Табачные изделия: исчисление и уплата акцизов в 2007 году (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2006 г.)

Табачные изделия: исчисление и уплата акцизов в 2007 году

Для организаций, осуществляющих операции с подакцизными товарами, ежегодно вносимые поправки в 22-ю главу Налогового кодекса стали уже привычными. Не стал исключением и принятый этим летом закон, который существенно изменил порядок обложения акцизами различных видов подакцизных товаров. В статье рассказывается об особенностях исчисления и уплаты акцизов на табачную продукцию.

Поправки в главу 22 НК РФ внесены Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ. Они вступают в силу с 1 января 2007 года.

Что касается табачных изделий, то изменения в основном затрагивают те виды продукции, по которым установлены комбинированные ставки налога. Такими товарами являются сигареты с фильтром и без фильтра, а также папиросы. Но прежде чем подробно остановиться на новых правилах расчета налоговой базы, рассмотрим все элементы обложения акцизами данного вида продукции.

Объект обложения акцизами

Перечень операций, при совершении которых начисляется акциз, приведен в статье 182 НК РФ. Соответственно акциз уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие такие операции.

В частности, акциз начисляется при реализации на территории РФ произведенных табачных изделий, в том числе при реализации предметов залога и передаче произведенных табачных изделий по соглашению о предоставлении отступного или новации. При этом согласно статье 182 Налогового кодекса реализацией в целях исчисления акцизов является передача права собственности на товар.

Облагается акцизами также продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов либо других уполномоченных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров.

Кроме того, акцизами облагаются операции по передаче произведенных табачных изделий. В этой ситуации в отличие от реализации товаров не происходит смены собственника. Тем не менее 182-й статьей Кодекса в некоторых случаях предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз. Например, при передаче на российской территории табачных изделий, произведенных из давальческого сырья, собственнику сырья либо другим лицам (в том числе при получении этих изделий в собственность в счет оплаты данных услуг).

Пример 1

Организация, имеющая в собственности табак, заключила договор на оказание услуги по переработке табака для производства сигарет. В данном случае акциз будет начислять переработчик при передаче сигарет собственнику либо при передаче этих подакцизных товаров любому лицу по указанию собственника.

Что касается операции по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе, то здесь следует учитывать некоторые особенности. Так, организация или индивидуальный предприниматель - производители табака могут передать его на переработку для производства сигарет. Казалось бы, в этом случае нужно начислять акциз. Однако, как установлено статьей 193 Кодекса, на табак, используемый как сырье для производства табачной продукции, ставка акциза не установлена. Это означает, что при передаче на дальнейшую переработку табака, предназначенного для использования в качестве сырья, акциз не начисляется.

Кроме того, на основании подпунктов 9, 10 и 11 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектами обложения акцизами признаются следующие операции:

- передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд (например, для использования на представительские расходы);

- передача на территории РФ произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

- передача на территории РФ организацией произведенных подакцизных товаров своему участнику при его выходе (выбытии) из организации.

Облагается акцизами и операция по ввозу табачных изделий на таможенную территорию России.

Ставки акциза

При исчислении акцизов применяются специфические, адвалорные и комбинированные (смешанные) ставки.

Специфические ставки акциза устанавливаются в твердой сумме, то есть в рублях и копейках за единицу измерения в натуральном выражении. Такие ставки введены:

- на табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный в размере 300 руб. за 1 кг;

- сигары в размере 17 руб. 75 коп. за 1 штуку;

- сигариллы в размере 217 руб. за 1000 штук.

Данные ставки указаны в статье 193 НК РФ.

Адвалорные ставки акциза устанавливаются в процентах к стоимости подакцизных товаров. В настоящее время адвалорные ставки при исчислении акцизов как таковые в чистом виде не применяются.

Комбинированная (смешанная) ставка, состоящая из двух частей - специфической и адвалорной, применяется только при исчислении акциза на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы.

В частности, на сигареты с фильтром установлена специфическая составляющая комбинированной ставки в размере 100 руб. за 1 тыс. сигарет. Адвалорная составляющая комбинированной ставки зафиксирована в размере 5% от расчетной стоимости указанных сигарет. При этом в статье 193 НК РФ определено, что сумма акциза в расчете на 1 тыс. сигарет не должна быть меньше 115 руб. Другими словами, 115 руб. за 1 тыс. сигарет с фильтром - это минимальная ставка акциза для сигарет с фильтром.

Специфическая составляющая комбинированной ставки на сигареты без фильтра и папиросы равна 45 руб. за 1 тыс. сигарет или папирос. Адвалорная часть комбинированной ставки составляет 5% от расчетной стоимости этих сигарет или папирос. Причем сумма акциза в расчете на 1 тыс. сигарет или папирос не должна быть меньше 60 руб.

