Переход с "упрощенки" на общий режим: добровольно и принудительно (Т.М. Ухина, "Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 12, декабрь 2006 г., N 12, декабрь 2006 г.)

Переход с "упрощенки" на общий режим: добровольно и принудительно

Многие индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, опасаются потерять право на ее применение. Но есть и те, кто подумывает о возврате на общий режим. Автор надеется, что данная статья поможет таким предпринимателям разобраться со всеми возможными случаями, наступление которых приводит к утрате права применения упрощенной системы налогообложения, а также позволит определиться с порядком добровольного отказа от применения данного специального налогового режима.

Порядок и условия прекращения применения упрощенной
системы налогообложения

Прежде всего необходимо напомнить обстоятельства, при которых индивидуальный предприниматель может или должен произвести такой переход, а также о том, что нынешняя редакция главы 26.2 Налогового кодекса РФ вступила в силу только с 1 января 2006 года (закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

Порядок и условия начала и окончания применения упрощенной системы налогообложения установлены статьей 346.13 Налогового кодекса РФ. При этом в названной статье предусмотрены два варианта перехода индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы: добровольный и "вынужденный".

Добровольный переход осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, а "вынужденный" - связан с утратой права применения упрощенной системы и осуществляется в порядке, предусмотренном пунктами 4 и 5 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.

При этом, конечно, не следует забывать о нормах пунктов 3 и 7 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, в которых определено следующее:

- налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной резким налогообложения, за исключением случая утраты права применения упрощенной системы налогообложения;

- налогоплательщик, перешедший с "упрощенки" на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение данного специального режима.

Как уже отмечалось, при добровольном переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы необходимо руководствоваться нормой пункта 6 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.

Указанной нормой предусмотрено, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января того года, в котором он предполагает перейти на иной резким налогообложения.

Например, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с 13 августа 2005 года, захочет в 2007 году применять общепринятую систему налогообложения. В этом случае он обязан уведомить налоговый орган о переходе на иной режим не позднее 15 января 2007 года.

Автор обращает внимание на то, что рекомендуемая форма такого уведомления N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения" утверждена приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 (далее - приказ МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495).

При "вынужденном" переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы, связанном с утратой права применения "упрощенки", прежде всего необходимо учитывать норму абзаца первого пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, которой установлено следующее.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами З и 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

О переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма такого сообщения - Форма N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения" (приказ МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495).

Из пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ следует, что главой 26.2 предусмотрены три ситуации, наступление которых приводит налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к утрате права ее применения (см. Рисунок 1).

Рисунок 1

Условия, при которых налогоплательщик утрачивает право на
применение "упрощенки"

/-------------------\       /-------------------\       /-------------------\

|По итогам отчетного|       |В течение отчетного|       |В течение отчетного|

|(налогового) перио-|       |(налогового) перио-|       |(налогового) перио-|

|да  допущено превы-|   и   |да допущено несоот-|   и   |да допущено несоот-|

|шение  размера пре-| (или) |ветствие требовани-| (или) |ветствие требовани-|

|дельной    величины|       |ям,   установленным|       |ям,   установленным|

|доходов  налогопла-|       |пунктом   3  статьи|       |пунктом   4  статьи|

|тельщика           |       |346.12   Налогового|       |346.12   Налогового|

|                   |       |кодекса РФ         |       |кодекса РФ         |

\-------------------/       \-------------------/       \-------------------/

          |                           |                            |

Налогоплательщик считается утратившим право на применение "упрощенки" с начала того квартала, в котором наступили приведенные выше обстоятельства

Рассмотрим первую ситуацию: по итогам отчетного (налогового) периода допущено превышение размера предельной величины доходов налогоплательщика, ограничивающей право применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ.

Итак, налогоплательщик считается утратившим право на применение "упрощенки", если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 20 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, в соответствии с которой налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Справка

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Налогового кодекса РФ, не превысили 15 млн. рублей (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Указанная величина предельного размера доходов организации, в соответствии с которой организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на каждый следующий календарный год и учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Однако на индивидуальных предпринимателей не распространяется условие соблюдения предельного размера дохода от предпринимательской деятельности для перехода на "упрощенку", предусмотренное пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ. А это означает, что индивидуальный предприниматель при соблюдении других условий вправе перейти на этот специальный налоговый режим вне зависимости от размера получаемых им доходов от предпринимательской деятельности.

Порядок определения коэффициента-дефлятора и порядок его официального опубликования установлен распоряжением Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. N 1834-р.

Согласно названному документу Госкомстат России обязан ежемесячно, не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным, обеспечить представление в Минэкономразвития России информацию об индексе потребительских цен на товары и услуги в РФ для определения коэффициента-дефлятора. Минэкономразвития России, в свою очередь, должен ежегодно, не позднее 20 ноября, публиковать в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.

Так, Минэкономразвития России установил коэффициент-дефлятор индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право перехода и (или) применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ, равным на 2006 год 1,132 (приказ от 3 ноября 2005 г. N 284) и на 2007 - 1,241 (приказ от 3 ноября 2006 г. N 360).

Таким образом, в 2006 году, например, и величина предельного размера доходов, полученных организацией по итогам девяти месяцев 2006 года, ограничивающая право перехода организации с 1 января 2007 года на упрощенную систему налогообложения (не более 15 млн. рублей), и величина предельного размера доходов, полученных налогоплательщиками, как организациями, так и индивидуальными предпринимателями, по итогам отчетного (налогового) периода 2006 года, ограничивающая право применения ими упрощенной системы налогообложения (не более 20 млн. рублей), должны были быть проиндексированы на коэффициент-дефлятор, равный 1,132, и составлять, соответственно, величину не более 16,98 млн. рублей (15 млн. рублей х 1,132) и 22,64 млн. рублей (20 млн. рублей х 1, 132).

