Чиновники о книге покупок и книге продаж (Ю. Никерова, А. Барышников, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2007 г.)

Чиновники о книге покупок и книге продаж

Новые правила заполнения книги покупок и книги продаж продолжают вызывать у бухгалтеров вопросы. И это несмотря на то, что фирмы применяют их уже больше полугода. Еще летом прошлого года редакция бератора "НДС от А до Я" направила в Минфин некоторые вопросы наших читателей, касающиеся порядка заполнения этих книг. Полученный ответ (письмо Минфина от 16 ноября 2006 г. N 03-04-09/22), а также вышедшие ранее разъяснения чиновников ФНС (письмо от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896) обобщены в этой статье.

Когда без корректировки не обойтись

Изменения в книгу покупок или книгу продаж бухгалтер может вносить по разным причинам. Например, если обнаружит зарегистрированные счета-фактуры, которые не соответствуют нормам заполнения. По таким счетам НДС нельзя принять к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ), поэтому записи по ним должны быть аннулированы.

Но не всегда корректировка связана с ошибками в уже зарегистрированном счете. А если "правильный" счет зарегистрирован "случайно"? Например, покупатель специально приобрел товары для использования в необлагаемой НДС деятельности, а потом по ошибке зарегистрировал счет в книге покупок и принял налог к вычету. В этом случае неверную запись тоже придется аннулировать.

Еще одна причина внесения изменения в книгу покупок и книгу продаж - предоставление скидок в соответствии с договором. Речь идет о случае, когда продавец предоставляет покупателю скидки не в момент отгрузки товаров, а после выполнения им определенных условий. Тогда в выписанный ранее счет-фактуру продавец внесет изменения. Если первоначально выписанный счет стороны уже успели зарегистрировать в соответствующих книгах, то после внесения корректировок, продавцу придется исправлять записи книги продаж, а покупателю - книги покупок.

Сначала остановимся на книге продаж.

ФНС о книге продаж

Порядок корректировки книги продаж чиновники из ФНС прокомментировали на следующих примерах:

- продавец выписал счет-фактуру с ошибками;

- продавец "забыл" зарегистрировать выписанный им счет в книге продаж.

Счет-фактура с ошибками. Итак, продавец выписал счет-фактуру, зарегистрировал его в книге продаж, но позже обнаружил в нем ошибку. Например, в счете было неверно указано количество проданного товара или его стоимость. Соответственно, сумма НДС тоже была искажена (в большую или меньшую сторону). В этом случае бухгалтер должен поступить так:

- исправить данные счета, заверить их подписью должностных лиц и печатью фирмы, указать дату внесения исправлений. Один экземпляр счета оставить себе, другой - передать покупателю;

- внести изменения в книгу продаж за тот период, когда был зарегистрирован "неправильный" счет. Для этого в дополнительном листе книги продаж нужно сделать две записи: первую - по аннулированию счета, вторую - по внесению правильных данных;

- сдать уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором была допущена ошибка.

Пример 1

В январе ЗАО "Союз" продал товары нескольким покупателям, в том числе ЗАО "Прибой", на сумму 236 000 руб. (включая НДС - 36 000 руб.).

"Союз" платит НДС помесячно.

В феврале бухгалтер "Союза" обнаружил, что счет-фактура ЗАО "Прибой" составлен неверно. В нем занижена стоимость проданного товара на 29500 руб. (включая НДС - 4500 руб.). Поэтому бухгалтер "Союза" исправил счет-фактуру, указав там верные данные, и внес изменения в книгу продаж за январь. Для этого он заполнил дополнительный лист книги, в котором первой записью аннулировал этот счет, а второй - зарегистрировал его в исправленном виде. Экземпляр исправленного счета-фактуры передали ЗАО "Прибой".

Кроме того, бухгалтер "Союза" сдал уточненную декларацию по НДС за январь. В ней была увеличена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, на 4500 руб.

"Забытый" счет-фактура. Следующая ситуация - когда продавец по каким-либо причинам "забыл" зарегистрировать выставленный покупателю счет. Обнаружив неучтенный документ, продавец должен:

- зарегистрировать "забытый" счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за тот период, которым датируется "поздно обнаруженный" документ;

- подать уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором должен быть зарегистрирован счет-фактура.

ФНС о книге покупок

Налоговики дали свои рекомендации и по внесению изменений в книгу покупок. Чиновники рассмотрели те же ситуации, что и при корректировке книги продаж. Но теперь уже с точки зрения покупателя, когда:

- счет-фактура поставщика содержит ошибки;

- счет-фактуру поставщика "забыли" зарегистрировать в книге покупок.

Ни в первом, ни во втором случае покупатель не сможет зачесть "входной" НДС до тех пор, пока поставщик не исправит допущенные неточности, а "забытый" счет не будет зарегистрирован в книге покупок. Итак, рассмотрим эти ситуации подробнее.

Счет-фактура с ошибками. От того, когда покупатель обнаружит ошибки в счете поставщика, будут зависеть его действия. Ошибки могут быть обнаружены до того, как счет будет зарегистрирован в книге покупок и входной НДС по нему будет принят к вычету, или после этого.

