Новинки в МСФО (И. Козлов, "Консультант", N 23, декабрь 2006 г.)

Новинки в МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) постоянно модифицируются. В 2003-2004 годах процесс внесения изменений носил лавинообразный характер. Были разработаны новые стандарты (IFRS - international financial reporting standards вместо предыдущего IAS - international accounting standards). Кроме того, в 17 действующих IAS были внесены поправки, многие из которых весьма существенные. Процесс внесения изменений продолжился и в 2005-2006 годах. В статье рассмотрены основные изменения МСФО за данный период и нюансы применения новых правил.

Все скорректированные стандарты и пять новых были введены в действие в период с 1 января 2004 года по 1 января 2005 года. С начала этого года вступил в силу последний стандарт из разработанных в 2004 году - IFRS 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов". При этом Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) ввел мораторий на введение в действие новых правил вплоть до 1 января 2007 года.

В 2005 году был разработан новый стандарт IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", который полностью заменит IAS 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов". Данные поправки скорректируют и IAS 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", но только в части требований по раскрытию информации. Он вступает в силу для отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2007 года, так же как и принятые в 2005 году поправки в IAS 1 "Представление финансовой отчетности". За этим последует очередной "период стабильности". Согласно заявлению СМСФО, никакие новые или существенно обновленные стандарты не будут обязательны к применению вплоть до 2009 года.

Интерпретации - особый порядок

С интерпретациями (КИМФО или IFRIC) дело обстоит по-другому. Мораторий на них не распространялся, поскольку они касаются достаточно узких вопросов учета. С декабря 2005 года было введено в действие 7 интерпретаций, которым присвоили номера с IFRIC 4 до IFRIC 10. В таблице отражены изменения, внесенные в МСФО.

Рассмотрим некоторые поправки в МСФО, влияющие на отчетность большинства компаний.

IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации"

Финансовый инструмент в IAS 32 определен как договор, в результате которого у одной организации возникает актив, а у другой - обязательство или собственный долевой инструмент, например как при эмиссии акций. Финансовые активы, согласно тому же стандарту, - это деньги, долевой инструмент (акция и т.д.) другой организации или договорное право получения средств. Пример последнего - дебиторская задолженность. Финансовым называют обязательство компании передать финансовые активы другой организации или физическому лицу (например, кредиторская задолженность). Финансовыми инструментами также считаются производные ценные бумаги или деривативы (фьючерсы, форвардные контракты, опционы), договоры на предоставление или получение собственных долевых инструментов. Исключение составляет соглашение о покупке или продаже фиксированного количества акций по конкретной цене.

IFRS 7 существенно расширил перечень информации, которую необходимо раскрывать компаниям при использовании финансовых инструментов. Ранее некоторые данные, предусмотренные IAS 30, были предназначены лишь для банков и других кредитных организаций, а часть из них вообще была не нужна. Среди новых требований IFRS 7 можно выделить следующие:

1. Предприятие обязано раскрывать информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить степень влияния финансовых инструментов на ее состояние и результаты деятельности фирмы. Это правило носит скорее рекомендательный характер. Если выполнение всех перечисленных в стандарте требований к раскрытию данных окажется недостаточным, то предприятие должно включить в финансовую отчетность дополнительную информацию относительно значимости финансовых инструментов для организации.

2. IAS 32 требует раскрывать причины, по которым модель учета какого-либо финансового инструмента была изменена с оценки по справедливой стоимости на оценку по амортизированной цене. IFRS 7 добавил требование показывать информацию относительно обратного перехода.

3. Значительно расширены требования к раскрытию доходов и расходов по финансовым инструментам. Положения IAS 32 требуют показывать процентные доходы и расходы, убытки от обесценения и т.д. Новый стандарт предусматривает раскрытие данной информации отдельно по каждой категории финансовых инструментов. Это касается инструментов, переоцениваемых через Отчет о прибылях и убытках; инвестиций, удерживаемых до погашения; займов и дебиторской задолженности; инвестиций, имеющихся в наличии для продажи. Кроме того, отдельно должны быть показаны процентные доходы и расходы по тем финансовым инструментам, которые не переоцениваются по справедливой стоимости через Отчет о прибылях и убытках, и тем финансовым активам, которые подверглись обесценению.

4. Ранее компании были обязаны раскрывать информацию о целях и методах управления своими рисками, связанными с финансовыми инструментами. С 1 января 2007 года, помимо этого, фирмам придется также показывать данные о степени подверженности рискам, способах их оценки и динамике изменений этих показателей по сравнению с предыдущим периодом.