Однако Минфин России высказал иную позицию в отношении необходимости индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с нормой пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ (письмо от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/85).

Согласно названному письму Минфина России величина предельного размера доходов 20 млн. рублей, действующая в 2006 году, превышение которой в течение отчетного (налогового) периода является одним из оснований для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения и не подлежит индексации на указанный коэффициент-дефлятор в 2006 году. Указанная величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, утвержденный на 2006 год в размере 1,132, в 2007 году.

Такая позиция финансового ведомства не ясна в связи с отсутствием в письме логического объяснения причин неприменения в 2006 году коэффициента-дефлятора, утвержденного на 2006 год, и, соответственно, необходимости применения его только в 2007 году. Кроме того, по мнению автора, она также влияет на последствия ее применения в будущем.

Учитывая приведенную выше норму абзаца третьего пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ в части необходимости соблюдения предусмотренного пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ порядка индексации величины предельного размера полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов на коэффициент-дефлятор, особого внимания заслуживает сам порядок индексации указанных доходов.

Согласно пункту 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ величина предельного размера доходов организации, в соответствии с которой она имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, а следовательно, и величина предельного размера доходов налогоплательщика (организации и (или) индивидуального предпринимателя) по итогам отчетного (налогового) периода, превышение которой приводит к утрате права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на каждый следующий календарный год и учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с указанным пунктом ранее.

Иначе говоря, величина предельного размера полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов (не более 20 млн. рублей) индексируется ежегодно не на один, конкретный и устанавливаемый на очередной год коэффициент-дефлятор, а на все коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ ранее.

Таким образом, только правильное применение порядка индексации величины предельного размера полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов позволит налогоплательщику правильно оценить ситуацию: возникнет у него утрата права применения упрощенной системы налогообложения или ему не о чем беспокоиться.

Рассмотрим ситуацию, описанную в Примере 1.

Пример 1

Напомним, что на 2006 и 2007 годы коэффициенты-дефляторы для целей главы 26.2 Налогового кодекса РФ были установлены в размере 1,132 и 1,241 соответственно.

А на 2008 год, предположим, коэффициент-дефлятор, необходимый для индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право перехода и (или) применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ, будет установлен в 2007 году в размере 1,128.

Учитывая норму пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик утрачивает право применения упрощенной системы налогообложения, если по итогам отчетного (налогового) периода соответствующего года доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и З пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысят величину:

- в 2006 году - 22,64 млн. рублей (20 млн. рублей х 1,132);

- в 2007 году - 28,096 млн.рублей (20 млн. рублей х 1,132 х 1,241);

- в 2008 году - 31,693 млн. рублей (20 млн. рублей х 1,132 х 1,241 х 1,128). Однако, согласно изложенной в приведенном выше письме Минфина России позиции, налогоплательщик утрачивает право применения "упрощенки", если по итогам отчетного (налогового) периода соответствующего года доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысят величину:

- в 2006 году - 20 млн. рублей;

- в 2007 году - 22,64 млн. рублей (20 млн. рублей х 1,132);

- в 2008 году -28,096 млн. рублей (20 млн. рублей х 1,132 х 1,241)

- и только в 2009 году - при получении доходов в размере 31,693 млн. рублей (20 млн. рублей х 1,132 х 1,241 х 1,128).

Таким образом, налицо противоречие вступившей в силу с 1 января 2006 года редакции нормы пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ и позиции Минфина России, изложенной в письме от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/85.

Следствием данного противоречия является преждевременная утрата права применения "упрощенки" и неоправданное увеличение налоговой нагрузки на налогоплательщиков, определяющих размер полученного по итогам отчетного (налогового) периода дохода в соответствии с изложенной в письме Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/85 позицией.

Учитывая приведенные факты, применение на практике нормы пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ на сегодняшний день затруднительно и требует дополнительных разъяснений со стороны финансовых и налоговых органов или обращения налогоплательщиков в судебные инстанции. При этом автор напоминает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (ст. 7 НК РФ).

Вторая ситуация, связанная с утратой права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, возникает, если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Это связано с тем, что пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей, установлен ряд ограничений на право применения упрощенной системы налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей можно выделить три группы ограничений, исходя из содержания пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Данные ограничения приведены на Рисунке 2.

Рассмотрим Примеры 2 и 3 для того, чтобы лучше понять норму пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ в части необходимости соблюдения требований пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ в целях определения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Пример 2

Допустим, 20 декабря текущего года в целях увеличения дохода индивидуальный предприниматель, применяющий "упрощенку", приобрел и сразу же ввел в эксплуатацию три игровых автомата.

Рисунок 2

Ограничения на право применения "упрощении"

Ограничения на право применения упрощенной системы налогообложения для индивидуальных предпринимателей

                         |                                       |                       |

/---------------------------------------------------\ /---------------------\ /--------------------\

|               По видам деятельности               | |    По численности   | |Ограничения, связан-|

|                                                   | |      работников     | |ные  с   применением|

|                                                   | |                     | |специальных  налого-|

|                                                   | |                     | |вых режимов         |

\---------------------------------------------------/ \---------------------/ \--------------------/

                         |                                       |                       |

/---------------------------------------------------\ /---------------------\ /--------------------\

|Согласно  подпунктам  8,  9 и  10 пункта  3  статьи| |Не  вправе  применять| |Не вправе  применять|

|346.12  Налогового  кодекса  РФ не вправе применять| |"упрощенку" индивиду-| |"упрощенку"  индиви-|

|упрощенную систему налогообложения                 | |альные предпринимате-| |дуальные  предприни-|

