Комментарий к изменениям в инструкцию по применению закона о плате за землю (Н.В. Голубева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14-15, июль-август 2003 г.)

Комментарий к изменениям в инструкцию по применению закона
о плате за землю

Обложение земельным налогом осуществляется в настоящее время в соответствии с Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-I "О плате за землю" и Инструкцией МНС России от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" (далее - Инструкция N 56). С внесением изменений и дополнений в Закон РФ "О плате за землю" и другие законодательные акты вносились изменения и в действующую редакцию Инструкции по применению Закона РФ "О плате за землю".

На основании Земельного кодекса Российской Федерации, Федеральных законов от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", от 25 июля 2002 г. N 116-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием государственного управления в области пожарной безопасности" и от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" внесены Изменения и дополнения N 3 (далее - Изменения N 3) в Инструкцию N 56. Изменения N 3 разработаны в целях приведения Инструкции N 56 в соответствие с законодательством Российской Федерации, в частности со ст. 4 НК РФ, и утверждены приказом МНС России от 21 апреля 2003 г. N БГ-3-21/204.

В Инструкции N 56 уточнены положения, определяющие налогоплательщиков земельного налога, порядок зачисления в доходы бюджетов Российской Федерации платы за землю, льготы по уплате земельного налога, налоговые ставки, применяемые для исчисления земельного налога на 2003 г., порядок уплаты и перечисления земельного налога, а также порядок использования средств, поступающих в соответствующие бюджеты от земельного налога и арендной платы за землю.

Рассмотрим основные изменения, внесенные в Инструкцию N 56, более подробно.

Из Инструкции N 56 исключены положения, касающиеся порядка зачисления в доходы бюджетов Российской Федерации платы за землю. Однако это не означает, что порядок зачисления в доходы бюджетов Российской Федерации платы за землю изменился. При определении порядка зачисления указанных доходов по-прежнему следует руководствоваться Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации", согласно которому классификация доходов бюджетов Российской Федерации является группировкой доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и основывается на законодательных актах Российской Федерации, определяющих источники формирования доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.

В отношении земельного налога и арендной платы за землю согласно бюджетной классификации в доходы бюджетов Российской Федерации зачисляются: по коду 1050700 - земельный налог; по коду 1050701 - земельный налог за земли сельскохозяйственного назначения; по коду 1050702 - земельный налог за земли городов и поселков; по коду 1050703 - земельный налог за другие земли несельскохозяйственного назначения; по коду 2010201 - арендная плата за земли сельскохозяйственного назначения; по коду 2010202 - арендная плата за земли городов и поселков; по коду 2010203 - арендная плата за другие земли несельскохозяйственного назначения; по коду 2010230 - арендная плата за земельные участки после разграничения государственной собственности на землю; по коду 2010231 - арендная плата за земли, находящиеся в федеральной собственности; по коду 2010232 - арендная плата за земли, находящиеся в собственности субъектов Российской Федерации; по коду 2010233 - арендная плата за земли, находящиеся в муниципальной собственности.

Налоговая декларация по земельному налогу заполняется в отношении всей суммы налога, подлежащей уплате в соответствии с бюджетным законодательством, по одному из следующих кодов бюджетной классификации: 1050701 - земельный налог за земли сельскохозяйственного назначения; 1050702 - земельный налог за земли городов и поселков; 1050703 - земельный налог за другие земли несельскохозяйственного назначения.

В Изменениях N 3 уточнены ставки и размеры земельного налога на 2003 г. При расчете земельного налога за 2003 г. следует помнить, что средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах и средние размеры налога с 1 га пашни, приведенные в Приложениях N 1-2 к Закону РФ "О плате за землю", и по другим категориям земель и налогоплательщикам указаны в значениях, соответствующих 1994 г. Ввиду проводимых индексаций в соответствии с постановлениями Правительства РФ и федеральными законами о ставках земельного налога и о федеральном бюджете на очередной год размеры земельного налога за участки, предоставленные гражданам и юридическим лицам в границах сельских населенных пунктов для иных целей, земли, занятые жилищным фондом, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, а также за земельные участки, предоставленные для садоводства, огородничества и животноводства, расположенные в пределах городской, поселковой черты, ежегодно уточняют путем внесения изменений в Инструкцию N 56. Однако средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах и средние размеры налога с 1 га пашни, приведенные в Приложениях N 1-2 к Закону РФ "О плате за землю", в предыдущих изменениях в Инструкцию N 56 с учетом коэффициентов индексации прописаны не были, что вызывало затруднения у налогоплательщиков и налоговых органов при расчете ставок земельного налога за указанные земельные участки на очередной налоговый период. С вступлением в силу Изменений N 3 создавшееся положение было исправлено: теперь значения ставок земельного налога в городах и других населенных пунктах и средние размеры налога с 1 га пашни приведены в Инструкции N 56 с учетом всех применяемых в 1995-1997 гг., в 1999-2000 гг., в 2002-2003 гг. коэффициентов индексации.