5. Компаниям добавилась обязанность раскрывать информацию о кредитном качестве финансовых активов, в том числе если они не подвергались обесценению и срок их погашения еще не прошел. Теперь фирмы также должны будут показывать балансовую стоимость тех финансовых активов, которые оказались бы просроченными или обесцененными, если бы не было согласовано изменение условий погашения задолженности. Следует заметить, что дебиторская задолженность является финансовым активом, поэтому предприятиям придется раскрывать данную информацию и о ней.

6. Теперь компаниям необходимо представлять информацию о риске ликвидности, в том числе разбивку финансовых обязательств по срокам погашения. Кроме того, фирмы обязаны раскрывать политику управления риском ликвидности. Например, если компания для этого использует кредитную линию, то она обязана показать этот факт.

7. В отношении активов, находящихся у организации в залоге, IFRS 7 требует раскрыть политику компании. Например, фирме следует показать, каким образом они реализуются или используются в случае неплатежа дебитора.

8. Согласно IFRS 7, компании обязаны раскрывать информацию о том, как на их финансовом состоянии и общей деятельности может отразиться изменение рыночных ставок процента по кредитам, обменных курсов и других факторов риска. Для этого предприятию в том числе придется оценить, насколько изменится величина прибыли до налогообложения, если рыночная ставка процента увеличится на единицу. Данное требование выполнить непросто, в особенности тем организациям, которые не имеют эффективной системы управления рисками.

Изменения в IAS 1 "Представление финансовой отчетности"

Разработка нового стандарта, посвященного раскрытию информации по финансовым инструментам, затронула и IAS 1. В него были добавлены требования, которые касаются раскрытия данных, связанных с собственным капиталом предприятий.

Со следующего года фирмы обязаны будут показывать следующую информацию:

- цели и методы управления собственным капиталом;

- ограничения в отношении объема собственного капитала и уровень соответствия компании данным требованиям;

- какие последствия может повлечь невыполнение упомянутых ограничений.

Изменения в IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"

С 1 января 2005 года организация получила право классифицировать финансовые инструменты как оцениваемые по справедливой стоимости через Отчет о прибылях и убытках. К примеру, если компания таким образом классифицировала акции ОАО "Газпром", то они отражались по биржевой котировке на конец отчетного периода. При этом любые изменения в стоимости бумаг по сравнению с началом периода увеличивали или уменьшали итоговую прибыль организации. Точно так же можно было поступить с любым финансовым инструментом, в том числе с выданным займом. Однако в СМСФО поступило множество отзывов о том, что данная категория не соответствует Принципам подготовки отчетности (Conceptual Framework). Среди критиков были менеджеры банков и страховых компаний. В связи с этим в июне 2005 года в IAS 39 были внесены изменения, касающиеся финансовых инструментов, переоцениваемых по справедливой стоимости. Теперь эту категорию можно использовать только для тех инструментов, которые удовлетворяют двум условиям:

1. В результате оценки данных финансовых инструментов по справедливой стоимости расхождение между данными учета и реальной стоимостью устранено или значительно уменьшено.

2. Управление этими финансовыми инструментами осуществляют исходя из их справедливой стоимости на основании инвестиционной политики, зафиксированной документально, или политики управления рисками.

Таким образом, во-первых, справедливая стоимость должна поддаваться надежной оценке (например, на основании биржевых котировок). В противном случае погрешность при ее определении будет больше, чем при использовании, например, модели оценки по амортизированной стоимости. Во-вторых, организация должна управлять справедливой стоимостью с целью ее увеличения. То есть компании не следует только ожидать пока подойдет срок погашения, как, например, по выданным займам.

Если же в финансовый инструмент входит дериватив, то фирма имеет право оценивать по справедливой стоимости весь контракт вместе с производной частью. На эту ситуацию рассмотренные два условия не распространяются.

В августе 2005 года в сферу применения IAS 39 были включены обязательства по выданным финансовым гарантиям (у гаранта), ранее входившие в сферу применения IFRS 4 "Договоры страхования". Под финансовыми гарантиями подразумеваются договоры, согласно которым гарант обязуется возместить кредитору убытки, если определенный контрагент вовремя не погасит задолженность. Однако в случае, когда компания ранее заявила (например, в финансовой отчетности), что расценивает такие контракты как договоры страхования, она вправе применять и IFRS 4 "Договоры страхования". Компания может отдать предпочтение какому-то стандарту для каждого отдельного соглашения, но впоследствии изменить свой выбор она не сможет.

Согласно новой версии стандарта, обязательства по финансовым гарантиям при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости. В случае заключения договора между независимыми друг от друга компаниями справедливую стоимость можно считать равной полученному вознаграждению. Обязательства по финансовым гарантиям оцениваются по наибольшей из двух следующих сумм:

1. Величина, определенная в соответствии с IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Например, если ожидается, что должник не сможет выполнить свои обязательства, то последние необходимо признавать в полном объеме суммы займа.

