Как работают заказчики-застройщики (Д. Спицына, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2007 г.)

Как работают заказчики-застройщики

В последнее время наша страна переживает строительный бум. Одна из ключевых ролей в возведении объектов отводится заказчику-застройщику. В статье мы расскажем, какие налоги платят застройщики, как они оформляют выполненные работы, какие требования закон предъявляет к их финансовому состоянию, начиная с 1 января 2007 года.

Классическая схема осуществления строительства подразумевает наличие трех основных участников: инвестора, заказчика (застройщика) и генподрядчика. При этом функции двух и более субъектов можно совмещать (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ).

Инвестор финансирует строительство, причем источниками средств могут быть сразу несколько компаний и физических лиц (соинвестирование). Заказчик осуществляет реализацию инвестиционного проекта, то есть организует процесс строительства и проводит технический контроль. Подрядчиком выступает строительная организация, которая, собственно, и возводит объект.

Функции заказчика и расчеты

Вначале определим, каким образом заказчик участвует в строительстве. В соответствии с пунктом 1 ст. 748 Гражданского кодекса заказчик вправе осуществлять контроль и надзор:

- за ходом и качеством выполняемых работ;

- за соблюдением сроков их выполнения (графика);

- за качеством предоставленных подрядчиком материалов;

- за правильностью использования подрядчиком материалов заказчика.

При этом заказчику запрещено вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.

Кроме того, заказчик имеет право заключить договор об оказании услуг по осуществлению контроля и надзора за строительством с инженерной организацией. Согласия подрядчика для этого не требуется. Однако в этом случае в договоре строительного подряда необходимо указать, каковы будут последствия действий инженерной организации для подрядчика (ст. 749 ГК РФ).

На практике возможны два варианта расчетов между инвестором и заказчиком:

- заказчик занимается только техническим контролем, а все расчеты с подрядчиками ведет сам инвестор;

- заказчик получает средства от инвестора и рассчитывается с подрядчиками.

Если инвестор и подрядчик заключили двусторонний договор строительного подряда напрямую, то инвестор и заказчик должны подписать договор возмездного оказания услуг. В нем инвестор будет выступать в роли заказчика, а заказчик - в роли исполнителя, который контролирует строительство.

Обратите внимание: обязанности заказчика не обязательно ограничиваются только надзорными и контрольными функциями. За вознаграждение он может также согласовывать в различных инстанциях проектную и рабочую документацию, получать разрешения на строительство, заключать договоры страхования строительно-монтажных рисков и т.д. Такая деятельность технического заказчика является посреднической. Ее можно осуществлять как от имени самого заказчика, так и от имени инвестора. В этом случае налоговые последствия будут аналогичны тем, что возникают при других посреднических договорах.

Для выполнения обязанностей по такому договору заказчик получает от инвестора средства на исполнение самого поручения и на возмещение понесенных расходов. При этом с денег, полученных для оплаты услуг третьих лиц, посредник не платит НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ) и налог на прибыль (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

НДС

Заказчик обязан раздельно учитывать:

- средства, полученные от инвестора на само строительство объекта;

- средства, полученные от инвестора в качестве вознаграждения за выполнение функций заказчика строительства.

Выручкой заказчика будут только деньги, относящиеся ко второй группе. Поэтому если компания не обеспечит раздельный учет, то все поступления от инвестора могут посчитать ее доходом и включить в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. В налоговом учете эти доходы признают на дату подписания акта об оказании услуг и облагают НДС по ставке 18 процентов. Об этом сказано, например, в письме МНС России от 21 февраля 2003 г. N 03-1-08/638/17-Ж751, письме Минфина России от 26 октября 2004 г. N 07-05-14/283 и др.

В свою очередь, деньги, которые заказчик получил от инвестора в возмещение затрат на строительство, не включаются в базу по НДС. Они представляют собой источник целевого финансирования и не считаются связанными с реализацией товаров, работ, услуг (письмо УМНС России по г. Москве от 25 октября 2004 г. N 24-11/68529). Это правило применяют, если строительство осуществляют только подрядные организации, а не сам заказчик-застройщик.

