ПБУ 18/02 в учете доходов
Одним из сложных этапов подготовки годового отчета является применение ПБУ 18/02. Как правило, его связывают с расходами фирмы. Между тем, разницы, налоговые активы и обязательства возникают и в учете доходов.
Постоянные положительные разницы
Постоянные положительные разницы появляются, если в налоговом учете доходы больше, чем в бухгалтерском. Такое возможно, например, когда фирма продает товары (работы, услуги) по ценам ниже рыночных.
По общему правилу выручку от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным. Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проконтролировать, действительно ли ваши цены - рыночные (ст. 40 НК РФ).
Так, налоговики могут проверить цены по бартерным и внешнеторговым сделкам, договорам между взаимозависимыми лицами, а также при кратковременном отклонении цен на данные товары (работы, услуги) более чем на 20 процентов. В этом случае в бухгалтерском учете показывают реальную выручку, а в налоговом - потенциальный доход, который получила бы фирма, продав товары по рыночным ценам. Эти суммы отличаются на постоянную положительную разницу.
Пример 1
ЗАО "Актив" продает ООО "Пассив" 500 единиц товара по цене 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Рыночная цена на него составляет 1475 руб. (в том числе НДС - 225 руб.). Себестоимость единицы товара - 900 руб.
Предположим, что других операций и расходов у "Актива" в этом месяце не было. Бухгалтерский и налоговый учет "Актив" ведет по методу начисления.
В бухгалтерском учете операция отражена так:
- 590 000 руб. (1180 руб. х 500 шт.) - отгружены товары покупателю;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;
- 450 000 руб. (900 руб. х 500 шт.) - списана себестоимость товаров;
- 50 000 руб. (590 000 - 90 000 - 450 000) - отражена прибыль от реализации;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.
В налоговом учете прибыль составила:
1475 руб. х 500 шт. : 118% х 100% - 450 000 руб. = 175 000 руб.
То есть, у "Актива" появилась постоянная положительная разница в сумме:
175 000 - 50 000 = 125 000 руб.
Бухгалтер отразил ее проводкой:
Дебет 99 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 99
- 125 000 руб. - отражена постоянная положительная разница;
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 30 000 руб. (125 000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 22 500 руб. ((225 руб. - 180 руб.) х 500 шт.) - доначислен НДС с выручки.
В результате по данным бухучета налог на прибыль начислен в размере:
12 000 + 30 000 = 42 000 руб.
Эта сумма совпадает с данными налогового учета:
175 000 руб. х 24% = 42 000 руб.
В конце года бухгалтер "закрыл" накопившиеся постоянные разницы проводкой:
Дебет 99 Кредит 99 субсчет "Постоянные разницы"
- 125 000 руб. - списана постоянная разница.
Постоянные отрицательные разницы
Постоянные отрицательные разницы появляются тогда, когда доходы в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. В результате налог на прибыль по данным бухучета превышает его сумму в декларации. Ситуацию исправляют с помощью ПБУ 18/02, хотя в самом положении постоянные отрицательные разницы не упоминаются. Но это - лишь упущение законодателей, что признают чиновники из Минфина.
Постоянные отрицательные разницы возникают при получении таких доходов, как:
- дивиденды (ст. 275 НК РФ);
- проценты за нарушение сроков возврата переплаченных налогов и взносов (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- восстановленные резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- безвозмездное имущество от компании или человека, которым принадлежит более половины уставного капитала фирмы, или фирма сама владеет более чем половиной уставного капитала дарителя (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- безвозмездное имущество в рамках целевого финансирования либо по Закону от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии)..." (подп. 7 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) и др.
Из перечисленных случаев наиболее распространены первые два. О них и поговорим.
Фирмы становятся учредителями других компаний ради получения части их прибыли - дивидендов. Налог на прибыль с них удерживает налоговый агент - фирма, которая выплатила дивиденды. Учредителю агент перечисляет "чистую" сумму дохода.
В бухгалтерском учете учредителя эта сумма увеличивает прибыль, а в налоговом учете ее не берут в расчет. Поэтому "бухгалтерский" доход становится больше "налогового" на сумму постоянной отрицательной разницы. С нее следует начислить постоянный налоговый актив.
Пример 2
Одним из учредителей ООО "Прогресс" является ОАО "Единство". По результатам года "Прогресс" начислил "Единству" дивиденды в сумме 100 000 руб., удержав при этом налог на прибыль по ставке 9 процентов - 9000 руб. Учредителю перечислена сумма 91 000 руб. (100 000 - 9000).