Рассмотрим порядок индексации ставок налога за земли сельскохозяйственного назначения, установленный в новой редакции п. 13 Инструкции N 56. Средние размеры земельного налога с одного гектара пашни по субъектам Российской Федерации исчисляются с применением следующих коэффициентов: 1,5 - в 1995 г.; 1,5 - в 1996 г.; 2 - в 1997 г.; 1,2 - в 2000 г.; 2 - в 2002 г.; 1,8 - в 2003 г. При этом следует отметить, что коэффициент 1,8 применяется в 2003 г. на основании Закона N 110-ФЗ, в котором установлено, что действующие в 2002 г. ставки земельного налога применяются в 2003 г. с коэффициентом 1,8.

Пример 1. Сельскохозяйственная организация ведет деятельность на сельскохозяйственных угодьях Воронежской области.

Земельный налог с 1 га пашни по Воронежской области в 1994 г. был установлен в размере 1965 руб./га (Приложение N 1 к Закону РФ "О плате за землю"). С учетом проводимой в 1995-1977 гг., в 2000 г. и в 2002-2003 гг. индексации ставок налога средний размер налога в 2003 г. по Воронежской области составит:

(1965 руб./га х 1,5 х 1,5 х 2 х 1,2 х 2 х 1,8) : 1000 = 38,20 руб./га,

где 1,5; 1,5; 2; 1,2; 2; 1,8 - коэффициенты индексации ставок в соответствии с Постановлениями Правительства РФ от 7 июня 1995 г. N 562 "Об индексации ставок земельного налога в 1995 году", от 3 апреля 1996 г. N 378 "Об индексации ставок земельного налога в 1996 году", Федеральными законами от 26 февраля 1997 г. N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год", от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год", от 14 декабря 2001 г. N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" и от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ;

1000 - значение, соответствующее деноминации, проведенной согласно Указу Президента РФ от 4 августа 1997 г. N 822 "Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен".

В Изменениях N 3 уточнены ставки земельного налога, приведенные в п. 14 Инструкции N 56. В прежней редакции этого пункта закреплено положение о том, что земельный налог за участки, предоставленные гражданам и юридическим лицам в границах сельских населенных пунктов для иных (за исключением участков, предоставленных гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, сенокошения и выпаса скота) целей, взимается со всей площади земельного участка в размере 14,4 коп. за 1 кв. м в 2002 г. Согласно новой редакции п. 14 Инструкции N 56, где размер земельного налога указан с учетом проводимых в 1995-1997 гг., 1999-2000 гг. и 2002-2003 гг. индексаций ставок налога, земельный налог по указанным выше категориям земель рассчитывается в 2003 г. следующим образом: (5 руб./кв. м (1994 г.) х 2 (1995 г.) х 1,5 (1996 г.) х 2 (1997 г.)) : 1000 х 2 (1999 г.) х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003 г.) = 25,92 коп./кв. м.

Пример 2. Организация на территории сельского населенного пункта на земельном участке общей площадью 1200 кв. м имеет постройки, предназначенные для ремонта автомобилей, а на земельном участке площадью 200 кв. м построила автомойку. Поскольку в данном случае речь идет о землях, предоставленных юридическому лицу в границе сельского населенного пункта для иных целей, возьмем для расчета размер земельного налога, приведенный в первоначальной редакции п. 14 Инструкции N 56,- 5 руб. за 1 кв. м земельного участка. Это значение принимаем за базовый размер земельного налога. Напомним, что он рассчитывался для 1994 г. С учетом индексации ставок в 1995-1997 гг., 1999-2000 гг., 2002-2003 гг. размер земельного налога за 2003 г. составит:

(5 руб./кв. м х 2 х 1,5 х 2 х 2 х 1,2 х 2 х 1,8) : 1000 = 25,92 коп./кв. м.

Сумма земельного налога, подлежащая уплате организацией за указанные выше строения, составит в 2003 г.:

(25,92 коп./кв. м х 1200 кв. м) + (25,92 коп./кв. м х 200 кв. м) = 362,88 руб.

Органы местного самоуправления приняли решение о повышении ставок налога по приведенным выше категориям земель в два раза, в связи с чем сумма налога за оба земельных участка в 2003 г. составит:

362,88 руб. х 2 = 725,76 руб.