\---------------------------------------------------/ |ли,  средняя  числен-| |матели, переведенные|

        |                |                  |         |ность  работников ко-| |на ЕСХН в соответст-|

                                                   |торых   за  налоговый| |вии   с  главой 26.1|

/---------------\ /---------------\ /---------------\ |(отчетный)    период,| |Налогового   кодекса|

|Индивидуальные | |Индивидуальные | |Частные нотари-| |определяемая в поряд-| |РФ  (подп. 13   п. З|

|предпринимате- | |предпринимате- | |усы,  адвокаты,| |ке,   устанавливаемом| |ст. 346.12 НК РФ)   |

|ли, занимающие-| |ли, занимающие-| |учредившие  ад-| |федеральным   органом| |                    |

|ся  производст-| |ся игорным биз-| |вокатские каби-| |исполнительной  влас-| |                    |

|вом подакцизных| |несом          | |неты,  а  также| |ти, уполномоченным  в| |                    |

|товаров, а так-| |               | |иные  формы ад-| |области   статистики,| |                    |

|же   добычей  и| |               | |вокатских обра-| |превышает 100 человек| |                    |

|реализацией по-| |               | |зований        | |(подп. 15        п. З| |                    |

|лезных ископае-| |               | |               | |ст. 346.12 НК РФ     | |                    |

|мых,  за исклю-| |               | |               | |                     | |                    |

|чением общерас-| |               | |               | |                     | |                    |

|пространенных  | |               | |               | |                     | |                    |

|полезных  иско-| |               | |               | |                     | |                    |

|паемых         | |               | |               | |                     | |                    |

\---------------/ \---------------/ \---------------/ \---------------------/ \--------------------/

Поскольку индивидуальный предприниматель перестал соответствовать требованию подпункта 9 пункта 3 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, то он считается утратившим право применения "упрощенки" с 1 октября текущего года.

Соответственно, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15января 2007 года, то есть в течение 15 дней по истечении налогового периода.

Пример 3

Предположим, индивидуальный предприниматель уже три года применяет упрощенную систему налогообложения и все это время он соответствовал условиям применения данного специального режима. Однако за второй отчетный период 2006 года (то есть за полугодие) средняя численность работников индивидуального предпринимателя, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превысила 100 человек.

В этом случае предприниматель считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 апреля 2006 года, то есть с начала II квартала 2006 года, в котором допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Соответственно, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 июля 2006 года, то есть в течение 15 дней по истечении второго отчетного периода - полугодия 2006 года.

Третья ситуация, связанная с утратой права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, возникает, если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Таким образом, в данной ситуации для возможности дальнейшего применения "упрощенки" очень важно соблюсти указанные ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ, исходя из всех осуществляемых индивидуальными предпринимателями видов деятельности.

Пример 4

Допустим, зарегистрированный в г. Москве индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с сентября 2004 года. При этом в г. Москве он осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, а на территории Ивановской области - деятельность в сфере розничной торговли. При этом деятельность в сфере розничной торговли началась у него с ноября 2005 года и оказалась столь успешной, что индивидуальный предприниматель решил с 1 января 2006 года расширить рынок сбыта и открыл несколько торговых точек в Московской области. Кроме того, для осуществления торговой деятельности предприниматель приобрел в ноябре 2006 года торговый центр в г. Обнинске Калужской области. При этом и в Ивановской, и в Московской областях, и в г. Обнинске Калужской области в отношении розничной торговли введен специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

С учетом последнего приобретения определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете остаточная стоимость основных средств, используемых им для осуществления предпринимательской деятельности, превысила за налоговый период 2006 года 100 млн. рублей.

Таким образом, в этом случае предприниматель считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 октября 2006 года, то есть с начала IV квартала 2006 года, в котором допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 4 статьи 346.12 и подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 января 2007 года, то есть в течение 15 дней по истечении налогового периода.

Напомним нормы Налогового кодекса РФ, являющиеся основанием для утраты права применения "упрощенки" в Примере 4:

- в целях подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ;

- в соответствии с нормой пункта 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ, по отношению к таким индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Об особенностях переходного периода, таких, как расчет остаточной стоимости основных средств, приобретенных еще до перехода на упрощенную систему налогообложения, читайте в следующем номере.

Порядок уплаты налогов при "вынужденном" переходе индивидуальных
предпринимателей с "упрощенки" на иные режимы

Порядок уплаты налогов при переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы установлен во втором абзаце пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Согласно названной норме в случае если индивидуальный предприниматель утратил право применения "упрощенки" и по этой причине перешел, например, на общий режим, то суммы налогов, подлежащих уплате при использовании им общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, при "вынужденном" переходе индивидуального предпринимателя с "упрощенки" на общий режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, к нему возвращаются обязанности по исчислению и уплате в бюджет тех налогов, от обязанности по уплате которых он был освобожден в период применения упрощенной системы на основании нормы подпункта 3 статьи 346.11 НК РФ.

Автор напоминает, что к ним относятся:

- налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

- налог на имущество физических лиц - в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности;

- единый социальный налог (далее - ЕСН) в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.

Кроме того, в соответствии с нормой пункта 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применявшие "упрощенку", не признавались налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Следовательно, утратив право применения упрощенной системы налогообложения и перейдя на иной режим, индивидуальные предприниматели обязаны исчислять и уплачивать в бюджет еще и НДС.