Без учета дивидендов бухгалтерская прибыль "Единства" равна налогооблагаемой и составляет 300 000 руб.
В налоговом учете "Единства" дивиденды не учитывают. Поэтому в строке 120 листа 02 декларации бухгалтер отразил сумму 300 000 руб., а по строке 180 - 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете полученные дивиденды относят к прочим доходам:
- 91 000 руб. - начислены "Прогрессом" дивиденды;
- 91 000 руб. - получены дивиденды;
- 391 000 руб. (300 000 + 91 000) - отражена прибыль фирмы;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 93 840 руб. (391 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет "Постоянные отрицательные разницы"
- 91 000 руб. - отражена постоянная отрицательная разница по дивидендам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"
- 21 840 руб. (91 000 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.
После корректировки по ПБУ 18/02 в бухучете числится сальдо по налогу на прибыль в сумме 72 000 руб. (93 840 - 21 840). Оно совпадает с налогом, рассчитанным в декларации.
Бухгалтер списал постоянную разницу проводкой:
Дебет 91-1 субсчет "Постоянные отрицательные разницы" Кредит 91-1
- 91 000 руб. - списана постоянная отрицательная разница по дивидендам.
У фирмы может образоваться переплата по какому-либо налогу или взносу. В этом случае она может вернуть деньги на свой расчетный счет. Срок возврата составляет месяц с момента получения налоговой инспекцией вашего заявления.
Если этот срок будет нарушен, то бюджет (внебюджетный фонд) должен будет заплатить вам проценты за каждый день просрочки. Рассчитывают их исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России. В бухгалтерском учете эти проценты включают в состав прочих доходов. Но налогооблагаемая прибыль на сумму процентов не увеличивается. Таким образом, у фирмы образуется постоянная отрицательная разница и постоянный налоговый актив.
Пример 3
4 августа 2006 года бухгалтер ЗАО "Актив" подал в налоговую инспекцию заявление о возврате переплаты НДС в сумме 20 000 руб. Месячный срок возврата истек 4 сентября, но деньги поступили на счет фирмы лишь 2 октября. Таким образом, просрочка налоговиков составила 28 дней. Ставка рефинансирования все это время составляла 11,5 процента.
Налоговая инспекция должна заплатить фирме проценты в сумме:
20 000 руб. х 11,5% : 365 дн. ) 28 дн. = 176 руб.
Полученные проценты бухгалтер "Актива" отразил так:
- 176 руб. - получены из бюджета проценты за просрочку возврата налога;
- 176 руб. - проценты отнесены к прочим доходам;
Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет "Постоянные отрицательные разницы"
- 176 руб. - отражена постоянная отрицательная разница;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"
- 42 руб. (176 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.
Временные вычитаемые разницы
Временные вычитаемые разницы появляются, когда в бухучете доходы отражают позже, чем в налоговом учете.
Это происходит, если фирма:
- признает доходы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами;
- безвозмездно получает амортизируемое имущество;
- в бухгалтерском и налоговом учете по-разному признает доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, или по ним не установлена дата признания (при методе начисления);
- получает проценты по выданным займам, приобретенным векселям и казначейским билетам;
- списывает остатки неиспользованных резервов.
Например, в бухгалтерском и налоговом учете есть два метода признания доходов: начисления и кассовый. Если в бухучете фирма считает выручку методом начисления, а в налоговом учете - кассовым методом, то временная вычитаемая разница в доходах у нее появится при работе с покупателями по схеме "сначала деньги - потом товар", то есть, по предоплате.
В бухучете полученные проценты учитывают в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 15/01). Для налогообложения прибыли это делают в конце каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Например, по договору заемщик обязан заплатить проценты при возврате займа или раз в квартал. В этом случае в налоговом учете заимодавца доход может появиться раньше, чем в бухгалтерском учете.
Пример 4
31 января отчетного года ЗАО "Актив" выдало ООО "Пассив" заем в сумме 500 000 руб. сроком на 3 месяца под 20 процентов годовых. Согласно договору, "Пассив" должен заплатить все проценты при возврате займа.
"Актив" платит авансы по налогу на прибыль ежемесячно.