Налоговая база

Налоговая база по табачным изделиям, в отношении которых установлены специфические ставки акциза, определяется как объем реализованной или переданной продукции в натуральном выражении (ст. 187 НК РФ).

Таким образом, при реализации произведенного табака, за исключением используемого в качестве сырья для производства табачной продукции, налоговая база определяется как количество реализованной продукции в килограммах. При реализации сигар - как количество реализованной продукции в штуках, а при реализации сигарилл - как количество реализованной продукции в тысячах штук.

Порядок определения налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы с 1 января 2007 года меняется. Так, пункт 2 статьи 187 НК РФ дополнен подпунктом 4, согласно которому налоговая база при реализации (передаче) указанных товаров формируется исходя из двух составляющих:

- объема реализованных (переданных) сигарет и папирос в натуральном выражении (в тысячах штук);

- расчетной стоимости этих товаров, исчисленной исходя из максимальных розничных цен (а не из отпускных цен за вычетом НДС и акциза, как в 2006 году).

Глава 22 Налогового кодекса дополнена статьей 187.1 "Порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки". Согласно данной статье расчетная стоимость - это произведение максимальной розничной цены, указанной на упаковке (пачке), и количества реализованных в отчетном налоговом периоде упаковок (пачек) сигарет или папирос.

В свою очередь максимальная розничная цена является той стоимостью, выше которой пачка сигарет (папирос) не может быть реализована конечному потребителю. То есть это верхний предел цены, по которой сигареты и папиросы могут продаваться в розничной торговле.

С 1 января 2007 года производители будут указывать на каждой пачке сигарет и папирос максимальную розничную цену. Она устанавливается за пачку сигарет (папирос) отдельно по каждой марке. Предположим, на пачке сигарет будет указана цена 25 руб. Это значит, что в торговле (включая сеть общественного питания) фактический размер цены на сигареты может быть не выше 25 руб. Исходя именно из этого уровня розничной цены должна формироваться налоговая база при исчислении акцизов. Никаких других функций эта величина не выполняет.

Согласно статье 187.1 НК РФ на Минфин России возложена обязанность утвердить форму уведомления о максимальных розничных ценах. Во исполнение этого требования Минфин России выпустил приказ от 25.08.2006 N 108н, в котором содержится данная форма.

Уведомление налогоплательщик будет подавать в налоговую инспекцию по каждой марке сигарет (папирос). Причем не позднее чем за 10 календарных дней до начала месяца, с которого будут применяться максимальные розничные цены. Заявленный уровень цены должен соблюдаться в течение срока действия уведомления. Первый раз уведомление может быть подано 15 декабря 2006 года. Исходя из заявленных в уведомлении максимальных розничных цен, налогоплательщик и должен исчислять налоговую базу, соответствующую адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза. Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, наносятся на пачку сигарет (папирос) начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи заявления. Данные цены действуют не менее одного месяца.

Возможна ситуация, когда в течение налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования с разными максимальными розничными ценами. В таком случае расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена. Этот порядок предусмотрен статьей 187.1 НК РФ.

Обратите внимание: за завышение максимальной розничной цены на сигареты и папиросы юридические и физические лица, осуществляющие розничную торговлю, несут административную ответственность. Соответствующие дополнения внесены в статью 14.6 КоАП РФ Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ. В то же время ответственность для производителей за завышение максимальных розничных цен в оптовой или розничной торговле не предусмотрена. При этом обязанность по контролю за соблюдением максимальных розничных цен на налоговые органы не возложена.

Сумма акциза

Сумма акциза на табачные изделия, по которым установлена специфическая ставка акциза, рассчитывается умножением налоговой базы (объема реализованной или переданной продукции) на ставку акциза.

Пример 2

Табачная фабрика "Радуга" в отчетном месяце реализовала 5 тыс. штук сигарилл. Ставка акциза по сигариллам - 217 руб. за 1 тыс. штук. Значит, сумма акциза равна 1085 руб. (217 руб./тыс. шт. x 5 тыс. шт.).

Алгоритм расчета суммы акциза на табачные изделия, по которым установлены комбинированные ставки, намного сложнее. Для упрощения представим его в виде последовательных действий налогоплательщика. Сначала рассчитывается сумма акциза исходя из специфической составляющей комбинированной ставки. Затем определяется сумма акциза исходя из адвалорной составляющей комбинированной ставки. На следующем этапе исчисляется общая сумма акциза путем сложения суммы, полученной в результате расчета по специфической ставке, и суммы, полученной в результате расчета по адвалорной ставке. Рассчитывается сумма акциза исходя из минимальной ставки акциза. Сравниваются суммы акциза, рассчитанные исходя из комбинированной и минимальной ставок акциза. В бюджет должна быть уплачена наибольшая из этих величин.