Как отмечалось выше, указанные налоги исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах. Так, НДФЛ исчисляется и уплачивается в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ, ЕСН - в порядке, предусмотренном главой 24 НК РФ, налог на имущество физических лиц - в порядке, предусмотренном законом РФ от 9 декабря 1991 г. (в ред. 22.08.2004) N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", и НДС - в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

При этом, согласно последнему предложению второго абзаца пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, указанные в этом абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Автор обращает внимание на то, что штрафы и пени за несвоевременную уплату ежемесячных платежей не применяются по отношению к таким налогоплательщикам только в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

При этом индивидуальные предприниматели должны производить уплату ежемесячных платежей по налогам только в соответствии с главами 21 и 24 НК РФ, то есть только по НДС и ЕСН и только в определенных случаях.

НДС

Итак, в отношении НДС пунктом 1 статьи 163 НК РФ установлено, что налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц. При этом пунктом 2 этой же статьи для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн. рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ; оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Таким образом, если индивидуальный предприниматель утратил право применения упрощенной системы налогообложения по причине превышения в течение отчетного (налогового) периода установленной пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ величины предельного размера доходов, и, как правило, в результате этого ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в течение этого квартала у него превышали 2 млн. рублей, то ему необходимо ежемесячно производить уплату платежей по НДС и, соответственно, представлять налоговую декларацию по налогу. То есть в этом случае индивидуальный предприниматель, осуществивший "вынужденный" переход с "упрощенки" на общий режим налогообложения, должен уплатить НДС и представить в налоговый орган три налоговые декларации за каждый месяц квартала, в котором он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим кварталом.

В случае же если причина утраты права применения "упрощенки" иная, а именно, если в течение отчетного (налогового) периода индивидуальным предпринимателем, применяющим "упрощенку", допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ, то для решения вопроса о необходимости уплаты ежемесячных платежей по НДС сначала следует определить ежемесячный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в течение того квартала, в котором допущено несоответствие требованиям пунктам 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ.

Если он превысит 2 млн. рублей, то индивидуальному предпринимателю, осуществившему переход с "упрощенки" на общий режим в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, необходимо производить уплату платежей по НДС и, соответственно, представить в налоговый орган три налоговые декларации за каждый месяц квартала, в котором он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим кварталом.

Если же ежемесячный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в течение того квартала, в котором он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, не превысил 2 млн. рублей, то ему следует производить уплату платежей по НДС и, соответственно, представлять в налоговый орган одну налоговую декларацию по налогу за этот квартал, не позднее 20-го числа месяца, следующего за ним.

ЕСН

В отношении необходимости уплаты авансовых платежей по ЕСН необходимо отметить следующее.

Пунктом 1 статьи 235 НК РФ установлено, что налогоплательщиками ЕСН признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

При этом пунктом 2 этой же статьи установлено, что если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Согласно статье 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Для индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом налогообложения ЕСН признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом у индивидуальных предпринимателей выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) в соответствии с нормой пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения ЕСН, если такие выплаты не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно статье 237 НК РФ индивидуальные предприниматели, производящие выплату физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Налоговая база индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной формах от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Отчетными периодами по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год (ст. 240 НК РФ).

Порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, установлен статьей 243 НК РФ. Так, названной статьей установлено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Порядок исчисления и уплаты налога индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, установлен статьей 244 НК РФ. Пунктом 1 названной статьи установлено, что расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты в пользу физических лиц, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 244 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 244 НК РФ авансовые платежи уплачиваются индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты в пользу физических лиц, на основании налоговых уведомлений:

1) за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Расчет налога по итогам налогового периода данными налогоплательщиками производится самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.

При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Таким образом, исходя из приведенных выше норм, обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей по ЕСН возникает только у тех индивидуальных предпринимателей, осуществивших "вынужденный" переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, которые производят выплаты в пользу физических лиц.

При этом автор напоминает, что иные налоги, кроме тех, от обязанности по уплате которых индивидуальные предприниматели были освобождены в период применения "упрощенки", и НДС, налогоплательщиками которого они не признавались, уплачиваются ими в соответствии с законодательством о налогах и сборах независимо от применяемой системы налогообложения: упрощенного или общего режима налогообложения.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе индивидуальных
предпринимателей с "упрощенки" на общий режим

Все особенности исчисления налоговой базы при переходе налогоплательщиков на упрощенную систему с иных режимов налогообложения и при переходе их с "упрощенки" на иные режимы налогообложения установлены статьей 346.25 НК РФ.

При этом для исчисления налоговой базы индивидуальными предпринимателями, осуществляющими переход с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения, названной статьей установлена единственная особенность. И эта особенность определена пунктами 3 и 4 статьи 346.25 НК РФ.

Автор напоминает, что при переходе индивидуальных предпринимателей на общий режим налогообложения они исчисляют налоговую базу по НДФЛ, уплачиваемому ими на основании главы 23 НК РФ. В целях налогового учета предприниматели учитывают доходы и расходы в соответствии с Порядком учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430.

Итак, в соответствии с пунктом 4 статьи 346.25 НК РФ индивидуальные предприниматели при переходе с "упрощенки" на иные режимы применяют правила, предусмотренные пунктом 3 этой же статьи.

При этом пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ установлено следующее.

В случае если организация переходит с "упрощенки" на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеет основные средства и нематериальные активы, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения "упрощенки" в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на "упрощенку", на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, переходящий с упрощенной системы на общий режим налогообложения, учитывает на дату перехода для целей налогообложения НДФЛ остаточную стоимость основных средств в том же порядке, что и организация, осуществляющая такой переход.

Кроме того, автор обращает особое внимание на то, что определенная пунктами 3 и 4 статьи 346.25 НК РФ особенность исчисления налоговой базы при переходе индивидуального предпринимателя с "упрощенки" на общий режим налогообложения, установлена главой 26.2 НК РФ только в отношении одного вида расходов, а именно, расходов в виде остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим индивидуальным предпринимателем) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения.

