Исчисляем налог на имущество и земельный налог по объектам жилфонда (О.В. Хритинина, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2006 г.)

Исчисляем налог на имущество и земельный налог по объектам жилфонда

Налогообложение объектов жилищного фонда имущественными налогами имеет свою специфику. Например, земельный налог с участков, занятых такими объектами, взимается по пониженным ставкам. Кроме того, в 2006 году изменились правила исчисления налога на имущество организаций по объектам жилищного фонда.

Налоговый кодекс не раскрывает понятие "объекты жилищного фонда". Поэтому, исходя из норм пункта 1 статьи 11 НК РФ, следует обратиться к жилищному и градостроительному законодательству. Так, на основании пункта 1 статьи 19 Жилищного кодекса жилищным фондом признается совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации. О том, какие помещения относятся к жилым, говорится в статье 16 ЖК РФ. Это:

- жилой дом или его часть. Жилым домом является индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании;

- квартира - структурно обособленное помещение в многоквартирном доме. Оно обеспечивает возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме. Квартира состоит из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, которые предназначены для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в ней;

- комната. Это часть жилого дома или квартиры, предназначенная для непосредственного проживания граждан.

Многоквартирные дома также относятся к объектам жилищного фонда. Это следует из пункта 6 Положения о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу. Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47.

В зависимости от формы собственности жилищный фонд может быть частным (находится в собственности граждан и юридических лиц), государственным и муниципальным. На это указывает пункт 2 статьи 19 ЖК РФ. Кроме того, согласно пункту 3 той же статьи по целям использования жилищный фонд подразделяется:

- на жилищный фонд социального использования. Это совокупность жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов, которые предоставляются гражданам по договорам социального найма;

- индивидуальный жилищный фонд. К нему относятся жилые помещения частного жилищного фонда, которые используются гражданами - собственниками таких помещений для своего проживания, членов своей семьи и (или) иных граждан на условиях безвозмездного пользования, а также юридическими лицами - собственниками таких помещений для проживания граждан на указанных условиях пользования;

- жилищный фонд коммерческого использования. Такие жилые помещения используются их собственниками для проживания граждан на условиях возмездного пользования либо предоставлены гражданам по иным договорам. Кроме того, эти помещения могут предоставляться их собственниками другим лицам во владение и (или) пользование;

- специализированный жилищный фонд. Он является совокупностью жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов, предназначенных для проживания отдельных категорий граждан и предоставляемых по правилам раздела IV ЖК РФ.

Виды жилых помещений специализированного жилищного фонда перечислены в статье 92 ЖК РФ. К ним относятся служебные жилые помещения, жилые помещения в общежитиях, в домах системы социального обслуживания населения, жилые помещения маневренного фонда, фонда для временного поселения вынужденных переселенцев, фонда для временного поселения лиц, признанных беженцами, а также жилые помещения для социальной защиты отдельных категорий граждан. В качестве специализированного жилого фонда используются жилые помещения государственного и муниципального жилищных фондов. Использовать жилое помещение в качестве специализированного допускается только в том случае, если оно является таковым. Порядок и требования отнесения нежилого помещения к специализированному утверждены постановлением Правительства РФ от 26.01.2006 N 42.

Ставки земельного налога по объектам жилищного фонда

Статьей 394 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. В Москве и Санкт-Петербурге - законами данных городов. Причем по земельным участкам, занятым жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, ставки не могут превышать 0,3%. Правда, это не относится к доле в праве на земельный участок, которая приходится на объект, не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры ЖКК. Напомним, что установленная Налоговым кодексом максимальная ставка земельного налога равна 1,5%.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ пониженная налоговая ставка применяется при налогообложении земельных участков, занятых жилищным фондом независимо от его вида. Так, Минфин России в письме от 26.07.2006 N 02-03-09/2027 разъяснил, что общежития учебных заведений и иных организаций, предназначенные для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения, также относятся к жилому фонду.

Кстати.
Объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса

Для целей исчисления земельного налога важно понимать, что именно относится к объектам инженерной инфраструктуры ЖКК.

Конкретного определения таких объектов действующее законодательство не содержит.

Поэтому при определении состава объектов инженерной инфраструктуры ЖКК следует руководствоваться действующими нормативными актами в области жилищно-коммунальной сферы, в частности Градостроительным кодексом и другими документами, регламентирующими градостроительную деятельность.

