Аудит учетной политики организации (В.Б. Ивашкевич, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2007 г.)

Аудит учетной политики организации

В статье разъясняются основные задачи аудитора при проверке учетной политики организации, в том числе организационно-технических и методологических ее аспектов. Среди таких задач - анализ поставленного в организации бухгалтерского и налогового учета, обоснованности решения о создании резервов и др.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" хозяйствующие субъекты, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, специфики отрасли и других особенностей деятельности.

Согласно федеральному правилу (стандарту) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 (с последующими изменениями), в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности. При формировании аудиторского заключения аудитор должен оценивать также обоснованность принятой организацией учетной политики.

Избранная хозяйствующим субъектом учетная политика играет важную роль не только в организации бухгалтерского учета и порядке его ведения, но и в оценке производственно-хозяйственной деятельности данного субъекта.

Учетная политика представляет собой принятые в организации способы ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни и деятельности. Некоторые специалисты определяют учетную политику более узко - как совокупность критериев учетного отражения и списания стоимости активов организации.

Согласно правилу (стандарту) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 (в ред. от 2.10.04 г. N 532), аудитору рекомендуется более внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат. Оценка эффективности учетной политики становится важнейшей составной частью аудиторской проверки.

Разработка и осуществление учетной политики для российских организаций - дело сравнительно новое и во многих случаях недостаточно освоенное для финансового управления и маневрирования. Редко оценивается она и в аудиторских заключениях. Между тем именно от учетной политики в решающей степени зависят эффективность финансового управления, качество учета, его контрольные функции, достоверность бухгалтерской отчетности. Как всякая политика, способы ведения бухгалтерского учета должны ориентироваться на достижение определенной цели для данного периода времени и обозримой перспективы. Для подавляющего большинства организаций перспективная цель заключается в долговременном эффективном функционировании организации хозяйствующего субъекта и создании новых рабочих мест. Государство также заинтересовано в долгосрочном эффективном существовании хозяйствующих субъектов, так как это в целом обеспечивает устойчивые налоговые поступления, социальную стабильность, занятость населения и др.

Вместе с тем высокоэффективная работа организаций в условиях рыночной экономики в силу многих объективных причин не может быть устойчивой в течение длительного времени без корректирующих мер. Рост объемов производства и продаж неизбежно сочетается с их снижением в отдельные периоды как в целом, так и по отдельным видам товаров и услуг, секторам и сегментам рынка. Связано это не только с изменением рыночной конъюнктуры, обострением конкуренции и т.п., но и с необходимостью ремонта и замены оборудования, затратами времени и денежных средств на освоение новых производств и рынков сбыта, с возможностью забастовок и форс-мажорных обстоятельств.

Одно из существенных назначений учетной политики заключается в том, чтобы с помощью специфических приемов и методов бухгалтерского учета по возможности выровнять кратковременные изменения финансовых показателей деятельности организации, вызванные значительным ростом или снижением объемов производства и (или) сбыта, другими объективными причинами в отдельные периоды времени как внутри отчетного года, так и в течение ряда лет.

При разработке и реализации учетной политики принимаются во внимание и другие обстоятельства, прежде всего связанные с оптимизацией налогообложения, снижением трудоемкости учета, экономией затрат на его ведение. Но главным, по нашему мнению, остается необходимость определенного, заранее объявленного регулирования затрат и результатов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности для обеспечения долговременного функционирования субъекта. Речь идет не о вуалировании отчетных показателей, а об умелом в рамках действующего законодательства применении правил (стандартов) и положений учредительных документов, допускающих перемещение тех или иных затрат и доходов из одного отчетного периода в другой путем создания резервов, использования дифференцированных методов оценки и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Такой подход вполне устраивает собственников (владельцев), которые стремятся получать более или менее устойчивый доход (дивиденды), по возможности не зависящий от рыночной ситуации. Это важно для наемных менеджеров и персонала, поскольку у них в период удачного с точки зрения финансовых результатов бизнеса остаются в распоряжении и обороте значительные средства для закупки материалов, оплаты труда и других расходов, реанимации и активизации деятельности в менее удачные периоды, для предотвращения банкротства, сохранения и увеличения числа рабочих мест, поддержания нормального уровня заработной платы и социальных выплат. Для собираемости налогов и сборов, поступающих в государственную казну, также предпочтительнее сравнительно равномерный приток денежных средств от организации, а не существенно изменяющийся при росте или падении объемов продаж, доходов и расходов.