При этом имеющаяся в тексте пункта 3 статьи 346.25 НК РФ ссылка на предусмотренный подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ порядок учета расходов прямо указывает на то, что на дату перехода на общий режим налогообложения для целей налогообложения НДФЛ можно учесть остаточную стоимость только тех основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы самим индивидуальным предпринимателем) до перехода на упрощенную систему налогообложения, расходы на приобретение (изготовление, создание самим индивидуальным предпринимателем) по которым не полностью были перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения.

Исходя из этого, можно сделать следующий вывод.

Установленная пунктами 3 и 4 статьи 346.25 НК РФ особенность исчисления налоговой базы при переходе индивидуальных предпринимателей с "упрощенки" на общий режим налогообложения предусмотрена только для указанного вида расходов и только для тех налогоплательщиков, которые переходят на общий режим налогообложения с 1 января очередного года.

А, как нам теперь известно, такой переход может быть осуществлен только в двух случаях: в добровольном порядке либо при "вынужденном" переходе с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения в случае утраты права на ее применение в первом квартале очередного календарного года.

Теперь, после разъяснения особенностей исчисления налоговой базы при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, можно было бы приступить к конкретным примерам определения на дату такого перехода остаточной стоимости основных средств, приобретенных еще до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Порядок определения остаточной стоимости

Однако, учитывая описанный выше порядок ее определения, автор считает необходимым сначала напомнить порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на момент первоначального перехода с общего режима на упрощенную систему налогообложения, а также порядок учета произведенных за период ее применения расходов на приобретение таких основных средств и нематериальных активов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Итак, подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения, включаются в расходы в следующем порядке:

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения "упрощенки";

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения "упрощенки" равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на "упрощенку".

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

При этом пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ с учетом нормы пункта 4 этой же статьи для данного вида расходов в целях налогового учета установлено, в частности, следующее.

При переходе индивидуального предпринимателя на "упрощенку" в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самим индивидуальным предпринимателем) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самим индивидуальным предпринимателем) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Автор напоминает, что согласно пунктам 1 и 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств и амортизируемых нематериальных активов для целей налогообложения налогом на прибыль определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Однако индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ, не признаются налогоплательщиками НДС. Следовательно, при переходе плательщиков НДС на упрощенную систему у них отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов. Именно поэтому суммы налога по оплаченным и принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, не использованным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в связи с переходом налогоплательщиков НДС на "упрощенку", подлежат восстановлению у налогоплательщиков НДС в последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку".

Согласно разъяснениям, содержащимся в письме МНС России от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/790/18 и в письме ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@, при восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам в связи с переходом налогоплательщиков НДС на "упрощенку" следует иметь в виду, что восстановлению подлежат суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки). При этом восстановленные суммы НДС налогоплательщики должны учитывать в стоимости этих основных средств. Списание суммы НДС через стоимость основных средств должно производиться в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. В связи с этим стоимость основных средств (в том числе сумма НДС, уплаченная по вышеуказанным основным средствам), приобретенным до перехода на "упрощенку", включается в расходы на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Исходя из изложенного, стоимость основных средств на момент перехода на упрощенную систему налогообложения принимается равной сумме остаточной стоимости этого имущества и восстановленной на размер остаточной стоимости суммы НДС.

В отличие от этой ситуации, при переходе налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения вычет сумм НДС по основным средствам, перечисленным в подпункте 2 пункта 3 статьи 346.16*(1) НК РФ, в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств в налоговом учете, после такого перехода не производится, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику НДС при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Именно такая позиция высказана в письме ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@.

Теперь, после того как мы узнали и вспомнили все о порядке учета расходов на приобретение основных средств, учитываемых для целей налогообложения, как при переходе с общего режима на упрощенную систему налогообложения, так и при переходе с упрощенной системы на общий режим налогообложения, можно приступить к рассмотрению конкретных примеров определения на дату перехода с "упрощенки" на общий режим остаточной стоимости основных средств, приобретенных еще до перехода на "упрощенку". При этом первый из предложенных примеров будет рассмотрен очень подробно.

Пример 5

Допустим, индивидуальный предприниматель, получающий доход от сдачи в аренду принадлежащего ему на праве собственности имущества, перешел с 1 января 2005 года на "упрощенку", выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". С 1 января 2007 года он в добровольном порядке перешел на общий режим налогообложения.

Предприниматель имеет на праве собственности нежилое здание стоимостью 1 080 ООО рублей, в том числе НДС - 180 000 (900 ООО х 20%*(2)), которое было им приобретено и сразу же введено в эксплуатацию в декабре 2002 года. Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (ред. от 08.08.2003) "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1) приобретенное здание отнесено к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования - 10 лет.

Требуется определить величину остаточной стоимости здания на момент перехода с "упрощенки" на общий режим, то есть на 1 января 2007 года.

Решение.

Начнем все по порядку.

1) Сначала определим, какова остаточная стоимость здания на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, то есть на 1 января 2005 года.

Размер первоначальной стоимости принятого для целей налогового учета здания без учета НДС составляет 900 ООО рублей.

НДС в сумме 180 000 рублей предъявлена к вычету, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Применяя общий режим налогообложения, индивидуальный предприниматель мог учитывать для целей налогообложения НДФЛ расходы на приобретение здания только в сумме начисленной по нему в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ амортизации.

Согласно статье 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть в данном случае - с 1 января 2003 года.

Так как срок полезного использования здания составляет 10 лет, по состоянию на 1 января 2005 года сумма начисленной амортизации составила 180 000 рублей {[(900 ООО рублей : 120 месяцев) х 12 месяцев)] х 2 года}. Соответственно, остаточная стоимость здания на дату перехода на "упрощенку" составила сумму в 720 000 рублей (900 000 рублей - 180 000 рублей).

