Современные аспекты применения бланков строгой отчетности (Т.А. Гусева, В.Д. Сенькин, "Законодательство", N 11, ноябрь 2006 г.)

Современные аспекты применения бланков строгой отчетности

Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о применении ККТ) требует от субъектов предпринимательской деятельности при наличных денежных расчетах применять контрольно-кассовую технику (далее - ККТ). Использование ККТ позволяет контролировать объем выручки в целях налогообложения и одновременно помогает защищать права потребителей.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона о применении ККТ организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Таким образом, бланки строгой отчетности могут использоваться вместо ККТ только при оказании услуг физическим лицам. Об этом говорится, в частности, в постановлении Пленума ВАС РФ от 4 августа 1999 г. N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона Российской Федерации "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением".

Аналогичная точка зрения высказана в постановлении Пленума ВАС РФ от 31 июля 2003 г. N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин". В пункте 4 названного документа сказано, что использовать бланки строгой отчетности допустимо только в случае оказания услуг населению, т.е. гражданам, в том числе имеющим статус индивидуального предпринимателя. Порядок применения таких бланков и утверждения их форм, а также правила их учета, хранения и уничтожения устанавливает Правительство РФ (абз. 2 п. 2 ст. 2 Закона о применении ККТ).

В письме Минфина РФ от 29 декабря 2003 г. N 16-00-24/56 департаментом методологии бухгалтерского учета было разъяснено, что до вступления в силу Закона о применении ККТ формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.д.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств, утверждаются Минфином РФ по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам (далее - ГМЭК по ККМ) по представлению соответствующих министерств и ведомств, а также организаций. Право использования утвержденных таким образом бланков строгой отчетности распространялось на все организации, осуществляющие схожие виды деятельности. Также в этом письме говорилось, что до выхода соответствующих актов Правительства РФ действуют ранее утвержденные Минфином РФ по согласованию с ГМЭК по ККМ формы документов строгой отчетности, которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2005 г. N 171 (далее - Постановление N 171) было утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение). Оно определило новые требования к бланкам строгой отчетности, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков.

В силу Постановления N 171 продлено действие применяемых в настоящее время форм бланков строгой отчетности до утверждения новых форм в соответствии с данным постановлением, но не позднее 1 января 2007 г. Таким образом, с 1 января 2007 г. действующие в настоящее время бланки строгой отчетности применяться не будут вне зависимости от того, утверждены к названному сроку новые их формы или нет. Значит, с этой даты все субъекты предпринимательской деятельности, оказывающие услуги населению, обязаны применять ККТ, если для тех услуг, которые они оказывают, не будут утверждены соответствующие формы бланков строгой отчетности.

Проблемы применения бланков строгой отчетности

Принятие Постановления N 171 обострило существующие проблемы использования бланков строгой отчетности субъектами предпринимательской деятельности, являющееся альтернативой применения ККТ. Чтобы понять, почему это произошло, рассмотрим некоторые аспекты указанного документа.

Право утверждать новые формы бланков строгой отчетности закреплено, как и раньше, за Минфином РФ. Появление указанных форм должно быть инициировано заинтересованными органами государственной власти, Центробанком РФ, организациями, объединяющими субъекты предпринимательской деятельности в какой-либо сфере услуг. Индивидуальное обращение в Минфин РФ по этому поводу не предусмотрено.

В соответствии с Положением к обращению в Минфин РФ прилагаются:

а) описание бланка (обязательные и дополнительные реквизиты, характеризующие специфику деятельности организации или индивидуального предпринимателя);

б) эскиз бланка (его художественнографическое оформление);

в) предложения по обеспечению защиты бланка от подделок;

г) инструкция по заполнению бланка;

д) рекомендации по применению бланка, а также перечень услуг, которые предполагается осуществлять с использованием бланка.

Бланки могут использовать любые организации и предприниматели, оказывающие услуги, для оформления которых предназначен бланк.

Всем организациям и индивидуальным предпринимателям следует, не дожидаясь 1 января 2007 г., обращаться с предложениями относительно разработки бланков в те общественные организации, которые объединяют их в сфере оказания соответствующих услуг.

В соответствии с п. 12 Положения формы бланков строгой отчетности утверждаются на определенный срок, продление которого возможно по просьбе упомянутых организаций, объединяющих субъекты предпринимательской деятельности, при условии, что указанная форма бланка соответствует требованиям, действующим на момент подачи такого заявления.