Как уже было сказано, в Изменениях N 3 ставки земельного налога за земли городов и поселков приведены в соответствие со значениями ставок, применяемых при расчете земельного налога на 2003 г. Теперь в п. 15 Инструкции N 56 средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах установлены по экономическим районам Российской Федерации с учетом коэффициентов индексации. Следует обратить внимание на то, что при расчете средних ставок земельного налога по землям городов и поселков, приведенных в Приложении N 2 к Закону РФ "О плате за землю", необходимо учитывать сноску "*", приведенную к таблице 1 Приложения N 2 названного Закона. В сноске сказано, что средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах, приведенные в таблице 1, за 1994 г. должны применяться с коэффициентом 50. По указанным землям к ставке земельного налога за 1995 г. установлен коэффициент 2; за 1996 г. - 1,5; за 1997 г. - 2; в 1998 г. ставки и размеры земельного налога не индексировались; в 1999 г. был введен коэффициент 2, применяемый для всех категорий земель, за исключением земель сельскохозяйственного назначения, предоставленных сельскохозяйственным организациям, крестьянским (фермерским) хозяйствам, а также гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, сенокошения и выпаса скота. В 2000 г. к ставкам земельного налога по всем категориям земель применялся коэффициент 1,2, в 2001 г. ставки и размеры земельного налога не индексировались, в 2002 г. введен коэффициент 2, и наконец, в 2003 г. - коэффициент 1,8.

Пример 3. Земельные участки организации расположены на территории города, численность населения которого составляет 240 тыс. человек (Уральский район). Базовую ставку земельного налога находим в Приложении N 2 (таблица 1) к Закону РФ "О плате за землю" на пересечении строки, соответствующей Уральскому району, и графы, соответствующей численности населения от 100 до 250 тыс. человек,- 1,5 руб./кв. м. С учетом индексации средняя ставка земельного налога в 2003 г. составляет: (1,5 руб./кв. м х 50 (1994 г.) х 2 (1995 г.) х 1,5 (1996 г.) х 2 (1997 г.)) : 1000 х 2 (1999 г.) х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003 г.) = 3,89 руб./кв. м.

Коэффициент увеличения средней ставки налога за счет статуса города, развития социально-культурного потенциала согласно Приложению N 2 (таблица 3) к указанному Закону составляет 2,2. Средняя ставка земельного налога с учетом этого коэффициента равна:

3,89 руб./кв. м х 2,2 = 8,56 руб./кв. м.

Средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов. Исходя из средней ставки налога (8,56 руб./кв. м) органы местного самоуправления установили ставки земельного налога по оценочным зонам города в следующем размере: по 1-й зоне - 8,95 руб./кв. м; по 2-й зоне - 8,79 руб./кв. м; по 3-й зоне - 8,66 руб./кв. м; по 4-й зоне - 8,38 руб./кв. м.; по 5-й зоне - 7,99 руб./кв. м.

Таким образом, организация, расположенная, к примеру, на территории второй оценочной зоны, должна использовать для расчета земельного налога за 2003 г. ставку, равную 8,79 руб./кв. м.

Согласно новой редакции п. 16 Инструкции N 56 налог за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, взимается со всей площади земельного участка в размере 3% ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 51,84 коп. за 1 кв. м в 2003 г. Этот размер земельного налога с учетом коэффициентов индексации, введенных в 1995-1997 гг., 1999-2000 гг., 2002-2003 гг., получен расчетным путем: (10 руб./кв. м (1994 г.) х 2 (1995 г.) х 1,5 (1996 г.) х 2 (1997 г.)) : 1000 х 2 (1999 г.) х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003 г.) = 51,84 коп./кв. м.

Налог за земли, занятые личным подсобным хозяйством в границах городской (поселковой) черты, с учетом уточнений, внесенных согласно Изменениям N 3 в п. 16 Инструкции N 56, составляет: (10 руб./кв. м (1994 г.) х 2 (1995 г.) х 1,5 (1996 г.) х 2 (1997 г.)) : 1000 х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003 г.) = 25,92 коп./кв. м. Таким образом, налог за указанные земли взимается в 2003 г.в размере 3% ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 25,92 коп. за 1 кв. м.

Пример 4. Земельный участок для ведения личного подсобного хозяйства расположен на территории поселка, отнесенного к Центрально-Черноземному району России. Площадь земельного участка 2000 кв. м (норма предоставления земельных участков для этого поселка установлена органами местного самоуправления в размере 1000 кв. м).

Напомним, что налог за земли, занятые личным подсобным хозяйством в границах поселковой черты, взимается в 2003 г. в размере трех процентов от ставок, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 25,92 коп. за 1 кв. м.