2) Теперь определим сумму НДС, которую следовало восстановить на остаточную стоимость здания и уплатить в бюджет в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения, то есть в данном случае - за декабрь 2004 года - не позднее 20 января 2005 года. После этого определим увеличенную на сумму восстановленного НДС остаточную стоимость здания, которую индивидуальный предприниматель мог учитывать (при условии оплаты НДС) для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Итак, размер восстановленной суммы НДС составит 144 000 рублей (720 000 рублей х 20% : 100%). Следовательно, остаточная стоимость здания, увеличенная на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, равна 864 000 рублей (720 000 рублей + 144 000 рублей).

3) Далее определим размер расходов на приобретение здания, которые предприниматель мог учесть для целей налогообложения единым налогом в период применения "упрощенки".

Так как срок полезного использования приобретенного здания - 10 лет, то индивидуальный предприниматель, находящийся на "упрощенке" в период с 1 января 2005 года по 1 января 2007 года, то есть только 2 года, могучесть для целей налогообложения единым налогом расходы на приобретение здания в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, не в полном объеме, а только на сумму 691 200 рублей (432 000 рублей + 259 200 рублей), из них:

- в течение 2005 года - 50 процентов остаточной стоимости здания, определенной на 1 января 2005 года и увеличенной на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, что составляет, соответственно, 432 000 рублей (864 000 рублей х 50% : 100%);

- в течение 2006 года - еще 30 процентов остаточной стоимости здания, определенной на 1 января 2005 года и увеличенной на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, что составляет 259 200 рублей (864 000 рублей х 30% : 100%).

Таким образом, размер не учтенных предпринимателем в период применения "упрощенки" расходов на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, составил 20 процентов остаточной стоимости здания, определенной на 1 января 2005 года и увеличенной на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, или 172 800 рублей (864 000 рублей х 20% : 100%).

4) Осталось определить остаточную стоимость основных средств на момент перехода с упрощенной системы на общий режим налогообложения, то есть на 1 января 2007 года.

Для этого вновь обратимся к нормам пунктов 3 и 4 статьи 346.25 НК и путем несложных вычислений определим, что на 1 января 2007 года остаточная стоимость здания составит сумму в 172 800 рублей (864 000 рублей - 691 200 рублей), где:

- 864 000 рублей - остаточная стоимость здания, определенная на 1 января 2005 года, увеличенная на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС;

- 691 200 рублей - сумма произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенная в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ

При сравнении полученной на 1 января 2007 года величины остаточной стоимости здания с определенным ранее размером неучтенных в период применения упрощенной системы налогообложения расходов на его приобретение можно сделать вывод о том, что она определена абсолютно верно и равна 172 800 рублей.

При этом автор напоминает, что в данном случае величина остаточной стоимости здания, которую предприниматель будет учитывать для целей налогообложения НДФЛ путем начисления амортизации по правилам главы 25 НК РФ, не уменьшается на долю НДС, приходящуюся на его остаточную стоимость.

Пример 6

Предположим, индивидуальный предприниматель, получающий доход от оказания туристических услуг и сдачи в аренду принадлежащего ему на праве собственности имущества, перешел с 1 января 2005 года на "упрощенку", выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

При этом по итогам I квартала 2007 года им было допущено превышение размера предельной величины доходов налогоплательщика, ограничивающей право применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ. По этой причине он утратил право ее применения и с 1 января 2007 года перешел на общий режим налогообложения.

Предприниматель имеет на праве собственности нежилое здание стоимостью 1 080 000 рублей (в том числе НДС - 180 000 рублей), которое было им приобретено и сразу же введено в эксплуатацию в декабре 2002 года. Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 приобретенное здание отнесено к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования составляет 10 лет.

В данном примере также требуется определить величину остаточной стоимости здания на момент перехода с "упрощенки" на общий режим налогообложения, то есть на 1 января 2007 года.

Решение.

Несмотря на различия в условиях Примера 5 и данного Примера (в Примере 5 рассматривался вариант добровольного перехода предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, а в данном Примере предложен вариант "вынужденного" перехода на общий режим налогообложения, осуществленного в соответствии с нормой пункта 4 статьи 346.13 НК РФ), решение данного примера идентично решению Примера 5.

Соответственно, величина остаточной стоимости здания на момент перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим, то есть на 1 января 2007 года, составляет 172 800 рублей. При этом предприниматель будет учитывать полученную остаточную стоимость для целей налогообложения НДФЛ путем начисления амортизации по правилам главы 25 НК РФ, так же не уменьшая на долю НДС, приходящуюся на остаточную стоимость здания.

Пример 7

Допустим, индивидуальный предприниматель, получающий доход от сдачи в аренду принадлежащего ему на праве собственности имущества, перешел с 1 января 2005 года на упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы".

С 1 января 2007 года он в добровольном порядке вернулся на общий режим налогообложения.

Предприниматель имеет на праве собственности нежилое здание стоимостью 1080000 рублей (в том числе НДС - 180 000 рублей), которое было им приобретено и сразу же введено в эксплуатацию в декабре 2002 года. Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 приобретенное здание отнесено к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования составляет 10 лет.

Необходимо определить величину остаточной стоимости здания на момент перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, то есть на 1 января 2007 года.

Решение.

При решении данного вопроса прежде всего необходимо обратить внимание на применяемый в период применения "упрощенки" объект налогообложения.

По условиям примера в качестве объекта налогообложения предприниматель выбрал "доходы". Следовательно, он, по определению, не вправе учитывать для целей налогообложения единым налогом никаких расходов. Отсюда вывод - величина остаточной стоимости здания, определенной на момент перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, то есть на 1 января 2007 года равна величине его остаточной стоимости, определенной на момент перехода с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, то есть на 1 января 2005 года, и составляет, соответственно, сумму 864 000 рублей (720 000 рублей + 144 000 рублей).

