила организация, в конечном счете по окончании процесса амортизации в бухгалтерском учете организация получит равные показатели чистой прибыли к распределению.

Иное дело, когда разницы признаются временными. В такой ситуации организация намеренно распределяет чистую прибыль в большем объеме, не резервируя изначально суммы чистой прибыли, которые бы противостояли кредитору (кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства"). Но если предприятие имеет статус коммерческой организации, значит, его деятельность направлена на получение прибыли (фирмы-однодневки здесь не обсуждаются). В связи с этим, если организация стремится планомерно развиваться и далее, она предполагает и в дальнейшем вести расчеты с бюджетом по своим временным разницам и сделает все, чтобы обеспечить их соответствующими оборотными средствами по мере возникновения сроков платежей в бюджет. Таким образом, по мнению автора, нет необходимости заранее резервировать указанные оборотные средства путем отвлечения чистой прибыли при отражении постоянных налоговых обязательств (Д 99 - К 68).

На условном примере автор проанализировал конечные финансовые результаты и объем платежей в бюджет по налогу на прибыль при квалификации разниц как постоянные или временные, в результате которого были получены следующие показатели чистой прибыли к распределению по обоим вариантам.

Пример. Организация приобрела форменное обмундирование стоимостью 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Имущество было передано в эксплуатацию в том же месяце, но поскольку согласно учетной политике организации срок полезного использования данного объекта - 2 года и он отнесен к основным средствам, начисление амортизации для целей бухгалтерского учета началось только в следующем месяце, т.е. в бухгалтерском учете в первом месяце не будет расходов, связанных с данным объектом.

В то же время в налоговом учете приобретенное имущество признается неамортизируемым, расходы по его приобретению признаются в момент передачи имущества в эксплуатацию, т.е. в первом месяце. В связи с этим возникает разница, которую можно квалифицировать и как постоянную, и как временную.

Если эту разницу признать как постоянную, то в первый же месяц возникшее на ее основании постоянное налоговое обязательство организация должна отразить таким образом:

Д 68 - К 99 - 10 000 руб. х 24% = 2400 руб.

В данной ситуации показатель чистой прибыли увеличится на сумму постоянного налогового обязательства, исчисленного от стоимости имущества, признанного в бухгалтерском учете амортизируемым, а в налоговом учете - не подлежащим амортизации по стоимостному показателю.

Во втором месяце в бухгалтерском учете начнется начисление амортизации, что соответственно повлияет на формирование расходов и бухгалтерской прибыли, а в налоговом учете расходы по данному объекту имущества уже не будут приниматься в уменьшение налоговой прибыли.

Вновь возникшее на основании разницы во втором месяце постоянное налоговое обязательство отражается (как и в последующих месяцах в течение срока полезного использования и начисления амортизации в бухгалтерском учете) следующей записью:

Д 99 - К 68 - постоянное налоговое обязательство = начисленная в бухгалтерском учете амортизация х 24%.

Очевидно, если возникающие разницы определяются как постоянные, то это влияет на формирование чистой прибыли: вначале на ее повышение, а впоследствии - на снижение.

Если признать возникающие разницы как временные, то показатели чистой прибыли не будут затронуты, а организация только будет формировать в первом месяце нового кредитора по кредиту счета 77 в той же сумме, что и сформированное в первом месяце постоянное налоговое обязательство, а со второго месяца будет погашать его.

В конечном счете организация сформирует в обоих вариантах равноценные обязательства по налогу на прибыль в течение всего периода использования имущества в хозяйственной деятельности.

Но в отношении формирования показателя чистой прибыли необходимо отметить следующее.

С одной стороны, предпочтителен вариант квалификации разниц как постоянные разницы, что позволяет единовременно в момент передачи объекта амортизации в производство увеличить чистую прибыль за счет начисления постоянного налогового обязательства (Д 68 - К 99).

С другой стороны, в целях более равномерного прогнозирования и планирования развития организации, второй вариант (признание возникающих разниц как временные разницы) позволяет стабилизировать данный показатель в течение всего срока полезного использования объектов, признаваемых в бухгалтерском учете амортизируемыми, а в налоговом учете - не признаваемых таковыми.

По итогам данного анализа автор более склонна к варианту учета разниц как временных налогооблагаемых разниц, поскольку их возникновение - это в принципе частный случай различий между режимами амортизации имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

С.А. Смирнова,

генеральный директор ООО "Аудит, Консалтинг и Право",

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2003 г.