Ставка земельного налога по данному поселку, расположенному на территории Центрально-Черноземного района, была установлена в 1994 г. в размере 0,9 руб./кв. м.

Рассчитаем ставку налога за землю на 2003 г.: (0,9 руб./кв. м х 50 х 2 х 1,5 х 2 х 2 х 1,2 х 2 х 1,8) : 1000 = 2,33 руб./кв. м. Три процента от этой ставки составляют: 2,33 руб./кв. м х 3% = 6,99 коп./кв. м. Поскольку минимальный размер налога за участки для ведения личного подсобного хозяйства в городах и поселках в 2003 г. равен 25,92 коп./кв. м, то из расчета исключаем полученные 6,99 коп./кв. м.

В соответствии со ст. 33 Земельного кодекса Российской Федерации предельные (максимальные и минимальные) размеры земельных участков, предоставляемых гражданам в собственность из находящихся в государственной или муниципальной собственности земель для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, дачного строительства, устанавливаются законами субъектов Российской Федерации, для ведения личного подсобного хозяйства и индивидуального жилищного строительства - нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Согласно ст. 8 Закона РФ "О плате за землю" налог за часть площади земельных участков сверх установленных норм их отвода (за исключением дачных участков и индивидуальных гаражей) взимается в двукратном размере.

Поскольку по рассматриваемому в примере участку установлена норма отвода - 1000 кв. м, сумма земельного налога к уплате в 2003 г. составит:

25,92 коп./кв. м х 1000 кв. м = 259,2 руб. (по норме отвода земельного участка);

51,84 коп./кв. м х 1000 кв. м = 518,4 руб. (за площадь сверх установленной нормы отвода);

259,2 руб. + 518,4 руб. = 777,6 руб. (за весь земельный участок).

В соответствии с Изменениями N 3 уточнен размер земельного налога за земельные участки, предоставленные для садоводства, огородничества и животноводства (включая земли, занятые строениями и сооружениями) в пределах городской, поселковой черты. Если согласно первой редакции (в условиях 1994 г.) Инструкции N 56 (п. 17) этот налог составлял 10 руб. за 1 кв. м, то теперь с учетом индексации ставок земельного налога, проводимой в 1995-1997 гг., в 2000 г., в 2002-2003 гг., он составляет 25,92 коп./кв. м (10 руб./кв. м (1994 г.) х 2 (1995 г.) х 1,5 (1996 г.) х 2 (1997 г.)) : 1000 х 1,2 (2000 г.) х 2 (2002 г.) х 1,8 (2003 г.).

Пример 5. Садоводческое товарищество расположено на территории поселка городского типа и занимает участок площадью 25 000 кв. м. Поскольку члены данного товарищества еще не получили свидетельства на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками, при определении земельного налога, подлежащего уплате в 2003 г., следует учитывать следующее.

Согласно п. 26 Инструкции N 56 до выдачи свидетельства на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками членам садоводческих товариществ налогоплательщиками земельного налога являются товарищества. Указанные товарищества должны представлять налоговые декларации по земельному налогу в налоговые органы того административного района, на территории которого находятся земельные участки указанных товариществ (за исключением членов товариществ, получивших такие свидетельства). После получения членами садоводческих товариществ свидетельств на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками исчисление земельного налога производится по каждому из них налоговыми органами.

Таким образом, члены садоводческих товариществ, имеющие документы, удостоверяющие право собственности на земельный участок, уплачивают земельный налог каждый самостоятельно. Возмещение каких бы то ни было расходов товарищества их членами в виде уплаты взносов не может рассматриваться в качестве уплаты налога.

Начисление земельного налога производится со всей площади земельного участка товарищества, в том числе и с площадей земель общего пользования, за исключением площадей, закрепленных за физическими лицами, которым в соответствии с Законом РФ "О плате за землю" предоставлены льготы.

Поскольку члены рассматриваемого садоводческого товарищества не получили документы на земельные участки, уплачивать земельный налог за всю площадь земельного участка (25 000 кв.м) должно садоводческое товарищество.

При определении ставок земельного налога следует исходить из нормы, установленной в п. 17 Инструкции N 56. С учетом индексации средняя ставка налога по указанной категории земли в 2003 г. составляет:

(10 руб./кв. м х 2 х 1,5 х 2 х 1,2 х 2 х 1,8 ) : 1000 = 25,92 коп./кв. м.

Сумма земельного налога, подлежащая уплате садоводческим товариществом в 2003 г., составит:

25,92 коп./кв. м х 25 000 кв. м = 6480 руб.