Если счет с "ошибками" еще не был зарегистрирован в книге покупок, то исправить ситуацию просто. Нужно всего лишь вернуть этот счет поставщику и попросить его внести необходимые корректировки, заверить их подписью должностных лиц и печатью фирмы, поставить дату исправлений. Этой датой вы и зарегистрируете исправленный счет-фактуру в книге покупок.

А если фирма уже зарегистрировала счет-фактуру поставщика в книге покупок, приняла по нему входной НДС к вычету и только потом обнаружила в нем ошибки? Тогда порядок действий будет следующий:

- вы поступаете так же, как и в описанном выше случае. То есть, отдаете счет с ошибками поставщику, чтобы тот внес в него необходимые исправления, заверил их подписью должностных лиц и печатью фирмы и указал на нем дату исправлений;

- аннулируете данные счета с "ошибками" в дополнительном листе книги покупок. Сделать это нужно за тот период, в котором был зарегистрирован "неправильный" счет-фактура;

- сдаете уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором налог по ошибочному счету-фактуре приняли к вычету. В ней нужно указать сумму НДС, которую можно зачесть из бюджета в меньшем размере;

- получаете от поставщика исправленный счет-фактуру и регистрируете его в книге покупок в том месяце, которым датируются исправления.

Кстати, если в книге покупок бухгалтер зарегистрировал какой-либо счет по ошибке (например, когда заранее знал, что товары (работы, услуги) по нему будут использованы в необлагаемой НДС деятельности), то исправления вносят по похожему алгоритму:

- аннулируют данные "ненужного" счета в дополнительном листе книги покупок;

- сдают уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором налог был неправомерно принят к вычету. В декларации указывают меньшую сумму налоговых вычетов.

"Забытый" счет-фактура. Допустим, вы случайно нашли счет-фактуру поставщика, который в свое время не зарегистрировали в книге покупок. При этом товары (работы, услуги) были приняты на учет вовремя. Можно ли по такому счету зачесть входной НДС, и если - да, то в каком периоде?

Чиновники из ФНС дали следующие разъяснения.

Фирма имеет право на налоговый вычет в том периоде, в котором фактически получила документ. Для этого бухгалтер должен зарегистрировать в дополнительном листе книги покупок "забытый" счет и подать за соответствующий период уточненную декларацию. В результате, сумма налоговых вычетов за прошедший период увеличится, а сумма налога к уплате в бюджет уменьшится.

Пример 2

В январе 2006 года ЗАО "Союз" купило товары:

- у ООО "Пассив" - на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.),

- у ЗАО "Прибой" - на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.).

Весь товар оприходовали. Фирма платит НДС помесячно.

В феврале бухгалтер "Союза" обнаружил, что "забыл" зарегистрировать счет-фактуру "Пассива". Бухгалтер внес изменения в книгу покупок за январь. Для этого он заполнил дополнительный лист книги.

Кроме того, бухгалтер сдал уточненную декларацию по НДС за январь. В ней он увеличил сумму НДС, которую можно принять к вычету, на 180 000 руб.

Заметим: до разъяснений налоговиков в дополнительных листах книги покупок можно было регистрировать только аннулируемые счета. Теперь стало возможным отражать в них и "забытые" документы.

Минфин о книге покупок: восстановленный НДС

Свое слово по поводу корректировки книги покупок сказали и финансисты.

Эксперты бератора "НДС от А до Я" задали им такой вопрос:

"В книге покупок зарегистрирован счет-фактура, по которому НДС можно принять к вычету не в полной сумме, а частично. Например, часть товаров по этому счету-фактуре фирма использовала в деятельности, не облагаемой НДС. Как и в каком периоде следует вносить исправления в книгу покупок, чтобы уменьшить сумму налога к вычету?"

Отвечая на этот вопрос, финансисты обратились к Налоговому кодексу, который требует в ряде случаев восстанавливать входной НДС. Все эти случаи перечислены в статье 170 Налогового кодекса. Так, восстановить налог придется:

- передав имущество в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы;

- если ценности, по которым уже зачли входной НДС, в дальнейшем используют в деятельности, не облагаемой этим налогом.

Например, оптово-розничная фирма, "розничная" деятельность которой переведена на ЕНВД, а оптовая - облагается "традиционными" налогами, получила товары от поставщика. При поступлении товаров на склад бухгалтер предположил, что их будут продавать оптом. Поэтому он отразил их стоимость на счете 41 субсчет "Товары в оптовой торговле" и зачел входной НДС по ним, зарегистрировав счет-фактуру поставщика в книге покупок.

Однако впоследствии часть товаров из этой партии передали для розничной продажи. А, как известно, "вмененная" деятельность от НДС освобождена. Поэтому НДС по товарам, переданным в розницу, нужно восстановить и заплатить в бюджет.