2. Первоначальная стоимость обязательств по финансовым гарантиям, за исключением тех сумм, которые могут быть признаны выручкой в соответствии с требованиями IAS 18 "Выручка". Напомним, что вознаграждение за оказание услуг можно признать выручкой тогда, когда компания фактически выполнила свои обязательства перед покупателем. Следовательно, как только гарант оказывается полностью или частично свободен от своих обязательств, он вправе считать соответствующую часть финансовой гарантии выручкой.

IFRIC 4 "Определение наличия или отсутствия аренды в договоре"

Объектом данной интерпретации являются соглашения, которые не имеют юридической формы договоров аренды, но дают сторонам право использования активов в обмен на ряд платежей. Например, к таким контрактам можно отнести договоры аутсорсинга или купли-продажи, по которым в случае отказа от приобретения покупатель платит неустойку (take-or-pay).

Интерпретация говорит, что такие договоры следует оценивать с точки зрения их экономической сущности. Главным является понятие контроля над активом, как это описано в IAS 17 "Аренда". Контроль существует, если выполняется любое из следующих условий:

- получатель актива вправе им пользоваться самостоятельно или привлекать к этому третьих лиц;

- у получателя есть право или возможность контролировать физический доступ к активу;

- большая часть поступлений от использования актива направлена его получателю. При этом плата за его эксплуатацию не связана с количеством выпущенной с помощью актива продукции и с рыночной ценой данного товара.

Таким образом, если по договору аутсорсинга исполнителю для выполнения работ выдаются какие-то объекты основных средств, то эту часть соглашения при составлении отчетности по МСФО необходимо считать договором аренды и применять к ней все требования IAS 17.

IFRIC 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение"

Данная интерпретация объясняет, как нужно поступать с суммой обесценения, которая была начислена в промежуточной отчетности, составленной в соответствии с IAS 34 "Промежуточная финансовая отчетность", на деловую репутацию, приобретенную в ходе объединения компаний (гудвил). Согласно данному стандарту, в случае изменения оценок в годовой отчетности по сравнению с промежуточной компания должна сторнировать проводки, сделанные в последней, и начислить их заново. Например, фирма в промежуточной отчетности начислила резерв по судебному иску, который, как предполагалось, она могла проиграть. В конце финансового года возросла вероятность выигрыша компании. Таким образом, фирме придется сторнировать начисленный в промежуточной отчетности резерв. Поскольку операции по начислению и восстановлению резерва прошли в течение одного финансового года, компания не обязана раскрывать информацию, требуемую IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Однако IFRIC 10 запрещает сторнировать обесценение гудвила, начисленное в промежуточной отчетности, хотя и оговаривает, что это требование не распространяется на другие объекты учета.

Учитывая все вышесказанное, можно сделать вывод, что процесс создания МСФО продолжается. Несмотря на мораторий, стандарты буду модифицироваться еще ближайшие два года. В первую очередь это связано с подготовкой к 2009 году, когда будут вводиться в действие новые стандарты. Вероятно, вскоре можно также ожидать принятия новых интерпретаций, которые имеют ту же силу, что и стандарты.

Изменения в МСФО, вступающие в силу в 2005-2007 годах

Документ	Дата вступления в силу
Новые стандарты
IFRS 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов"	1 января 2006 года
IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации"	1 января 2007 года
Изменения в стандарты
IAS 1 "Представление финансовой отчетности"	1 января 2007 года
IAS 19 "Вознаграждение работников"	1 января 2006 года
IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"	1 января 2006 года
IFRS 1 "Первое применение МСФО"	1 января 2006 года
IFRS 4 "Договоры страхования"	1 января 2006 года
Новые интерпретации
IFRIC 4 "Определение наличия или отсутствия аренды в договоре"	1 января 2006 года
IFRIC 5 "Права на доли в фондах, возмещающих расходы на вывод из эксплуатации, рекультивацию и восстановление окружающей среды"	1 января 2006 года
IFRIC 6 "Обязательства, возникающие в связи с браком электрического и электронного оборудования" 1 декабря 2005 года
IFRIC 7 "Применение корректировок отчетности согласно IAS 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции"	1 марта 2006 года
IFRIC 8 "Сфера применения IFRS 2"	1 мая 2006 года
IFRIC 9 "Переоценка встроенных производных финансовых инструментов"	1 июня 2006 года
IFRIC 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение"	1 ноября 2006 года

И. Козлов,

менеджер департамента международной отчетности

группы компаний Net Consult

"Консультант", N 23, декабрь 2006 г.