Аудиторские проверки при этом связаны с конкретными проблемами, требующими творческого решения. С одной стороны, аудитор должен проверить и оценить счетную достоверность учета, призванного отразить действительную величину отчетных показателей, такую, которая в точности соответствует реальности в данном периоде, а с другой - принять во внимание необходимость выравнивания данных отчетности по учетным периодам в пределах года или ряда лет, осуществляемого с помощью средств и методов учетной политики.

Для этого аудитор должен оценить, насколько принятая проверяемым клиентом учетная политика соответствует целям его бизнеса в анализируемом периоде, использует ли он только общепринятые методы усреднения и резервирования, насколько они обоснованны и постоянны в применении и т.д.

Информационную базу для оценки правильности избранного варианта учетной политики составляют действующее законодательство и другие нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета; учредительные документы в части положений по бухгалтерскому учету и составлению финансовой отчетности; приказ об учетной политике организации и приложения к нему; рабочий план счетов бухгалтерского учета в проверяемой организации.

Существующие составные части и слагаемые учетной политики предполагают широкий спектр ее объектов. Они включают организационно-технические, методологические и методические аспекты ведения бухгалтерского учета и положения учетной политики для целей налогообложения.

Организационно-технические аспекты учетной политики определяют:

организацию ведения учета в организации и его форму;

рабочий план счетов и инструкцию по его применению;

оценку активов, пассивов и договорных обязательств;

порядок и сроки проведения инвентаризации имущества, долговых требований и обязательств.

Хотя указанные аспекты характеризуют главным образом организационные принципы ведения учета и непосредственного отношения к учетной политике, которая может оказать воздействие на результаты хозяйствования, эти аспекты учета должны реагировать на изменение учетной политики всякий раз, когда это представляется возможным и необходимым.

Рассматривая этот предусмотренный существующим стандартом раздел учетной политики, аудитор высказывает свое профессиональное мнение о рациональности избранного варианта организации бухгалтерского учета и его формы, о содержании и особенностях рабочего плана счетов, обращая особое внимание на дополнительные счета и субсчета, вводимые по инициативе организации. Он может сформулировать свои рекомендации относительно совершенствования правил документирования и документооборота, порядка и сроков проведения инвентаризации, использования тех или иных счетов и субсчетов.

Методологические и методические аспекты учетной политики составляют ее суть. Они включают основные инструменты воздействия на результаты хозяйствования, отражаемые в бухгалтерской отчетности, и фиксируют принятые организацией способы ведения учета, алгоритмы формирования его показателей:

методы оценки активов, долговых требований и обязательств;

способы начисления и порядок отражения в бухгалтерском учете амортизации основных средств и нематериальных активов;

варианты группировки и списания затрат на производство и сбыт продукции;

способы отражения в учете приобретения материальных ресурсов и их оценки при списании;

порядок учета ремонта основных средств и отражения затрат на его осуществление;

методология создания и использования резервов предстоящих расходов, оценочных резервов и платежей;

порядок учета, распределения и списания расходов будущих периодов, коммерческих расходов и затрат на управление предприятием.

Отдельно в составе учетной политики могут быть предусмотрены вариант учета продажи продукции, услуг и покупных товаров, порядок учета кредитов и займов, необходимость проведения переоценки основных средств и материальных запасов, порядок учета событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. Аудитор должен проверить правильность и полноту применения утвержденной в приказе по организации методологии учета, оценить ее соответствие особенностям бизнеса деятельности аудируемого клиента, убедиться в том, что в течение проверяемого года учетная политика не изменилась.

Осуществляя проверку состояния бухгалтерского учета, аудитору необходимо проанализировать, приемлем ли для данной организации избранный ею вариант учетной политики, применяется ли он постоянно, достаточно ли адекватно реализована учетная политика, полностью ли она соблюдается.

Избранный вариант учетной политики должен быть регламентирован приказом руководителя организации. В нем в обязательном порядке указывают, какой метод учета реализации будет применен в течение предстоящего года, как будут оцениваться активы, какими методами будет начисляться износ основных средств и нематериальных активов, как будут осуществляться резервирование затрат и выполнение долгосрочных обязательств, какие предстоят расходы и платежи.