Согласно Изменениям N 3 в Инструкцию N 56 включено положение, определяющее налогоплательщиков земельного налога. Это сделано в связи с тем, что в последнее время часто возникает вопрос: являются ли налогоплательщиками земельного налога организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, признанные сельскохозяйственными товаропроизводителями, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" части второй НК РФ?

Организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, переводятся на уплату единого сельскохозяйственного налога при условии, что за предшествующий календарный год доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях, в том числе от реализации продуктов ее переработки, в общей выручке этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей от реализации товаров (работ, услуг) составила не менее 70%.

В главе 26.1 НК РФ приведен перечь налогов и сборов, которые должны уплачивать сельскохозяйственные товаропроизводители, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога. В него включены: налог на добавленную стоимость, акцизы, плата за загрязнение окружающей природной среды, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, государственная пошлина, таможенная пошлина, налог на имущество физических лиц (в частности, жилые строения, помещения и сооружения, находящиеся в собственности индивидуальных предпринимателей), налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, лицензионные сборы. Поскольку земельный налог в этот перечень не включен, сельскохозяйственные товаропроизводители, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивать его не должны.

В связи с этим в Инструкции N 56 сохранено положение о том, что для организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого сельскохозяйственного налога согласно главе 26.1 НК РФ, уплата земельного налога заменяется уплатой единого сельскохозяйственного налога.

Вместе с тем в Инструкции N 56 нашли отражение нормы Закона N 104-ФЗ, согласно ст. 3 которого с 1 января 2003 г. утратили силу Федеральные законы от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ и от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ. В связи с этим ст. 1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ раздел VIII.1 части второй НК РФ дополнен главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

В соответствии с главой 26.2 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном данной главой.

У организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, уплата налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги указанные выше организации уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, уплата налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, заменен уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Они также производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги они должны уплачивать в соответствии с общим режимом налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, не освобождаются от уплаты земельного налога. Эта норма действует с 1 января 2003 г. В связи с этим п. 1 Инструкции N 56 дополнен положением о том, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны уплачивать земельный налог с 1 января 2003 г. в порядке, установленном законодательством.

В соответствии с главой 26.3 НК РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 НК РФ. К видам предпринимательской деятельности относятся:

оказание бытовых услуг (по ремонту обуви и изделий из меха, металлоизделий, одежды, часов и ювелирных изделий, ремонту и обслуживанию бытовой техники, компьютеров и оргтехники, услуг прачечных, химчисток и фотоателье, услуг по чистке обуви, парикмахерских услуг и др.);

оказание ветеринарных услуг;

оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала не более 70 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 70 кв. м;

оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими не более 20 автомобилей.

Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, не уплачивают налог на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налог на добавленную стоимость и налог с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налог на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единый социальный налог. У индивидуальных предпринимателей уплата единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, указанной в п. 2 ст. 346.26 НК РФ) и единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, не освобождаются от уплаты земельного налога. Данная норма теперь также закреплена в п. 1 Инструкции N 56.

В соответствии с изменениями N 3 в Инструкцию МНС России N 56 по применению Закона РФ "О плате за землю" уточнены льготы по земельному налогу, предоставляемые отдельным юридическим и физическим лицам.

В соответствии с п. 4 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры (в пределах землеотвода под указанные здания), полностью освобождаются от уплаты земельного налога.

В связи с этим в Инструкцию N 56 включена норма о том, что при предоставлении льготы по земельному налогу религиозным объединениям, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры, следует руководствоваться Федеральным законом от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации". Согласно этому Закону к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

В Российской Федерации ведется единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, который является основным источником информации об объектах культурного наследия и их территориях, а также о зонах охраны объектов культурного наследия при формировании и ведении государственного земельного кадастра, государственного градостроительного кадастра, иных информационных систем или банков данных, использующих (учитывающих) данную информацию.

Ведение реестра предполагает присвоение регистрационного номера объекту культурного наследия, вносимого в реестр при регистрации в нем объекта, документационное обеспечение реестра и возлагается на соответствующий орган охраны объектов культурного наследия. Присвоение объекту культурного наследия регистрационного номера в реестре осуществляется в порядке, определенном Положением о едином государственном реестре объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации.

Собственнику такого объекта, включенного в реестр, соответствующий орган охраны объектов культурного наследия выдает паспорт объекта культурного наследия, содержащий сведения, указанные в реестре. Паспорт объекта культурного наследия является одним из обязательных документов, представляемых в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, при осуществлении сделок с объектом культурного наследия либо земельным участком или участком водного объекта, в пределах которых располагается объект культурного наследия.