Финансисты разъяснили: восстанавливая входной налог, вносить изменения в книгу покупок и заполнять дополнительные листы к ней не нужно. "Входящие" счета-фактуры, НДС по которым вы восстанавливаете, нужно зарегистрировать в книге продаж. Причем зафиксировать в этой книге надо не всю сумму "входящего" документа, а лишь ту, на которую требуется восстановить налог. Похожая формулировка есть, кстати, и в пункте 16 постановления N 914: "... счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению".

Обратите внимание: пени на сумму восстановленного налога не начисляются. Ведь раньше фирма приняла его к вычету на вполне законных основаниях.

Пример 3

В конце года торговая фирма ООО "Актив" купила у ЗАО "Союз" товары на сумму 1 180 000 руб. (включая НДС - 180 000 руб.). Товары были получены, НДС по ним принят к вычету на основании "входящего" счета-фактуры N 153. Часть товаров фирма продала.

С 1 января следующего года ООО "Актив" переходит на упрощенную систему налогообложения. Поэтому по остатку товаров из этой партии (600 000 руб.) необходимо восстановить НДС. Сделать это нужно в конце декабря текущего года. В налоговом учете восстановленный налог нужно включить в состав прочих расходов на производство и реализацию. В бухучете его можно отнести на счет 44 "Расходы на продажу".

Восстанавливая НДС, бухгалтер "Актива" делает такие проводки:

Дебет 68 Кредит 19

- 108 000 руб. (600 000 руб. х 18%) - восстановлен (сторнирован) входной НДС по остатку товаров;

Дебет 68 Кредит 51

- 108 000 руб. - уплачен в бюджет НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 44 Кредит 19

- 108 000 руб. - списан на расходы входной НДС по остатку товаров.

Бухгалтер сделал запись в книге продаж за декабрь, зарегистрировав в ней счет-фактуру "Союза" N 153 на сумму 708000 руб. (включая НДС - 108000 руб.). Сдавать уточненную декларацию по НДС бухгалтеру "Актива" не нужно.

Не придется восстанавливать НДС, если бухгалтер заранее знает, какая часть купленных ценностей будет использована в облагаемой НДС деятельности, а какая - в необлагаемой. В этом случае "входящий" счет-фактуру регистрируют в книге покупок не полностью, а частично. Здесь отражают стоимость только того имущества, которое будет использовано в облагаемой НДС деятельности и, соответственно, только ту сумму входного налога, которую фирма вправе зачесть из бюджета. Поступать так позволяет пункт 8 постановления N 914.

Что осталось "за кадром"

Ни финансисты, ни налоговики не разъяснили, как все-таки нужно "отделять" счета-фактуры в доплистах друг от друга. Ведь получается, что в дополнительный лист книги покупок попадут:

- "входящие" счета-фактуры, которые бухгалтер по тем или иным причинам "не заметил" и вовремя не зарегистрировал;

- ошибочные "входящие" счета-фактуры, которые нужно аннулировать.

И если первые увеличивают сумму налоговых вычетов, то вторые - наоборот, уменьшают.

Что касается дополнительных листов к книге продаж, то здесь окажутся:

- "ошибочные" счета-фактуры, которые нужно аннулировать;

- исправленные счета-фактуры, выставленные вместо ошибочных;

- счета, которые бухгалтер "забыл" вовремя зарегистрировать.

Первые - уменьшают сумму налога к уплате в бюджет. А вот исправленные и забытые счета - увеличивают ее.

При этом (в обеих книгах) записи по "неправильным" счетам-фактурам внешне никак не отличаются от записей по счетам-фактурам исправленным или просто "поздно обнаруженным". И, если таких документов окажется много, то это усложнит процедуру подведения итогов в доплистах. И бухгалтер рано или поздно просто "запутается".

Можно ли, например, неправильные счета-фактуры регистрировать со знаком "минус", а правильные - со знаком "плюс"? Или делать записи разными цветами (красным и синим, например)? Об этом мы спрашивали финансистов в другом запросе. Наши вопросы, к сожалению, пока остались без ответа.

А вот еще одна проблема: предположим, что фирма переходит на "упрощенку" с нового года. И ей нужно восстановить НДС на остаток материалов или товаров. Стоимость остатков ценностей определить можно - по данным учета. А вот по каким именно "входящим" счетам-фактурам они получены, узнать невозможно, особенно при большом ассортименте. Как действовать в такой ситуации, чиновники не разъяснили. По нашему мнению, в этом и подобных случаях фирме придется выписать счет-фактуру "самой себе" (как это делают, например, при передаче товаров для собственных нужд, выполнении СМР хозспособом). В документе нужно отразить стоимость остатка товаров или материалов, НДС по этому остатку и зарегистрировать "бумагу" в книге продаж.

Осторожно

Если ошибка привела к занижению суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет, то фирме придется заплатить не только всю сумму неуплаченного вовремя налога, но и пени с величины недоплаты.

Это важно

На счета-фактуры, полученные с опозданием, заводить дополнительные листы не нужно. Такие счета регистрируют в книге покупок в том месяце, когда их получили. Соответственно, в этом же периоде нужно принимать НДС по ним к вычету.

Ю. Никерова,

А. Барышников,

эксперты бератора "НДС от А до Я"

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2007 г.