В настоящее время отдельным организациям предоставлено право избирать вариант учета реализации продукции по отгрузке или по оплате, включать в стоимость незавершенного производства расходы на управление или относить их на готовую или реализованную продукцию. Организация может в оговоренных случаях применять ускоренные методы начисления амортизации основных средств и разные варианты расчета износа нематериальных активов. Ей разрешается использовать в бухгалтерском учете затрат и результатов деятельности счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", но она может и отказаться от его применения.

Организация сама решает вопрос о создании резервов для покрытия затрат на ремонт, на оплату отпускных и вознаграждений по итогам года, об отчислениях в резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под списание стоимости материальных ценностей (необходимость образования таких резервов оговаривается в уставе организации). Самостоятельно определяется также, по каким изделиям и работам составить отчетную калькуляцию, какие производства и хозяйства выделять на обособленный баланс, с какой периодичностью и в какие сроки проводить инвентаризацию средств и расчетов. В зависимости от принятой учетной политики организация может использовать систему учета полных затрат на производство и реализацию продукции или исчисление ее сокращенной себестоимости.

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" при составлении годовой бухгалтерской отчетности в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки обесценения, организация должна провести проверку наличия условий для устойчивого существенного снижения их стоимости. Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация имеет право образовать резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата. Включение в учетную политику необходимости отчислений в резервы под обесценение целесообразно при значительных суммах обесценения ценных бумаг и других объектов финансовых вложений, существенной уценке товарно-материальных ценностей и росте величины сомнительной задолженности.

На практике наибольшее распространение получило создание резерва по сомнительным долгам. Суммы соответствующих отчислений включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного периода и определяются по результатам проведенной в конце предыдущего периода инвентаризации дебиторской задолженности. Величина суммы создаваемого резерва дифференцируется в зависимости от срока возникновения задолженности и в настоящее время не может превышать 10% выручки отчетного или налогового периода.

Проверяя соблюдение учетной политики, аудитор должен обратить особое внимание на ее постоянство в течение сравнительно длительного периода времени, по крайней мере, в течение нескольких отчетных периодов. Если организация по тем или иным причинам приняла решение изменить учетную политику, то она обязана известить об этом налоговые и статистические органы, провести инвентаризацию активов, по которым изменяется оценка или вариант списания (погашения) их стоимости, определить разницу и порядок ее отражения в учете. Все это должно быть оформлено приказом руководителя. Аудитор проверяет наличие такого приказа, высказывает свое мнение о его обоснованности и соблюдении.

Положения учетной политики для целей обложения НДС, в частности, включают:

определение даты продажи товаров (работ и услуг) по факту отпуска и предъявления покупателю расчетных документов (по отгрузке) или по мере поступления денежных средств (по оплате);

методику раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым и не облагаемым налогом (раздельный учет продаж и себестоимости реализованных товаров, работ, услуг, а также входного НДС);

принятый порядок признания доходов и расходов для организаций с объемом продаж в пределах 1 млн руб. (по методу начисления или кассовому методу);

формы аналитических регистров налогового учета и порядок их заполнения;

методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (линейный или нелинейный).

В приказ об учетной политике могут быть включены положения, касающиеся и других видов налогов. При оценке полноты и правильности избранного варианта учетной политики необходимо проверить, существует ли вариантность выбора того или иного решения либо методики; предусмотрена ли она в нормативных положениях по бухгалтерскому учету; не противоречат ли избранные методы действующему законодательству.

При аудиторских проверках следует учитывать, что далеко не всегда выбранные способы учета распространяются на все структурные подразделения организации. Кроме того, нередко учетная политика организации не пересматривается в течение длительного времени, хотя в нормативных актах и положениях о бухгалтерском учете за это время были существенные изменения.

В своем заключении аудитор должен оценить используемые методы ведения бухгалтерского учета с точки зрения их влияния на формирование полной и достоверной отчетности, объективно характеризующей имущественное и финансовое положение организации. Если выявленные недостатки в содержании и осуществлении учетной политики приводят, по мнению аудитора, к искажению реальной деятельности, то он должен воздержаться от безоговорочно положительного заключения.

В.Б. Ивашкевич,

президент ИПБиА Республики Татарстан,

доктор экономических наук, профессор

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2007 г.