Земельные участки в границах территорий объектов культурного наследия, включенных в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, а также в границах территорий выявленных объектов культурного назначения, относятся к землям историко-культурного назначения, правовой режим которых регулируется земельным законодательством Российской Федерации и Законом N 73-ФЗ.

Поэтому религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры, имеют право на льготу по земельному налогу только при наличии паспорта объекта культурного наследия на соответствующий объект. В правоустанавливающем документе на земельный участок под объектом культурного наследия должно быть указано, что данный земельный участок относится к землям историко-культурного назначения. За земельные участки, занятые другими постройками, не относящимися к объектам, охраняемым государством как памятники истории, культуры и архитектуры, религиозные объединения уплачивают земельный налог.

Уточнен порядок предоставления льготы по земельному налогу организациям в отношении земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов).

В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" с 1 января по 31 декабря 2003 г. приостановлено действие ст. 7-11 Закона РФ "О плате за землю" в части взимания платы за землю, на которой размещены указанные объекты. Таким образом, за земли, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, не законсервированные и используемые в текущем производстве, земельный налог взимается в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 13 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются предприятия, научные организации и научно-исследовательские учреждения за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв Российской Федерации.

С 2003 г. действует Положение о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденное Минэкономразвития России, Минфином России и МНС России 2 декабря 2002 г. N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3, в котором установлен порядок оформления документов, необходимых для предоставления организациям, имеющим мобилизационные задания и выполняющим работы по мобилизационной подготовке, льгот по земельному налогу. Для подтверждения права на льготу по земельному налогу организации должны представить перечень земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов) (форма N 3).

К перечню участков, на которых расположены указанные объекты, должны быть приложены:

- копия формы N 11 статистической отчетности "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов" за отчетный год, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 26 июля 2002 г. N 159;

- копии документов, подтверждающих право организации на землепользование (свидетельства, акты, постановления);

- копия генплана организации по каждой площадке (территории) с экспликацией по объектам (здания и сооружения) и выделением имущества мобилизационного назначения, а также указанием законсервированных и не используемых (используемых частично) в текущем производстве мобилизационных мощностей.

Форму N 3 организации заполняют в трех экземплярах и представляют:

- в федеральные органы исполнительной власти, утвердившие организациям мобилизационные планы, или их правопреемникам на согласование;

- в органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, утвердившие организациям мобилизационные планы, на утверждение.

Форму N 3 составляют по площадкам (территориям) организации с указанием их места расположения. В ней приводят данные о площади земельных участков только под тем имуществом мобилизационного назначения (или его части), которое задействовано на выполнение мобилизационного задания (заказа). При этом указывают полное наименование имущества мобилизационного назначения (здания, сооружения, испытательные комплексы, полигоны) с расшифровкой его назначения по составу производства (цехи, участки). Для имущества мобилизационного назначения, не связанного с процессом производства (компрессорные и котельные установки, трансформаторные подстанции, резервуары, водозаборы, очистные сооружения), в процентах указывают степень использования их мощностей в выполнении мобилизационного задания (заказа).

Данные о площади земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, отражают в соответствующей графе пропорционально площади, занимаемой в них мобилизационными мощностями, с учетом межобъектовых инженерных (коммуникационных) сетей, подводимых к зданиям и сооружениям и отсутствующих в генплане как отдельная запись.

По каждой площадке (территории) отдельной строкой указывают общую площадь земельного участка по генплану (в кв. м (га)) и площадь организации, занятую имуществом мобилизационного назначения (в кв. м (га)), с учетом строки "Инженерные коммуникации". В конце формы отдельной строкой по соответствующим графам отражают итоговые, т.е. в целом по организации, данные.

В соответствии с Изменениями N 3 уточнены и положения, касающиеся предоставления льготы по земельному налогу организациям и гражданам, занимающимся народными художественными промыслами и народными ремеслами.

Согласно ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются организации, а также граждане, занимающиеся традиционными промыслами в местах проживания и хозяйственной деятельности малочисленных народов и этнических групп, а также народными художественными промыслами и народными ремеслами в местах их традиционного бытования.

Отнесение предметов к изделиям народных художественных промыслов осуществляется в соответствии с перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, утвержденным приказом Минпромнауки России от 8 августа 2002 г. N 226, и Федеральным законом от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах". Данная норма теперь отражена в Инструкции N 56.