Если же заказчик сам выполняет все или часть строительно-монтажных работ, то последствия будут иными. Минфин считает, что тогда с денег, полученных от инвестора, заказчик должен заплатить НДС как с авансов в счет предстоящего выполнения работ (письмо от 12 июля 2005 г. N 03-04-01/82).

Возможна ситуация, когда у заказчика фактические затраты на строительство окажутся меньше суммы целевых поступлений. Тогда все зависит от условий инвестиционного договора. Если в соответствии с ним полученная экономия является доходом заказчика, то он облагается НДС.

Налог на прибыль

Средства инвесторов, полученные заказчиком во время строительства, не облагаются налогом на прибыль, так как относятся к средствам целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом назначение таких средств инвестор определяет в договоре. Этот момент очень важен и вот почему. Если налоговая инспекция установит, что заказчик расходовал деньги на работы, которые не предусмотрены договором, пусть и в интересах инвестора, она признает их налогооблагаемым доходом инвестора как целевое финансирование, использованное не по назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ). А такие средства включают в состав внереализационных доходов на дату нецелевого использования (подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В связи с этим, направления расходования средств нужно четко прописать в инвестиционном договоре. При необходимости их перечень можно дополнить, заключив дополнительное соглашение к договору. Например, если заказчик расходует деньги инвестора на рекламу проекта и маркетинговые исследования, то негативных налоговых последствий не будет только в случае, когда в договоре это специально оговорено (письмо Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/599).

Для целей налога на прибыль заказчик также обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае целевые средства могут расценить как безвозмездно полученное имущество. Тогда их включат в состав внереализационных доходов на дату поступления (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налог на прибыль заказчик должен заплатить с суммы вознаграждения, полученного при строительстве объекта, за минусом расходов на его содержание (письмо Минфина России от 23 ноября 2004 г. N 07-05-14/306). По окончании строительства у заказчика может возникнуть экономия от использования целевых средств. Если по условиям договора с инвестором эта экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика, он должен заплатить с нее налог на прибыль.

Документальное оформление

По окончании строительства заказчик проводит обследование, контрольные испытания и измерения готового объекта. Кроме того, он проверяет документы исполнителя работ на соответствие объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключения органов надзора. Если объект принимает комиссия, то используют "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией" (форма N КС-14). После этого заказчик принимает результаты работ и подписывает с генподрядчиком "Акт приемки законченного строительством объекта" по форме N КС-11. Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

При передаче инвесторам объекта заказчик выписывает каждому из них счет-фактуру. Его составляют на основании сводной ведомости затрат на строительство и справки-расчета пропорционально доле данного инвестора. Один экземпляр счета-фактуры заказчик передает инвестору, другой подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. На сумму превышения полученного финансирования над фактическими расходами он выписывает отдельный счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

Помимо этого, заказчик передает инвесторам:

- копии платежных поручений, подтверждающих оплату заказчиком материалов, оборудования, работ и услуг сторонних организаций и счетов-фактур от них;

- извещение о передаче части объекта в соответствии с инвестиционным договором.

Финансовые показатели застройщика

С 1 января 2007 года к финансовым показателям компаний-застройщиков предъявляют специальные требования (п. 3 ст. 23 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ).

Обратите внимание: положения этого закона распространяются только на случаи, когда застройщики привлекают средства по договору участия в долевом строительстве.

Введены и специальные методы оценки финансовой устойчивости таких застройщиков (постановление Правительства РФ от 21 апреля 2006 г. N 233, далее - Постановление):

- размера собственных денежных средств застройщика;

- норматива обеспеченности обязательств;

- норматива целевого использования средств;

- норматива безубыточности.

Постановлением утверждены значения этих показателей, и даны общие указания по расчету нормативов. Инструкцию по расчету показателей должна утвердить Федеральная служба по финансовым рынкам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. На это в соответствии с Постановлением названным ведомствам отводилось три месяца. На момент сдачи номера этот документ принят не был. В то же время все застройщики обязаны выполнять указанные в Постановлении нормативы. А значит, даже в отсутствие инструкции могут быть назначены соответствующие проверки.