Чтобы сопоставить применение бланков строгой отчетности и ККТ, необходимо надлежащим образом вести учет этих бланков, как и приходно-кассовых ордеров. В связи с этим, полагаем, целесообразно распространить правила ведения кассовых операций (приходно-кассовых ордеров) на индивидуальных предпринимателей и разрешить им применять приходно-кассовые ордера вместо бланков строгой отчетности, одновременно исключив из этих правил норму о необходимости применения ККТ, так как использование приходно-кассовых ордеров дублирует оформление наличных денежных расчетов с применением ККТ.

К настоящему времени различными письмами и приказами Минфина РФ было утверждено более 200 форм бланков строгой отчетности. Однако количество оказываемых населению услуг несоизмеримо больше, к тому же оно возрастает с каждым годом. Так неужели у Минфина РФ нет более важных дел, чем выявлять и закреплять в бланках отличия оказания, например, услуг по парковке автомобилей от ритуальных услуг? Зачем вообще нужен для каждого вида услуг свой бланк строгой отчетности, если суть всех бланков едина и состоит в учете выручки для целей налогообложения?

Следует, на наш взгляд, установить перечень услуг, оплата которых осуществляется с применением бланков строгой отчетности, и разработать один унифицированный бланк строгой отчетности. Это предложение тем более актуально, что в настоящее время, хотя утвержденных форм бланков много, никто точно не знает, есть ли бланк для конкретного вида услуг.

Ранее некоторые представители налоговых органов полагали, что применять бланки строгой отчетности имеют право только те организации, для которых эти бланки были утверждены. Однако судебные органы не поддержали данную позицию. В частности, признавалось правомерным использование бланков строгой отчетности при посреднической деятельности по приему от населения заказов на изготовление мебели*(1), деятельности по сдаче помещений в аренду*(2), при оказании услуг проката*(3) и др.

ФАС Московского округа, рассматривая вопрос о применении бланка строгой отчетности, утвержденного для бытовых услуг, при расчете за услуги образовательные, установил следующее: тот факт, что платная образовательная деятельность не регулируется письмами Минфина РФ, утвердившими применяемый бланк, не означает невозможности использования бланка образовательным учреждением. Суд признал, что налоговая инспекция не доказала обязательность использования специальных бланков строгой отчетности образовательными учреждениями при приеме денежных средств от населения*(4).

Аналогичную позицию занял ФАС Дальневосточного округа, признавший необоснованным довод налоговой инспекции о том, что раз форма бланков строгой отчетности утверждена только для предприятия Центросоюза РФ, другая организация не вправе применять ее при осуществлении расчетов. Суд отметил, что единственным условием для применения документов строгой отчетности является утверждение их формы в установленном порядке*(5).

Согласно решению ФАС Северо-Западного округа, тот факт, что при оплате услуг за проживание в гостинице клиенту был выдан не бланк строгой отчетности, предусмотренный для гостиничного хозяйства, а квитанция разных сборов, не является основанием для привлечения гостиницы к ответственности, поскольку предприниматель использовал бланки строгой отчетности, в которых содержались все необходимые реквизиты, установленные для форм первичного учета*(6).

В некоторых случаях суды вставали на сторону налогоплательщика, даже если выданный бланк строгой отчетности не был утвержден Минфином РФ. В качестве примера рассмотрим постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 ноября 2004 г. по делу N А26-5026/04-22.

Петрозаводский гарнизонный дом офицеров обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и об отмене постановления налоговой инспекции о привлечении заявителя к административной ответственности на основании ст. 14.5 КоАП РФ в виде штрафа в размере 30 тыс. руб.

Решением суда первой инстанции заявление Дома офицеров было удовлетворено, постановление налоговой инспекции признано незаконным и отменено.

Постановлением апелляционной инстанции это решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просила отменить состоявшиеся по делу судебные акты как принятые с нарушением норм материального права и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявления.

Податель жалобы ссылался на следующие обстоятельства: форма выданного Домом офицеров бланка строгой отчетности не утверждена приказом Минфина РФ, поэтому его использование является нарушением ст. 2 Закона о применении ККТ и влечет за собой установленную ст. 14.5 КоАП РФ административную ответственность юридического лица.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена проверка соблюдения требований Закона о применении ККТ. По результатам проверки составлен протокол об административном правонарушении, в котором зафиксирован факт осуществления наличных денежных расчетов при реализации входных билетов на вечер отдыха, форма которых утверждена Министерством обороны РФ, без применения ККТ. Постановлением налоговой инспекции Дом офицеров привлечен к административной ответственности за осуществление наличных денежных расчетов с клиентом без применения контрольно-кассовой машины по ст. 14.5 КоАП РФ в виде взыскания штрафа в сумме 30 тыс. руб.