Согласно Закону N 7-ФЗ народным художественным промыслом признается деятельность по созданию художественных изделий утилитарного и (или) декоративного назначения, осуществляемая на основе коллективного освоения и преемственного развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого ручного и (или) механизированного труда мастеров народных художественных промыслов. При этом народный художественный промысел должен определяться как одна из форм народного творчества. Местом традиционного бытования народного художественного промысла признается территория, в пределах которой исторически сложился и развивается в соответствии с самобытными традициями народный художественный промысел, существует его социально-бытовая инфраструктура и могут находиться необходимые сырьевые ресурсы. К организациям народных художественных промыслов относятся организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50%.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 116-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием государственного управления в области пожарной безопасности" внесены изменения в п. 18 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю": с 1 января 2003 г. члены семей сотрудников Государственной противопожарной службы, потерявшие кормильца при исполнении им служебных обязанностей, получили право на льготу по земельному налогу.

С учетом указанных изменений в Инструкции N 56 содержатся положения о том, что льготы по земельному налогу предоставляются членам семей, состоявшим на иждивении погибших (умерших) при исполнении служебных обязанностей военнослужащих и сотрудников органов внутренних дел, сотрудников Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы (в том числе погибших (умерших) военнослужащих участников Великой Отечественной войны).

В связи с изменениями, внесенными Законом N 116-ФЗ в Закон РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-I "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", дополнительную льготу по земельному налогу получили:

- лица начальствующего и рядового состава органов Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения;

- лица начальствующего и рядового состава органов Государственной противопожарной службы, проходящие (проходившие) военную службу в зоне отчуждения, зоне отселения, зоне проживания с правом на отселение и зоне проживания с льготным социально-экономическим статусом. Указанные лица получили право на льготу поземельному налогу с момента вступления в силу Закона N 116-ФЗ, т.е. со дня его официального опубликования.

Изменения в Инструкцию N 56 связаны также с тем, что Законом N 116-ФЗ Федеральный закон от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" был дополнен новым положением, согласно которому граждане, проходящие военную службу в воинских подразделениях Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, являются военнослужащими и имеют статус, устанавливаемый федеральным законом.

В соответствии с Законом РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога освобождаются военнослужащие, граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями и имеющие общую продолжительность военной службы двадцать лет и более. Поскольку граждане, проходящие военную службу в воинских подразделениях Государственной противопожарной службы МЧС России, также являются военнослужащими, они тоже освобождаются от уплаты земельного налога.

В связи с этим в п. 16 Инструкции N 56 внесены соответствующие изменения. Военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также в пограничных войсках Федеральной пограничной службы Российской Федерации, во внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации, в Железнодорожных войсках Российской Федерации, войсках Федерального агентства правительственной связи и информации при Президенте РФ, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки Российской Федерации, органах Федеральной службы безопасности РФ, органах Федеральной пограничной службы Российской Федерации, федеральных органах правительственной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации в воинских подразделениях Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий и создаваемых на военное время специальных формированиях.

В соответствии с Изменениями N 3 уточнен порядок перечисления в 2003 г. средств, поступающих от уплаты земельного налога и арендной платы за землю в бюджет Российской Федерации.

Ранее согласно ст. 18 Закона РФ "О плате за землю" плательщики земельного налога должны были перечислять плату:

- за земли в пределах границ сельских населенных пунктов и другие земли, переданные в их ведение, - на бюджетные счета сельских органов местного самоуправления;

- за земли в пределах поселковой, городской границы и другие земли, переданные в их ведение, а также за земли в границах района, за исключением земель, переданных в ведение сельских органов местного самоуправления, - в соответствии с установленными законодательством Российской Федерации долями на бюджетные счета Российской Федерации в федеральном казначействе, субъекта Российской Федерации, соответствующую часть средств - на бюджетные счета соответствующих органов местного самоуправления.

С вступлением в силу Закона N 110-ФЗ из ст. 18 Закона РФ "О плате за землю" исключены слова "Российской Федерации в федеральном казначействе". Таким образом, в 2003 г. та часть централизуемой доли средств от земельного налога, которая в 2002 г. зачислялась в федеральный бюджет, будет распределяться между территориальными бюджетами. Данная норма касается порядка перечисления средств от уплаты налога по землям, занятым сельскохозяйственными угодьями, и земельным участкам, расположенным на территориях городов и поселков.

В связи с этим в 2003 г. земельный налог налогоплательщики должны перечислять следующим образом:

- за земли в пределах границ сельских населенных пунктов и другие земли, переданные в их ведение, - на бюджетные счета сельских органов местного самоуправления;

- за земли в пределах поселковой, городской границы и другие земли, переданные в их ведение, а также за земли в границах района, за исключением земель, переданных в ведение сельских органов местного самоуправления, - в соответствии с установленными законодательством Российской Федерации долями на бюджетные счета субъекта Российской Федерации, соответствующую часть средств - на бюджетные счета соответствующих органов местного самоуправления.