Порядок определения ее размера на дату перехода на "упрощенку" подробно описан в пунктах 1 и 2 Примера 5.

При этом автор напоминает, что у всех плательщиков НДС, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения, при переходе на "упрощенку" отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов.

В связи с этим, несмотря на выбранный объект налогообложения, предприниматель обязан восстановить НДС на остаточную стоимость здания и уплатить восстановленную сумму налога в бюджет в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения, то есть в данном случае - за декабрь 2004 года - не позднее 20 января 2005 года. И только после этого определять размер остаточной стоимости здания, увеличенной на сумму восстановленного НДС, которую индивидуальный предприниматель, в связи с выбранным объектом налогообложения, не сможет учитывать (даже при условии оплаты НДС) для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, но будет учитывать для целей налогообложения НДФЛ путем начисления амортизации по правилам главы 25 НК РФ.

При этом определенная для целей налогового учета на дату перехода на общий режим налогообложения величина остаточной стоимости здания в размере 864 000 рублей, так же не будет уменьшаться на долю НДС, приходящуюся на его остаточную стоимость.

Пример 8

Предположим, индивидуальный предприниматель, получающий доход от сдачи в аренду принадлежащего ему на праве собственности имущества, перешел с 1 января 2004 года на "упрощенку", выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". С 1 января 2007 года он в добровольном порядке перешел на общий режим налогообложения.

Предприниматель имеет на праве собственности нежилое здание стоимостью 1 080 000 рублей (в том числе НДС - 180 000 рублей), которое было им приобретено и сразу же введено в эксплуатацию в декабре 2002 года. Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 приобретенное здание отнесено к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования составляет 10 лет.

Как обычно, требуется определить величину остаточной стоимости здания на момент перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, то есть на 1 января 2007 года.

Решение.

Размер первоначальной стоимости принятого для целей налогового учета здания без учета НДС составляет 900 000 рублей. НДС в сумме 180 000 рублей предъявлен к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Учитывая, что начисление амортизации по зданию начинается с 1 января 2003 года, то по состоянию на дату перехода на упрощенную систему налогообложения (в данном примере - на 1 января 2004 года) сумма начисленной амортизации составила 90 ООО рублей [(900 ООО рублей : 120 месяцев) х 12 месяцев)], а остаточная стоимость здания - сумму в 810 ООО рублей (900 ООО рублей - 90 ООО рублей).

Размер восстановленной суммы НДС составит 162 ООО рублей (810 ООО рублей х 20% : 100%). Следовательно, остаточная стоимость здания, увеличенная на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, равна 972 ООО рублей (810 ООО рублей + 162 ООО рублей).

Так как срок полезного использования приобретенного здания 10 лет, то индивидуальный предприниматель, находящийся на "упрощенке" в период с 1 января 2004 года по 1 января 2007 года, то есть 3 года, мог и должен был в период ее применения учесть для целей налогообложения единым налогом расходы на приобретение здания, учитываемые в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, полностью, то есть всю остаточную стоимость здания, определенную на 1 января 2004 года в сумме 972 ООО рублей.

При этом расходы должны были учитываться следующим образом:

- в течение 2004 года - 50 процентов остаточной стоимости здания, определенной на 1 января 2004 года и увеличенной на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, что составляет, соответственно, 486 000 рублей (972 ООО рублей х 50% : 100%);

- в течение 2005 года - еще 30 процентов остаточной стоимости здания, определенной на 1 января 2004 года и увеличенной на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, что составляет 291 600 рублей (972 ООО рублей х 30% : 100%);

- в течение 2006 года - оставшиеся 20 процентов остаточной стоимости здания, определенной на 1 января 2004 года и увеличенной на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, что составляет 194 400 рублей (972 ООО рублей х 30% : 100%).

Так как в данном случае расходы на приобретение здания должны были быть полностью учтены для целей налогообложения единым налогом в период применения "упрощенки", то определяемая для целей налогообложения НДФЛ на дату перехода предпринимателя на общий режим налогообложения, то есть на 1 января 2007 года, остаточная стоимость здания будет равна нулю.

Пример 9

Допустим, индивидуальный предприниматель, получающий доход от сдачи в аренду принадлежащего ему на праве собственности имущества, перешел с 1 января 2006 года на "упрощенку", выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". С 1 января 2007 года он в добровольном порядке перешел на общий режим налогообложения.

Предприниматель имеет на праве собственности нежилое здание стоимостью 1 062 000 рублей (в том числе НДС - 162 000 рублей*(3)), которое было им приобретено и сразу же введено в эксплуатацию в марте 2004 года.

Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 приобретенное здание отнесено к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования - 10 лет.

Требуется определить величину остаточной стоимости здания на момент перехода с "упрощенки" на общий режим налогообложения, то есть на 1 января 2007 года.

Решение.

Размер первоначальной стоимости принятого для целей налогового учета здания без учета НДС составляет 900 000 рублей. НДС в сумме 162 000 рублей предъявлена к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Учитывая, что начисление амортизации по зданию в данном примере начинается с 1 апреля 2004 года, то по состоянию на дату перехода на "упрощенку", то есть на 1 января 2006 года, сумма начисленной амортизации составила 157 500 рублей (((900 000 рублей : 120 месяцев) х 9 месяцев)) + ((900 000 рублей : 120 месяцев) х 12 месяцев))). Остаточная стоимость здания составляет, соответственно, сумму в 742 500 рублей (900 000 рублей - 157 500 рублей).

Размер восстановленной суммы НДС равен 148 500 рублей (742 500 рублей х 20% : 100%). Следовательно, остаточная стоимость здания, увеличенная на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, равна 891 000 рублей (742 500 рублей + 148 500 рублей).

