Комментарий к письму Минфина РФ от 7 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/723 (А.Л. Соколов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 7 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/723

Перед вами письмо Минфина, которое посвящено налоговому учету затрат на покупку и списание нематериальных активов. Расскажем обо всем по порядку.

Покупка НМА

Фирма может купить неисключительные или исключительные права на нематериальные активы. В первом случае она получает лишь право пользования активом. Например, бухгалтерской или складской программой для ЭВМ, базой данных, товарным знаком, патентом и т.д. Компания не может передать их другому лицу. Это право остается у разработчика программы, базы данных, патента. За пользование нематериальным активом фирма перечисляет правообладателю (разработчику) "лицензионные" платежи.

Платежи, перечисленные за несколько отчетных или налоговых периодов, предварительно отражают как расходы будущих периодов. Их включают в затраты постепенно (т.е. в течение того срока, когда фирма может пользоваться нематериальным активом).

Пример 1

ЗАО "Союз" приобрело неисключительные права на складскую программу на 3 года (36 мес.). За нее фирма перечислила "лицензионный" платеж в сумме 300 000 руб. Его включат в расходы равными долями в течение 36 месяцев.

Сумма затрат, которая ежемесячно учитывается в составе расходов, составит:

300 000 руб. : 36 мес. = 8333 руб.

Эту сумму отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете - как прочие расходы.

Купленные исключительные права относят к нематериальным активам. Их стоимость включают в расходы, начисляя по ним амортизацию. Из этого правила есть два исключения. Затраты на покупку исключительных прав отражают в составе прочих расходов без начисления амортизации:

- если стоимость НМА не превышает 10 000 руб. В таком случае их списывают в расход единовременно;

- если права оплачивают периодическими платежами. В данном случае их списывают в расход в том же порядке, что и неисключительные права.

Списание НМА

Фирма может списать нематериальный актив, на который она получила исключительное право, раньше, нежели закончится срок его полезного использования. Это происходит, если:

- НМА перестал использоваться в деятельности компании;

- компания перепродала право на него другому предприятию.

Как подчеркнуто в письме Минфина, в первом случае организация не имеет права уменьшить облагаемую прибыль на остаточную стоимость нематериального актива. Такую "привилегию" Налоговый кодекс предоставляет только в отношении основных средств. Поэтому списанную стоимость НМА не учитывают в налоговых расходах предприятия.

Не лучше обстоит дело и при продаже нематериального актива. Дело в том, что прямого ответа на вопрос, можно ли относить эту стоимость на расходы, кодекс не дает.

Обратимся к пункту 1 статьи 268 Налогового кодекса. Здесь сказано, что фирма может уменьшить доход от продажи амортизируемого имущества на его остаточную стоимость, "определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса". В пункте 1 статьи 257 речь идет о расчете остаточной стоимости исключительно основных средств. В нем ни слова не сказано про нематериальные активы. Получается, что учесть остаточную стоимость проданных нематериальных активов в составе "налоговых" расходов также не удастся.

Однако можно рассуждать и по-другому. Например, предположить, что, "отсылая" нас к пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса, законодатели имели в виду лишь методику расчета остаточной стоимости любого амортизируемого имущества. Ведь специального пункта или абзаца, посвященного расчету остаточной стоимости нематериальных активов, в кодексе нет. Разумеется, сотрудникам налоговой службы будет выгоднее трактовать норму пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса буквально. Поэтому не исключено, что они запретят учитывать остаточную стоимость проданных нематериальных активов в составе налоговой себестоимости.

Остальные расходы, связанные с продажей нематериального актива (например, по оплате услуг посредника, информационных или консультационных услуг и т.д.), учитывают как прочие.

Пример 2

На балансе ЗАО "Союз" в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, которое подтверждено патентом. Первоначальная стоимость этого нематериального актива - 300 000 руб., сумма начисленной амортизации - 90 000 руб. Остаточная стоимость патента составила 210 000 руб. (300 000 - 90 000).

По лицензионному договору "Актив" продал исключительное право на изобретение ООО "СтойТех". Сумма сделки составила 450 000 руб. (без НДС).

Патент был продан через посредника. Стоимость его услуг без НДС составила 10 000 руб.

Вариант 1

Бухгалтер включил остаточную стоимость исключительного права в состав "налоговых" расходов.

Затраты по продаже нематериального актива отражают так:

- в бухгалтерском учете - как операционные расходы - в сумме 220 000 руб. (210 000 + 10 000);

- в налоговом учете - как расходы по продаже нематериального актива - в сумме 210 000 руб. и как прочие расходы - в сумме 10 000 руб.

Финансовый результат от продажи исключительного права на патент и в бухгалтерском, и в налоговом учете составил:

450 000 руб. - 220 000 руб. = 230 000 руб.

Вариант 2

Бухгалтер не учел остаточную стоимость исключительного права в составе "налоговых" расходов.

Расходы от продажи нематериального актива отражают так:

- в бухгалтерском учете - как операционные расходы - в сумме 220 000 руб. (210 000 + 10 000);

- в налоговом учете - как прочие расходы - в сумме 10 000 руб.

Финансовый результат от продажи исключительного права на изобретение составил:

- в бухгалтерском учете - 230 000 руб. (450 000 - 220 000);

- в налоговом учете - 440 000 руб. (450 000 - 10 000).

А.Л. Соколов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2007 г.