Нормативы распределения доходов от уплаты земельного налога за земли городов и поселков установлены ст. 12 Федерального закона от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год". В 2003 г. налогоплательщики земельного налога за земли городов и поселков, а также арендной платы за земли городов и поселков, находящиеся в государственной собственности до разграничения государственной собственности на землю, должны перечислять указанные платежи в полном объеме на счета органов федерального казначейства с последующим распределением доходов от их уплаты между уровнями бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам:

- бюджеты субъектов Российской Федерации (за исключением городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 50%;

- бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга и бюджеты закрытых административно-территориальных образований - 100%;

- бюджеты городов и поселков, иных муниципальных образований (за исключением муниципальных образований, входящих в состав городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 50%.

Одновременно плательщики земельного налога за сельскохозяйственные угодья, иные земли сельскохозяйственного назначения, а также арендной платы за указанные земли, находящиеся в государственной собственности до разграничения государственной собственности на землю, должны перечислять в 2003 г. названные платежи в полном объеме на счета органов федерального казначейства с последующим распределением доходов от их уплаты между уровнями бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 19 Закона РФ "О плате за землю" доля средств от земельного налога и арендной платы за сельскохозяйственные угодья, перечисляемых на бюджетные счета субъектов Российской Федерации, устанавливается органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации. На мероприятия, централизованно выполняемые субъектом Российской Федерации, перечисляется не более 10% суммы средств земельного налога административного района. Таким образом, до 10% средств земельного налога административного района за земли сельскохозяйственных угодий в 2003 г. будет направляться в субъект Российской Федерации, остальная часть средств должна направляться в местный бюджет. В федеральный бюджет в 2003 г. средства от уплаты налога за земли сельскохозяйственных угодий поступать не должны.

Пример 6.

Земельные участки организации находятся в городе с высоким социально-культурным потенциалом, сетью расположенных в нем учебных заведений, театров, концертных залов, научно-исследовательских центров. Организация должна уплатить за 2003 г. земельный налог в сумме 2000 руб. в два срока: 15 сентября и 15 ноября. До 1 июля 2003 г. организация представляет в налоговые органы налоговую декларацию по месту расположения занимаемых ею земельных участков. В налоговой декларации по земельному налогу должно быть указано, что до 15 сентября 2002 г. подлежит уплате 1000 руб., до 15 ноября того же года - 1000 руб. В платежном поручении, по которому налогоплательщик должен уплатить земельный налог, указывается бюджетный счет органов федерального казначейства. Обе суммы земельного налога по 1000 руб. необходимо перечислить по каждому сроку уплаты на счета органов федерального казначейства. Территориальные органы федерального казначейства по первому сроку уплаты (15 сентября) должны будут направить земельный налог в бюджет области в сумме 500 руб. (1000 руб. х 50%) и в бюджет города в сумме 500 руб. (1000 руб. х 50%). По сроку уплаты 15 ноября суммы земельного налога, направляемые в бюджет области и в бюджет города, составят соответственно 500 руб. и 500 руб.

Следует обратить внимание на изменения порядка перечисления в 2003 г. средств в соответствующие бюджеты от продажи земельных участков. Законом N 176-ФЗ установлено, что в 2003 г. средства от продажи земельных участков должны поступать на счета органов федерального казначейства. Эти органы перечисляют:

- за земельные участки, находящиеся в государственной собственности до разграничения государственной собственности на землю, на которых расположены объекты недвижимого имущества, находившиеся до отчуждения в федеральной собственности, - 100% в федеральный бюджет;

- за земельные участки, находящиеся в государственной собственности до разграничения государственной собственности на землю, на которых расположены объекты недвижимого имущества, находившиеся до отчуждения в собственности субъектов Российской Федерации, - 100% в бюджеты субъектов Российской Федерации;

- за земельные участки, находящиеся в государственной собственности до разграничения государственной собственности на землю, на которых расположены иные объекты недвижимого имущества, - 100% в местные бюджеты.

Средства от продажи земельных участков, находящихся в государственной собственности до разграничения государственной собственности на землю, органы федерального казначейства должны перечислять по следующим нормативам:

- в федеральный бюджет - 15%;

- в бюджеты субъектов Российской Федерации (за исключением городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 35%;

- в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга и бюджеты закрытых административно-территориальных образований - 85%;

- в местные бюджеты (за исключением бюджетов городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 50%.

Н.В. Голубева,

советник налоговой службы Российской Федерации

III ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14-15, июль-август 2003 г.