Так как срок полезного использования приобретенного здания 10 лет, то индивидуальный предприниматель, находящийся на упрощенной системе налогообложения в период с 1 января 2006 года по 1 января 2007 года, то есть только 1 год, могучесть для целей налогообложения единым налогом расходы на приобретение здания в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, не в полном объеме, а только в размере 50 процентов остаточной стоимости здания, определенной на 1 января 2006 года и увеличенной на сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС, что составляет 445 500 рублей (891 000 рублей х 50% : 100%). Соответственно, размер неучтенных предпринимателем в период применения "упрощенки" расходов на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, составил такую же сумму, то есть 445 500 рублей.

Исходя из этого определяемая для целей налогообложения НДФЛ на дату перехода предпринимателя на общий режим налогообложения, то есть на 1 января 2007 года, остаточная стоимость здания будет равна 445 500 рублей (891 000 рублей - 445 000 рублей). При этом она также не будет уменьшаться на долю НДС, приходящуюся на его остаточную стоимость.

Автор полагает, что приведенные примеры помогут индивидуальным предпринимателям легко определять на практике для целей налогообложения остаточную стоимость основных средств на дату перехода как с общего режима налогообложения на "упрощенку", так и с упрощенной системы налогообложения на общий режим. Остаточная стоимость нематериальных активов на дату совершения аналогичных переходов определяется в том же порядке, что и остаточная стоимость основных средств.

В завершении данного раздела статьи автор замечает следующее.

Вопросов по учету для целей налогообложения НДФЛ расходов в виде остаточной стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) в период применения "упрощении" основных средств и нематериальных активов при переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы на общий режим, осуществленном с 1 января очередного года в добровольном порядке либо при "вынужденном" переходе с упрощенной системы в случае утраты права на ее применение в первом квартале очередного года, не возникает.

Согласно нормам подпунктов 1 и 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ указанные расходы учитываются в период применения "упрощенки" с момента ввода приобретенных основных средств нематериальных активов в эксплуатацию равными долями за отчетные периоды в течение налогового периода. Следовательно, к 1 января очередного года определяемая для целей налогового учета в соответствии с нормой пункта 3 статьи 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, равна нулю.

А вот о том, каким образом учесть для целей налогообложения НДФЛ расходы в виде остаточной стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) в период применения упрощенной системы налогообложения основных средств и нематериальных активов при "вынужденном" переходе на общий режим, осуществленном в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ в течение календарного года, ни в главе 26.2 НК РФ, ни в каких-либо разъяснениях финансовых и налоговых органах ничего не сказано. В связи с этим в случае возникновения трудностей с учетом указанных расходов налогоплательщикам следует обращаться в финансовые или налоговые органы за соответствующими разъяснениями или ждать внесения каких-либо новых изменений в главу 26.2 НК РФ.

Кроме того, необходимо еще раз подчеркнуть, что, согласно главе 26.2 НК РФ, при осуществлении индивидуальными предпринимателями перехода с "упрощенки" на общий режим налогообложения они обязаны учитывать только одну особенность исчисления налоговой базы, которая определена пунктами 3 и 4 статьи 346.25 НК РФ и связана исключительно с расходами.

В отношении учета доходов для целей налогообложения НДФЛ при осуществлении индивидуальными предпринимателями такого перехода главой 26.2 НК РФ ничего не предусмотрено. Однако Минфин России, как всегда, высказал собственную позицию и по данному вопросу.

Так, в письме Минфина России от 23 октября 2006 г. N 03-11-05/237 сказано следующее:

"Согласно пункту 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Полагаем, что вышеизложенный порядок учета в целях налогообложения доходов и расходов распространяется также и на индивидуальных предпринимателей.

При этом суммы доходов и расходов налогоплательщиков, начисленные, но не оплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, в период применения общего режима налогообложения могут быть учтены в составе внереализационных доходов и расходов по факту оплаты на основании пункта 10 статьи 250 НК РФ и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде".

Автор затрудняется прокомментировать высказанную Минфином России позицию и предлагает налогоплательщикам принять самостоятельное решение о том, следует ли ее учитывать для целей налогообложения НДФЛ при переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения, или им следует ограничиться нормами главы 26.2 НК РФ, а может быть, и направить дополнительный запрос по порядку учета доходов в случае перехода на общий режим налогообложения в финансовые или налоговые органы.

Важно также отметить, что особенности переходного периода с упрощенной системы на общий режим возникают не только в части исчисления налоговой базы по НДФЛ, но, конечно же, и в части исчисления налоговой базы и порядку применения налоговых вычетов по НДС.

Но в рамках настоящей статьи данный вопрос не рассматривается. Однако, учитывая значимость этой проблемы, автор указывает ряд писем финансовых и налоговых органов, которые помогут индивидуальным предпринимателям разобраться с подобными вопросами, возникающими в переходный период. Среди них можно рассмотреть письма ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ и от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@, а также письма Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-04-11/103 и от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116.

Т.М. Ухина,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 12, декабрь 2006 г., N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Имеющаяся в тексте названного письма ФНС России ссылка на норму подпункта 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, по всей видимости, связана с использованием при написании письма действующей до 1 января 2006 года редакции главы 26.2 НК РФ.

В связи с этим необходимо отметить, что законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 года, создана новая редакция главы 26.2 НК РФ, в том числе и новая редакция пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Именно поэтому, по мнению автора, слова письма "в подпункте 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ" следует читать как слова "в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ"

*(2) В 2002 году действовала налоговая ставка по НДС в размере 20 процентов.

*(3) Налоговая ставка по НДС с 1 января 2004 года изменилась и составляет 18 процентов.