Согласно пункту 13 раздела 3.1.5 Инструкции о порядке разработки, согласования, экспертизы и утверждения градостроительной документации (утверждена приказом Госстроя России от 29.10.2002 N 150) к объектам инженерной инфраструктуры относятся, в частности, водопровод, канализация, теплоснабжение, газоснабжение и ливневая канализация.

Причем данный перечень не является закрытым.

Кроме того, в пункте 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" раскрывается понятие системы коммунальной инфраструктуры. Это совокупность производственных и имущественных объектов, в том числе трубопроводов, линий электропередачи и иных объектов, используемых в сфере электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, расположенных (полностью или частично) в границах территорий муниципальных образований и предназначенных для нужд их потребителей.

По мнению Минфина России, которое изложено в письме от 16.08.2005 N 03-06-01-02/27, понятие коммунальной инфраструктуры тождественно понятию инженерной инфраструктуры ЖКК.

Таким образом, организация, на балансе которой есть общежития и обслуживающие их объекты инженерной инфраструктуры ЖКК, вправе при начислении земельного налога за земельные участки, где они расположены, пользоваться налоговыми ставками, установленными законодательством о налогах и сборах для земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКК. Причем это справедливо только в отношении земельных участков, на которых расположены указанные объекты.

Как правило, объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры ЖКК занимают не всю территорию земельного участка, являющегося объектом налогообложения по земельному налогу. На одном участке могут располагаться как указанные объекты, так и любые другие. Из подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ следует, что в таком случае налоговая ставка 0,3% по земельному налогу применяется только к площади земельного участка, занятой непосредственно объектами жилфонда и инженерной инфраструктуры ЖКК. К остальной площади этого участка применяется налоговая ставка, определенная для данной категории земель. Аналогичное разъяснение приведено и в письме Минфина России от 26.07.2006 N 02-03-09/2027.

Пример 1

Институт легкой промышленности (государственное образовательное учреждение) на праве постоянного (бессрочного) пользования владеет земельным участком, площадь которого составляет 15 000 кв. м, а кадастровая стоимость - 30 млн. руб. На данном земельном участке расположены два здания - учебный корпус и общежитие института. Площадь земельного участка, непосредственно занятая общежитием, равна 3000 кв. м.

Представительный орган муниципального образования, на территории которого расположен земельный участок, принадлежащий институту, установил в нормативном правовом акте следующие налоговые ставки:

- для земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКК, - 0,2% от кадастровой стоимости таких участков;

- для прочих земельных участков - 1,5% от их кадастровой стоимости.

Институт исчисляет величину земельного налога по принадлежащему ему земельному участку площадью 15 000 кв. м как сумму следующих слагаемых:

- налога за долю земельного участка, занятого непосредственно объектом жилищного фонда (общежитием). Он исчисляется по ставке 0,2% от кадастровой стоимости участка площадью 3000 кв. м;

- налога, исчисленного с остальной площади земельного участка, равной 12 000 кв. м (15 000 кв. м - 3000 кв. м). Налог исчисляется по ставке 1,5% от кадастровой стоимости указанной площади участка.

Общая сумма земельного налога по этому участку рассчитывается так:

(3000 кв. м : 15 000 кв. м) x 30 000 000 руб. x 0,2% + (12 000 кв. м : 15 000 кв. м) x 30 000 000 руб. x 1,5% = 372 000 руб.

Буква закона.
Льгота может действовать на региональном уровне

Налог на имущество организаций имеет статус регионального. Поэтому органы законодательной (представительной) власти субъекта Российской Федерации вправе устанавливать в региональных законах о налоге на имущество организаций дополнительные налоговые льготы, действующие только на территории конкретного региона. Это право предоставлено пунктом 2 статьи 372 Налогового кодекса.

Следовательно, несмотря на отмену в Налоговом кодексе налоговой льготы в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры ЖКК, в региональном законе о налоге на имущество организаций может предусматриваться аналогичная льгота. В таком случае указанная льгота является действующей в данном регионе и налогоплательщики вправе ею воспользоваться. При этом льгота, установленная региональным законом в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, совсем не обязательно должна быть полностью идентичной отмененной федеральной льготе, установленной пунктом 6 статьи 381 НК РФ.

В соответствии с региональным законодательством объекты жилфонда и инженерной инфраструктуры ЖКК могут льготироваться, например, без условий выделения финансирования на их содержание из соответствующего бюджета.

Следует подчеркнуть, что земельный налог является местным. На территории конкретного муниципального образования он устанавливается нормативным правовым актом представительного органа этого муниципального образования. В указанном документе могут быть прописаны налоговые льготы, основания и порядок их применения. Об этом говорится в пункте 2 статьи 387 НК РФ. В частности, в муниципальных образованиях могут быть введены льготы в виде полного освобождения от уплаты земельного налога в отношении земель, занятых жилищным фондом и (или) объектами инженерной инфраструктуры ЖКК.