Невыполнение нормативов может грозить застройщику следующим.

Во-первых, по решению арбитражного суда на определенный срок может быть приостановлена деятельность застройщика, связанная с привлечением средств дольщиков (подп. 2, 3 п. 6 ст. 23 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ).

Во-вторых, может наступить ответственность за нарушение требований законодательства об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости. Она определена статьей 14.28 КоАП РФ. Орган исполнительной власти, осуществляющий контроль и надзор в области долевого строительства, может направить застройщику предписание об устранении нарушений в установленный срок. При невыполнении требования в срок на должностных лиц будет наложен штраф в размере от 10 000 до 15 000 рублей, на юридических лиц - от 100 000 до 200 000 рублей (ч. 4 ст. 19.5 КоАП РФ).

Ниже приведены общие нормы собственных денежных средств и коэффициентов финансовой устойчивости застройщика, существующие в данный момент. Даже в отсутствие точных указаний по расчету показателей застройщики смогут примерно оценить, насколько их финансовое состояние соответствует установленным требованиям.

Размер собственных денежных средств. С 1 января 2007 года минимальный норматив собственных денежных средств застройщика должен составлять 7 процентов средств, привлеченных на основании договоров участия в долевом строительстве. Обратите внимание: до момента утверждения инструкции формула расчета показателя собственных средств остается неизвестной. Хотя принято считать, что собственные средства - это разница между активами и обязательствами компании. Однако, вполне возможно, что инструкция установит особый порядок расчета.

Собственные денежные средства застройщик должен рассчитывать ежеквартально. Очевидно, расчет нужно делать на последний календарный день квартала.

Норматив обеспеченности обязательств. Норматив обеспеченности обязательств определяют по формуле:

   /--------------\         /-----------\         /---------------------\

   |   Норматив   |         |   Сумма   |         |Сумма    обязательств|

   |обеспеченности|    =    |  активов  |    :    |застройщика  по   до-|

   | обязательств |         |застройщика|         |говорам   участия   в|

   \--------------/         \-----------/         |долевом строительстве|

                                                  \---------------------/

При этом он не должен быть меньше единицы.

До момента утверждения инструкции формулы определения показателей для расчета норматива точно не установлены. Скорее всего, показатель активов будет соответствовать величине активов по балансу.

Оценку финансовой устойчивости застройщика по нормативу обеспеченности обязательств проводят ежеквартально.

Норматив целевого использования средств. Этот показатель находят по следующей формуле:

  /------------\         /---------------\       /----------------------\

  |  Норматив  |         | Сумма активов |       | Сумма  обязательств  |

  |целевого ис-|    =    |застройщика, не|   :   |застройщика  (за  иск-|

  |пользования |         | связанных со  |       |лючением  обязательств|

  |  средств   |         |строительством |       |по договорам участия в|

  \------------/         \---------------/       |долевом строительстве)|

                                                 \----------------------/

Норматив целевого использования средств не должен превышать единицы. Этот показатель можно назвать самым неопределенным. Прежде всего, неясно, что такое "активы застройщика, не связанные со строительством". Подпадают ли под это определение средства на счетах в банках? Связан ли со строительством автомобиль генерального директора? Остается надеяться, что после издания инструкции порядок расчета данного показателя станет более понятным.

Добавим, что этот норматив также рассчитывают ежеквартально.

Норматив безубыточности. Данный показатель несколько отличается по своей сути от двух предыдущих. Он равен количеству лет из трех последних лет работы застройщика, в которых у него не было убытков. Этот норматив также не должен быть меньше единицы.

В связи с этим, видимо, у вновь образованных компаний будет особый порядок соответствия данного коэффициента нормативу. Чтобы соответствовать нормативу безубыточности такая компания должна получить прибыль уже по итогам первого года работы.

Финансовую устойчивость деятельности застройщика по нормативу безубыточности оценивают ежегодно.

Это важно

Бухгалтерский учет строительства объекта заказчик-застройщик ведет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160) и ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утверждено приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167).

Д. Спицына,

аудитор

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2007 г.