Исследовав материалы дела, оценив доводы и возражения участвующих в деле лиц, суд пришел к выводу о том, что ИМНС России, не допустив процессуальных нарушений, самостоятельно влекущих признание незаконным решения административного органа, тем не менее необоснованно привлекла Дом офицеров к административной ответственности.

Как удалось установить, при осуществлении наличных денежных расчетов Дом офицеров выдавал посетителям билеты, являющиеся бланками строгой отчетности, форма и порядок реализации которых установлены Инструкцией по ведению билетного хозяйства в учреждениях культуры Министерства обороны РФ. Данная инструкция утверждена приказом министра обороны РФ от 23 августа 1997 г. N 322. Помимо этого приказом министра обороны РФ от 28 марта 2001 г. N 135 разрешено использовать при ведении бухгалтерского учета до полного израсходования запасов первичные учетные документы, ранее установленные приказами министра обороны РФ.

Таким образом, выданный Домом офицеров билет является бланком строгой отчетности, форма которого утверждена в установленном порядке, и применение данного билета при осуществлении наличных денежных расчетов при оказании услуг населению исключает административную ответственность за неприменение ККТ.

Кроме того, суд обоснованно учел специфику статуса Дома офицеров и его обязанность подчиняться приказам министра обороны РФ, действие которых распространяется на заявителя без каких-либо ограничений.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

В арбитражной практике бывали случаи, когда приходные кассовые ордера признавались отвечающими требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 5 апреля 1999 г. N КАС-А41/787-С99 отмечал, что при отпуске строительных материалов своим работникам ответчик выдавал приходные кассовые ордера, утвержденные по форме КОС-1 ЦСУ СССР по согласованию с Госбанком СССР и Министерством финансов СССР, применяемые для оформления денег в кассу. Кассовые ордера подписывались главным бухгалтером, оставались в кассе и регистрировались в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров с выдачей соответствующей квитанции на руки сдавшему деньги. Поэтому, по мнению суда, использованные ответчиком приходные кассовые ордера отвечали требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности как способу учета полученных предприятием доходов, а также были согласованы с Минфином РФ. Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали основания для привлечения предприятия к ответственности за осуществление денежных расчетов с населением без применения ККТ.

Однако в подавляющем большинстве случаев арбитражные суды приходили к противоположному выводу: квитанции к приходному кассовому ордеру, выдаваемые предпринимателем при осуществлении денежных расчетов с населением за оказанные услуги, к документам строгой отчетности не относятся, не утверждены в установленном порядке, поэтому их использование не освобождает субъект предпринимательской деятельности от обязанности применять документы строгой отчетности или ККТ*(7). Эта позиция была поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ*(8).

Как видим, проблема заключается в том, что предприниматели не имеют возможности правильно определить, какой именно бланк им выбрать для оформления наличных денежных расчетов при оказании своих услуг. Ими предпринимаются попытки применять приходно-кассовые ордера для оформления своих денежных расчетов или бланки строгой отчетности, применяемые при оказании других видов услуг. Вероятно, правила применения приходно-кассовых ордеров более понятны, так как четче прописаны в соответствующих нормативах*(9).

Т.А. Гусева

В.Д. Сенькин

"Законодательство", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: постановление ФАС Уральского округа от 6 июня 2000 г. N Ф09-516/2000-АК.

*(2) См.: постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 мая 2000 г. N Ф03-А04/00-2/737.

*(3) См.: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 мая 2001 г. N Ф04/1287-361/А46-2001.

*(4) Постановление ФАС Московского округа от 18 июня 2001 г. N КА-А41/3026-01.

*(5) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 апреля 2000 г. N Ф03-А04/00-2/427.

*(6) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2001 г. N А05-2340/01-104/17.

*(7) См.: постановления ФАС Уральского округа от 23 апреля 1998 г. N Ф09С208/98САК; от 23 февраля 1999 г. N Ф09С60/99САК; ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 1997 г. N А56С9810/97.

*(8) См.: постановление Президиума ВАС РФ от 5 ноября 1996 г. N 3833/96.

*(9) Несмотря на то что до 1 января 2007 г. осталось не так уж много времени, пока Минфином РФ утвержден лишь один бланк строгой отчетности. См.: Приказ Минфина РФ от 17 мая 2006 г. N 80н "Об утверждении формы бланка строгой отчетности "Квитанция на получение страховой премии (взноса)".