Особенности исчисления налога на имущество организаций
по объектам жилищного фонда

Объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Об этом говорится в статье 374 НК РФ.

До 1 января 2006 года объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры ЖКК, содержание которых полностью или частично финансировалось за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов, не облагались налогом. Но с 1 января 2006 года данная льгота не действует согласно Федеральному закону от 11.11.2003 N 139-ФЗ.

Таким образом, объекты жилищного фонда подлежат обложению налогом на имущество организаций в общем порядке, если они учитываются на балансе в качестве основных средств. При этом следует отметить, что в соответствии с действующим порядком ведения бухучета движимое и недвижимое имущество учитывается на балансе в качестве объектов основных средств не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Основанием является пункт 5 ПБУ 6/01 (в редакции приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н).

Заметим, до 1 января 2006 года действие ПБУ 6/01 также распространялось на доходные вложения в материальные ценности, но при этом они являлись самостоятельными объектами бухгалтерского учета. А изменения, внесенные с этого года в указанное ПБУ, прямо относят доходные вложения в материальные ценности к основным средствам. Конечно, если они отвечают критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01. Поэтому в 2006 году все основные средства, отраженные на счете 03 (включая принятые к учету до 1 января 2006 года), подлежат обложению налогом на имущество организаций.

Амортизация объектов жилфонда

Имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Данный порядок должен быть прописан в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость этих объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой износа. Последняя исчисляется по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Согласно редакции ПБУ 6/01, действовавшей до 2006 года, по объектам жилищного фонда в конце отчетного года на отдельном забалансовом счете начислялась сумма износа по установленным нормам амортизационных отчислений. С этого года в соответствии с новой редакцией ПБУ 6/01 амортизация по объектам жилищного фонда начисляется в общем порядке.

Что касается объектов жилищного фонда, отраженных в составе доходных вложений в материальные ценности, то по ним и до 1 января 2006 года начислялась амортизация.

Пример 2

На 1 января 2006 года ООО "Альфа" имело в собственности квартиру, которая предназначена для сдачи в аренду. Эта квартира, приобретенная ООО "Альфа" в 2005 году, учитывается на счете 03. Стоимость данного объекта жилищного фонда до 2006 года погашалась путем начисления амортизации. После 1 января 2006 года ООО "Альфа" продолжило начислять амортизацию на квартиру.

В данном случае в расчете налоговой базы по налогу на имущество организаций стоимость квартиры, отражаемой ООО "Альфа" на счете 03, учитывается с 1 января 2006 года.

Новая редакция ПБУ 6/01 применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года. Поэтому у организаций, имеющих на балансе объекты жилищного фонда, принятые к бухучету до 1 января этого года и учтенные на счете 01, появилась проблема: нужно ли теперь амортизировать такие объекты основных средств или продолжать начислять износ на забалансовом счете?

Порядок внесения изменений в учетную политику регулируется ПБУ 1/98. Так, изменение учетной политики (в том числе по причине внесения поправок в нормативные акты по бухучету) должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. Это установлено в пункте 18 ПБУ 1/98. Значит, изменение учетной политики в части начисления амортизации по объектам жилищного фонда в 2006 году обоснованно лишь в отношении объектов, принятых к бухучету в качестве основных средств после 1 января 2006 года. А по объектам, принятым к учету до этой даты, порядок ведения бухгалтерского учета в 2006 году остается прежним.

Таким образом, по этим объектам по-прежнему начисляется износ на забалансовом счете.

Аналогичное разъяснение по данному вопросу приведено в письмах Минфина России от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141 и от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41.

Пример 3

ЗАО "Гамма" по договору купли-продажи приобрело у ЗАО "Бета" квартиру, предназначенную для проживания сотрудников. Право собственности на квартиру зарегистрировано 16 января 2006 года. С этого момента данный объект недвижимости был отражен в учете в составе основных средств (на счете 01). ЗАО "Гамма" погашает стоимость квартиры путем начисления амортизации, поскольку указанный объект жилого фонда принят к бухучету в качестве основного средства после 1 января 2006 года.

Предположим, что право собственности на квартиру было зарегистрировано 26 декабря 2005 года. Тогда ЗАО "Гамма" как до 1 января 2006 года, так и после этой даты начисляет по этому объекту износ.

О.В. Хритинина,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2006 г.