В учете "Актива" сделаны проводки:
31 января
- 500 000 руб. - выдан "Пассиву" заем;
28 февраля
Начислены проценты в налоговом учете. В бухучете сделаны записи:
Дебет 91-1 субсчет "Временные вычитаемые разницы" Кредит 91-1
- 7671,23 руб. (500 000 руб. х 20% : 365 дн. х 28 дн.) - отражена временная вычитаемая разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 1841 руб. (7671,23 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив;
31 марта
Начислены проценты в налоговом учете. В бухучете сделаны проводки:
Дебет 91-1 субсчет "Временные вычитаемые разницы" Кредит 91-1
- 8493,15 руб. (500 000 руб. х 20% : 365 дн. х 31 дн.) - отражена временная вычитаемая разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 2038 руб. (8493,15 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив;
30 апреля
- 24 383,56 руб. (500 000 руб. х 20% : 365 дн. ) (28 дн. + 31 дн. + 30 дн.)) - начислены проценты по займу в соответствии с договором;
- 524 383,56 руб. (500 000 + 24 383,56) - погашен заем с процентами;
Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет "Временные вычитаемые разницы"
- 16 164,38 руб. (7671,23 + 8493,15) - погашена временная вычитаемая разница;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 3879 руб. (1841 + 2038) - погашен отложенный налоговый актив.
Теперь о резервах. В бухгалтерском учете фирма может списать неиспользованные остатки резервов, когда ей удобно. Порядок списания устанавливают в учетной политике. В налоговом учете остатки резервов включают в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода (ст. 266, 267, 324 и 324.1 НК РФ).
Таким образом, если в бухгалтерской учетной политике установить порядок списания резервов по правилам Налогового кодекса, то временных разниц не будет. Но если вы решите списывать резервы позже, чем для налогообложения (например, в конце года), то у вас появится временная вычитаемая разница и отложенный налоговый актив.
Временные налогооблагаемые разницы
Временные налогооблагаемые разницы возникают, если бухгалтерская прибыль в отчетном периоде больше налогооблагаемой. Заметим, это бывает нечасто, например, при списании остатков неиспользованных резервов, при получении доходов от совместной деятельности, при отнесении доходов к нескольким отчетным (налоговым) периодам и др.
Согласно статьям 266, 267, 324 и 324.1 Налогового кодекса, в налоговом учете остатки резервов включают во внереализационные доходы в последний день текущего отчетного (налогового) периода. Если для целей бухучета вы выбрали более ранний срок их списания, у вас появится временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство. Они погасятся, когда фирма спишет резерв в налоговом учете.
Иногда несколько фирм объединяются в простое товарищество. В бухгалтерском учете доходы от совместной деятельности отражают сразу после их распределения между участниками (п. 16 ПБУ 9/99), в налоговом учете - в последний день отчетного (налогового) периода. В результате в момент распределения "совместного" дохода в бухучете прибыль больше, чем в учете налоговом. Появляется временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство.
Пример 5
ЗАО "Актив" является участником простого товарищества. 15 января отчетного года в пользу товарищей был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода "Актива" составила 40 000 руб. "Актив" платит налог на прибыль ежеквартально.
Бухгалтер "Актива" должен отразить доход в бухгалтерском учете 15 января; в налоговом учете - 31 марта.
Для упрощения примера другие операции рассматривать не будем.
Бухгалтер сделал записи:
15 января
- 40 000 руб. - начислен к получению доход от совместной деятельности;
- 40 000 руб. - отражена прибыль фирмы;
Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68
- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.
В налоговом учете прибыли нет.
Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет "Временные налогооблагаемые разницы"
- 40 000 руб. - отражена временная налогооблагаемая разница;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
31 марта
В налоговом учете отражена прибыль, которой нет в бухучете:
Дебет 91-1 субсчет "Временные налогооблагаемые разницы" Кредит 91-1
- 40 000 руб. - погашена временная налогооблагаемая разница;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 9600 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.
Н.А. Руденкова,
к.э.н., редактор-эксперт бератора "Практическая
бухгалтерия" и серии бераторов "Практическая
энциклопедия бухгалтера"
"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2007 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Практическая бухгалтерия"
ООО "Агентство бухгалтерской информации"
Название Журнала говорит само за себя: в нем есть все, что нужно бухгалтеру-практику.
В каждом номере подробно, на конкретных примерах (с проводками и числовыми расчетами) рассматриваются проблемные вопросы налогового и бухгалтерского учета, типичные и нестандартные ситуации, публикуются комментарии специалистов к наиболее интересным для бухгалтера документам, даются конкретные практические рекомендации и советы по вопросам оптимизации бухучета и налогообложения.
Журнал выходит 1 раз в месяц.