Комментарий к изменениям в Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" (подакцизные товары) (Н.А. Нечипорчук, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2003 г.)

Комментарий к изменениям в Методические рекомендации по применению
главы 22 "Акцизы" (подакцизные товары)

Приказом МНС России от 21 мая 2003 г. N БГ-3-03/257 утверждены изменения и дополнения в Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" (подакцизные товары) части второй НК РФ. Издание этого приказа обусловлено рядом изменений, которые были внесены в главу 22 НК РФ в 2002-2003 гг.

В частности, Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) предусмотрено, что реализация организациями денатурированного спирта из всех видов сырья освобождается от налогообложения акцизами только при условии, если она осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Данная норма была введена в действие с 1 января 2002 г. До этого действовала норма, согласно которой реализация денатурированного спирта освобождалась от налогообложения акцизами, если она осуществлялась при наличии специальных разрешений, выдаваемых в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно Закону N 57-ФЗ с 1 января 2002 г. требование о наличии специальных разрешений на поставку денатурированного спирта, в качестве условия для его освобождения от уплаты акцизов, было исключено, поскольку в определенном в Федеральном законе от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ порядке такие специальные разрешения на поставку этилового спирта предусмотрены не были.

В то же время в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 109-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" поставки организациями этилового спирта, в том числе денатурата, разрешаются в пределах квот, выданных субъектам Российской Федерации или соответствующим федеральным органам исполнительной власти, и при наличии уведомления. Требования к содержанию и порядку выдачи уведомлений устанавливаются Правительством РФ.

Таким образом, с 1 января 2002 г. операции по реализации денатурированного этилового спирта были освобождены от налогообложения акцизом, а с 27 июля 2002 г. (с момента вступления в силу Закона N 109-ФЗ) и до получения его производителями уведомления эти операции подлежат налогообложению акцизом в общеустановленном порядке.

Довольно часто налогоплательщики и налоговые органы задают вопрос: облагается ли акцизом моторное масло, предназначенное для использования, например, на морских судах? Учитывая это, в Методические рекомендации включено разъяснение о том, что подакцизными признаны моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей. Таким образом, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей подлежат налогообложению акцизами независимо от места их использования.

Согласно Федеральному закону от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ), вступившему в силу с 1 января 2003 г., в перечень подакцизных товаров был включен прямогонный бензин, на который установлена ставка акциза в размере 0 руб. за 1 тонну. Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы декларации по акцизам с указанием полученных объемов этого нефтепродукта в натуральном выражении.

С 1 января 2003 г. в соответствии с Постановлением Госстандарта России от 27 ноября 2000 г. N 314-СТ "О введении в действие межгосударственного стандарта" взамен государственного стандарта ГОСТ 3935-81 "Сигареты. Общие технические условия" введен в действие новый межгосударственный стандарт ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия".

В ГОСТ 3935-2000 отсутствует дифференциация сигарет по классам и предусмотрено изготовление различных марок сигарет. При этом каждая марка сигарет должна отличаться от других марок наименованием и одним или несколькими признаками: рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, а также другими потребительскими свойствами, установленными изготовителем продукции или лицензиаром.

Согласно Закону N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. введены дифференцированные ставки акциза на сигареты по двум группам: сигареты с фильтром и сигареты без фильтра. Кроме того, на сигареты с фильтром, без фильтра и папиросы введена комбинированная налоговая ставка акцизов, состоящая из специфической составляющей (в рублях и копейках за 1000 штук) и адвалорной (в процентах к отпускной цене).

Таким образом, с 1 января 2003 г. одна часть суммы акциза по указанным табачным изделиям определяется исходя из количества реализованных сигарет, а другая - исходя из отпускных цен на них (без акциза, налога на добавленную стоимость и налога с продаж).

Пример. В январе 2003 г. табачная фабрика реализовала 400 000 штук сигарет с фильтром за 200 000 руб. (без учета акциза, НДС и налога с продаж). Сумма акциза, который нужно начислить на указанную партию, составит:

(400 000 шт. : 1000 шт. х 50 руб.) + (200 000 руб. х 5%) = 30 000 руб.

В соответствии с Законом N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. плательщиками акцизов по операциям, совершаемым с нефтепродуктами, признанными объектом налогообложения акцизами, помимо лиц, осуществляющих производство нефтепродуктов, признаны лица, получающие нефтепродукты и имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Свидетельство выдается при наличии в собственности оператора рынка нефтепродуктов мощностей по производству и (или) хранению нефтепродуктов. В ряде случаев указанное свидетельство может быть получено и при отсутствии в собственности указанных мощностей. Эти случаи приведены в Методических рекомендациях.

Так, лица, не имеющие в собственности мощностей, необходимых для совершения операций с нефтепродуктами, могут получить свидетельство при следующих условиях:

а) организации, если они владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности соответствующие мощности;

б) лица, осуществляющие производство, оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, если мощности, необходимые для осуществления указанных видов деятельности, находятся у них на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

в) акционерные общества, имеющие в уставном капитале долю государства не менее 50% и осуществляющие оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью;

г) лица, осуществляющие оптовую реализацию нефтепродуктов, при наличии у них договора на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья.

Довольно часто налогоплательщики задают вопрос: можно ли получить свидетельство, если право собственности на мощности возникло много лет назад? В связи с этим в Методические рекомендации включено разъяснение о том, что документы, подтверждающие права на недвижимое имущество, возникшие до вступления в действие Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", должны рассматриваться налоговыми органами как документы, подтверждающие право на получение свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Кроме того, в Методических рекомендациях дано разъяснение ситуации, когда лицо, имеющее свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, реализует полученные им нефтепродукты в режиме оптовой торговли другому лицу, имеющему свидетельство.

Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, а также при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство. Указанные налоговые вычеты производятся при представлении соответствующих документов (п. 8 ст. 201 НК РФ).

Таким образом, уменьшение суммы акциза, начисленной при получении нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, даже в случае их реализации (передачи) налогоплательщику, имеющему свидетельство, НК РФ не предусмотрено. Следовательно, лицо (организация или индивидуальный предприниматель), осуществляющее деятельность по оптовой реализации нефтепродуктов, но при этом имеющее свидетельство только на розничную реализацию, не имеет права на налоговые вычеты.

Еще один вопрос, на который хотелось бы обратить внимание. Законом N 57-ФЗ передача в структуре организации произведенного спирта этилового из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров исключена из операций, не подлежащих налогообложению акцизом. Это означает, что с 1 января 2002 г. передача спирта этилового из непищевого сырья в структуре организации для производства неподакцизных товаров (за исключением операций, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 183 НК РФ) является объектом налогообложения акцизом.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2003 г.