В таком порядке расчет должен производиться по каждой марке сигарет или папирос. Затем исчисляется сумма акциза в целом по сигаретам с фильтром или по сигаретам без фильтра и папиросам.

Пример 3

Табачная фабрика в отчетном периоде реализовала 6 тыс. штук сигарет с фильтром (300 пачек). Максимальная розничная цена пачки, в которую расфасовано 20 сигарет, - 25 руб. Ставка акциза установлена в размере 100 руб. за 1 тыс. штук, а также 5% расчетной стоимости, но не менее 115 руб. за 1 тыс. штук сигарет.

Итак, алгоритм расчета суммы акциза по реализованным сигаретам выглядит следующим образом:

1) сумма акциза, рассчитанная исходя из специфической составляющей комбинированной ставки, равна 600 руб. (100 руб./тыс. шт. x 6 тыс. шт.);

2) сумма акциза, рассчитанная исходя из адвалорной составляющей комбинированной ставки, определяется на основании общей стоимости сигарет в максимальных розничных ценах, которая равна 7500 руб. (25 руб. x 300 пачек):

7500 руб. x 5% = 375 руб.;

3) общая сумма акциза равна 975 руб. (600 руб. + 375 руб.);

4) сумма акциза по минимальной ставке акциза - 690 руб. (115 руб./тыс. шт. x 6 тыс. шт.);

5) поскольку общая сумма акциза больше величины, рассчитанной по минимальной ставке, начисленная сумма акциза, которую нужно уплатить в бюджет, составит 975 руб.

Налоговые вычеты

Согласно пункту 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключением является случай, когда подакцизные товары используются как сырье для производства других подакцизных товаров. В этой ситуации уплаченные суммы акциза принимаются к вычету.

Указанные вычеты производятся, только если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы. При выполнении этого условия сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на величину акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения.

Если при производстве одного подакцизного товара (например, сигарет) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, вычету не подлежит. Она включается в стоимость этого сырья.

Дата реализации

Акциз начисляется на дату реализации табачных изделий. Согласно статье 195 НК РФ эта дата определяется как день отгрузки. Если налогоплательщик передает табачные изделия, произведенные им из давальческого сырья, акциз начисляется на дату подписания акта приема-передачи этих изделий.

Обратите внимание: если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, акциз должен начисляться на день такой передачи. Это предусмотрено статьей 195 НК РФ.

Например, организация произвела сигареты, которые реализует через собственный магазин розничной торговли. Датой начисления акциза является день, когда сигареты были переданы в этот магазин.

Сумма акциза, предъявляемая покупателю

В пункте 1 статьи 198 НК РФ установлено, что налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары, обязан предъявить к оплате покупателю товаров соответствующую сумму акциза. То же правило действует в отношении организаций - производителей подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов). Они предъявляют сумму акциза собственнику давальческого сырья.

Сумма акциза выделяется отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах. Об этом говорится в пункте 2 статьи 198 НК РФ.

Вместе с тем указанная величина не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:

- реализуются на экспорт;

- реализуются лицами, которые не являются плательщиками акцизов.

Операции, не облагаемые акцизами

Такие операции перечислены в статье 183 Налогового кодекса. К ним относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению той же организации для производства других подакцизных товаров.

При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу за пределы России подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.

Право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик - производитель подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья). Это право сохраняется и в том случае, когда товары вывозятся за пределы территории России по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договоров комиссии, поручения или агентского договора.

Предположим, табачные изделия были реализованы в России. Впоследствии покупатель этих товаров направил их на экспорт. В данной ситуации права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего табачные изделия и фактически реализовавшего их на экспорт, ни у их производителя.

Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговую инспекцию поручительство банка или банковскую гарантию. Поручительство или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени, если налогоплательщик не подаст в течение 180 дней со дня реализации подтверждающие документы.

Если поручительство или банковская гарантия отсутствуют, налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке. Однако после того, как налогоплательщик представит документы, подтверждающие факт экспорта, уплаченная сумма акциза ему будет возвращена.

Сроки уплаты акцизов и представления декларации

Акциз по табачным изделиям нужно уплачивать равными долями в два срока. Первый раз - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а второй раз - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

Согласно пункту 4 статьи 204 НК РФ акциз должен уплачиваться по месту производства подакцизных товаров.

Налоговая декларация по акцизам на табачные изделия представляется в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Н.А. Нечипорчук,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2006 г.